Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7934 del 20/04/2016

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7934 Anno 2016
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: SCODITTI ENRICO

SENTENZA
sul ricorso 2640-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

CRAVOSIO ALDO titolare dell’attività di bar caffè
TAVOLA FREDDA, elettivamente

domiciliato

in ROMA VIA

FEDERICO CESI 72, presso lo studio dell’avvocato
BERNARDO DE STASIO, rappresentato e difeso
dall’avvocato LUIGI SCARPA giusta delega a margine;

Data pubblicazione: 20/04/2016

- controricorrente

–

avverso la sentenza n. 104/2008 della COMM.TRIB.REG.
di MILANO, depositata il 02/12/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 05/04/2016 dal Consigliere Dott. ENRICO

udito per il ricorrente l’Avvocato CASELLI che ha
chiesto l’accoglimento;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. RICCARDO FUZIO che ha concluso per
l’accoglimento per quanto di ragione del ricorso.

SCODITTI;

Svolgimento del processo
Nei confronti di Cravosio Aldo, esercente l’attività di bar e caffè, vennero
emessi relativamente all’anno d’imposta 2002 due avvisi di accertamento,
rispettivamente per irregolarità contabili con relative sanzioni e per maggiore
reddito d’impresa accertato con metodo analitico-induttivo. Il ricorso proposto
dal contribuente fu parzialmente accolto dalla CTP con la seguente

maggior reddito (scarto insalate, calo fisiologico salumi, utilizzo del latte,
scarto gelati e caffè); non possono essere prese in considerazione le eccezioni
d’inammissibilità del ricorso e di merito sollevate dall’Ufficio in quanto
quest’ultimo, nel p.v.c. relativo alla procedura di accertamento con adesione,
ha ritenuto le argomentazioni del contribuente “parzialmente attendibili”; la
mancata documentazione di dettaglio delle rimanenze, la contabilizzazione di
costi per l’acquisto di materie prime non inerenti, l’annotazione di fatture oltre i
termini di legge, il mancato rinvenimento di tre fatture di vendita non possono
provocare un accertamento di maggiori ricavi in quanto non è ravvisabile alcun
nesso causale tra le violazioni indicate e le maggiori somme accertate;
l’affermazione dell’Ufficio, secondo cui le argomentazioni del contribuente
sarebbero “parzialmente attendibili”, deriva dalla constatazione che
dall’applicazione degli studi di settore scaturiscono maggiori ricavi per un
importo di gran lunga inferiore rispetto a quello accertato dall’Ufficio.
L’appello dell’Ufficio fu disatteso dalla Commissione Tributaria Regionale
della Lombardia sulla base della seguente motivazione: “la Commissione
Tributaria Regionale ritiene di dover confermare la sentenza impugnata per
due ordini di motivi. Il primo, in quanto non sussiste alcun nesso causale tra i
rilievi operati dall’Ufficio e le maggiori somme accertate. Il secondo, in quanto
il contribuente ha fornito la prova da cui risulta che l’Ufficio in sede di
contraddittorio ha ritenuto le argomentazioni di controparte parzialmente
attendibili”.
Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di
nove motivi. Resiste con controricorso il contribuente.
Motivi della decisione

motivazione: il contribuente ha chiarito gli errori che hanno determinato il

Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt.
111 Cost, 132 c.p.c., 118 att. e 1 e 36 d. leg. n. 546/1992 ai sensi dell’art.
360 n. 4 c.p.c. Osserva la ricorrente che, a fronte di quanto evidenziato
nell’atto di appello in ordine all’inconferenza della motivazione della sentenza
della CTP, la motivazione, operando un generico rinvio all’operato dei primi
giudici, è inesistente in quanto apparente.

del ricorso sollevata dal contribuente. Come evidenziato da quest’ultimo, il
termine per proporre l’impugnazione scadeva il giorno 17 gennaio 2010 ma,
trattandosi di domenica, ultimo giorno doveva intendersi il 18 gennaio e la
notifica del ricorso è stata richiesta per l’appunto il 18 gennaio.
Il motivo è infondato. La motivazione, sia pure in modo estremamente
succinto, fornisce la ratio decidendi della decisione, la quale ha carattere
duplice: la mancanza di nesso causale tra i rilievi operati dall’Ufficio e le
maggiori somme accertate; il contribuente ha dimostrato che l’Ufficio in sede di
contraddittorio ha ritenuto le argomentazioni di controparte parzialmente
attendibili. Per quanto la motivazione coincida con la gran parte della
motivazione della sentenza di primo grado e sia estremamente succinta, non
può escludersi che da essa si evinca la ratio decidendi della decisione, sicché il
vizio di motivazione apparente non è configurabile.
Con il secondo motivo si denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c. in
relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Espone la ricorrente che con l’atto di appello
era stato evidenziato che il contribuente con l’originario ricorso aveva
impugnato gli avvisi di accertamento limitandosi a sostenere che la
strumentazione utilizzata dall’Ufficio per la misurazione delle quantità
alimentari non era precisa e che il tasso di deperimento dei prodotti considerati
era superiore a quello di cui aveva tenuto conto l’Ufficio, e che solo con la
successiva memoria illustrativa era stato dedotto che i maggiori ricavi
sarebbero stati eccessivi rispetto a quelli risultanti dagli studi di settore.
Osserva di avere censurato l’accoglimento da parte della CTP del motivo
tardivamente proposto e che la CTR ha omesso di pronunciare sul punto.

