Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7777 del 20/03/2019

Cassazione civile sez. trib., 20/03/2019, (ud. 15/11/2018, dep. 20/03/2019), n.7777

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – rel. Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23221/2013 R.G. proposto da:

SGS Italia spa