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Va premesso all’esame del motivo che infondata è l’eccezione di tardività

Il motivo è infondato. Non ricorre il vizio di omessa pronuncia,
nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione
adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass. 8
marzo 2007, n. 5351). La decisione ha valutato nel merito il gravame,
escludendo la connessione causale far i rilievi e le maggiori somme accertate, e
dando rilievo al riconoscimento da parte dell’Ufficio della parziale attendibilità

comporta il rigetto implicito del motivo di gravame avente ad oggetto la
tardività del motivo di impugnazione dell’atto impositivo.
Con il terzo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt.
21, 24 e 32 d. leg. n. 546/1992 in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Osserva la
ricorrente, riportando il contenuto del motivo precedente, che non ricorreva il
presupposto previsto dall’art. 24 d. leg. n. 546/1992 per l’integrazione dei
motivi costituito dal deposito di documenti non conosciuti.
Il motivo è fondato. Alla stregua di quanto osservato in ordine all’esame
precedente, deve presumersi che il motivo di appello, avente ad oggetto la
questione di cui alla censura in esame, sia stato implicitamente rigettato dalla
CTR. La deduzione secondo cui i maggiori ricavi sarebbero stati eccessivi
rispetto a quelli risultanti dagli studi di settore costituisce integrazione dei
motivi di ricorso. Come si evince dalla esposizione degli originari motivi di
ricorso, svolta dalla ricorrente in omaggio al principio di autosufficienza, e dalla
stessa esposizione nel controricorso (pp. 12 e 13), fra i motivi del ricorso
proposto innanzi alla CTP non vi era la deduzione dell’eccessività dei maggiori
ricavi accertati dall’Ufficio rispetto a quelli risultanti dall’applicazione degli studi
di settore. Il contribuente non deduce il deposito di documenti non conosciuti,
ma solo la non novità del motivo in questione, indicato nella memoria
illustrativa. Di contro va osservato che la denuncia di errori commessi nella
verifica e l’omessa valutazione dell’incidenza del deperimento dei prodotti,
circostanze costituenti i motivi del ricorso innanzi alla CTP, come affermato
dallo stesso ricorrente, non includono la denuncia di eccessività dei maggiori
ricavi rispetto a quelli risultanti dall’applicazione degli studi di settore, la quale
riveste pertanto carattere di novità. Mancando il presupposto del deposito di

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delle argomentazioni da parte del contribuente. La pronuncia nel merito

documenti non conosciuti, fondata è l’odierna denuncia di violazione della
norma processuale di cui all’art. 24.
Con il quarto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt.
21, 24 e 32 d. leg. n. 546/1992 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. La
ricorrente ripropone il motivo precedente sotto il profilo della violazione di
legge.

motivo
Con il quinto motivo si denuncia omessa motivazione ai sensi dell’art.
360 n. 5 c.p.c. Espone la ricorrente di avere dedotto con l’atto di appello
quanto segue: il contribuente non era stato in grado di fornire il dettaglio delle
esistenze iniziali al 1° gennaio 2002 e delle rimanenze finali al 31 dicembre
2002 ed aveva dedotto costi per l’acquisto di generi alimentari destinati al
consumo personale, a parte l’irreperibilità di tre fatture ed i casi di
inosservanza del termine di legge per la registrazione delle fatture;
raffrontando per ciascun articolo merceologico il costo di acquisto e di vendita,
e dunque sulla base delle emergenze contabili e amministrative, erano state
determinate, al netto di sfridi e di quanto destinato all’autoconsumo, le
percentuali di ricarico sul costo dei venduto per ciascun articolo mediante la
media ponderata e considerando le quantità effettivamente vendute e
fatturate; era così emersa l’incongruenza dei ricavi dichiarati rispetto a quelli
realisticamente conseguibili. Osserva quindi la ricorrente che la CTR si è
limitata a riprendere pedissequamente gli argomenti della sentenza,
omettendo di motivare sulle circostanze di fatto evidenziate nell’atto di appello.
Il motivo è fondato. Oggetto dell’accertamento da parte della CTR è stato
esclusivamente la mancanza di nesso causale tra i rilievi operati dall’Ufficio e le
maggiori somme accertate e la dimostrazione da parte contribuente che
l’Ufficio in sede di contraddittorio avrebbe ritenuto le argomentazioni di
controparte parzialmente attendibili. Il giudice tributario ha omesso di
motivare in ordine alla metodologia di determinazione delle percentuali di
ricarico della merce e, in tal modo, dei maggiori ricavi, nonostante il carattere
controverso delle circostanze di fatto in questione e la decisività delle stesse

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L’accoglimento del motivo precedente determina l’assorbimento del

circostanze ai fini della determinazione del maggior reddito d’impresa di cui
all’atto impositivo. L’accertamento di fatto svolto nella sentenza di merito resta
infatti estrinseco rispetto al profilo della modalità di determinazione delle
percentuali di ricarico della merce.
Con il sesto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt.
21, 23 e 35 d.p.r. n. 633/1972, nonché degli artt. 39 d.p.r. n. 600/1973 e 55

avvisi di accertamento, l’uno relativo alle riscontrate irregolarità contabili con
applicazione di sanzioni, l’altro relativo all’accertamento analitico-induttivo del
reddito d’impresa, si fondavano su presupposti del tutto differenti, senza che
fra le irregolarità per le quali erano state comminate le sanzioni e gli elementi
da cui l’Ufficio aveva ricavato i maggiori redditi vi potesse essere un nesso
circa la quantificazione dei medesimi maggiori redditi. Osserva che la CTR,
rigettando l’appello dell’Ufficio per carenza di nesso fra irregolarità e maggior
reddito accertato, ha evidentemente considerato che tale nesso vi dovesse
essere.
Il motivo è inammissibile. Esso implica l’indagine di merito in ordine
all’esistenza di un nesso eziologico fra i presupposti di fatto alla base dei due
avvisi di accertamento che è preclusa nella presente sede di legittimità.
Con il settimo motivo si denuncia insufficiente motivazione ai sensi
dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Espone la ricorrente di avere nell’atto di appello
censurato la sentenza della CTP, nella parte in cui aveva posto a base della
propria decisione l’affermazione dell’Ufficio secondo cui le argomentazioni del
contribuente sarebbero “parzialmente attendibili”, evidenziando che l’Ufficio
aveva considerato “parzialmente attendibili” le giustificazioni fornite dal
contribuente circa le irregolarità in materia di IVA, ed in particolare in ordine
alla tardività della registrazione di alcune fatture, e dunque solo in relazione ad
un avviso di accertamento, e non anche in relazione ai maggiori ricavi
accertati, laddove invece la CTP aveva posto nel nulla entrambi gli
accertamenti nella loro interezza. Osserva quindi che la CTR ha disatteso il
motivo di gravame con motivazione apodittica, estrapolata dalla sentenza di
primo grado, senza spiegare perché non era stata considerata la circostanza

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d.p.r. n. 633/1972, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c. Espone la ricorrente che gli

della limitazione del riconoscimento da parte dell’Ufficio solo ad un avviso di
accertamento.
Il motivo è fondato. A fronte della esposizione da parte dell’appellante
delle circostanze in cui è stato reso il riconoscimento di parziale attendibilità
delle giustificazioni del contribuente, e cioè il riferimento alla tardività della
registrazione di alcune fatture, la CTR non ha distinto in ordine alla portata del

in motivazione sia relativa all’intero spettro dell’accertamento o solo
all’accertamento relativo all’IVA. Non comprendendosi quale sia l’itinerario
logico del convincimento del giudice di merito la motivazione acquista un
carattere chiaramente lacunoso e deficitario.
Con l’ottavo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt.
81, 82 (ora 67 e 68) d.p.r. n. 617/1986, 2 e 35, comma 3, d. leg. n. 546/1992
e 277 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Osserva la ricorrente che nel
momento in cui la CTR ha attribuito rilevanza all’affermazione dell’Ufficio sulla
parziale attendibilità delle giustificazione del contribuente non poteva limitarsi
ad annullare integralmente i due avvisi, ma avrebbe dovuto pronunciare sul
merito dell’accertamento e provvedere a rideterminare gli importi dovuti.
Con il nono motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt.
81, 82 (ora 67 e 68) d.p.r. n. 617/1986, 2 e 35, comma 3, d. leg. n. 546/1992
e 277 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. La ricorrente ripropone il motivo
precedente sotto il profilo della violazione di legge.
L’accoglimento del settimo motivo determina l’assorbimento degli ultimi
due motivi.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo, il quinto ed il settimo motivo di ricorso e rigetta il
primo ed il secondo motivo, dichiarando inammissibile il sesto motivo e
assorbiti gli ulteriori motivi; cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra
sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che
provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il giorno 5 aprile 2016
Il consie lie – •-st.

DEPOSITATO IN CANCELLERIA

riconoscimento, non consentendo di comprendere se l’affermazione sul punto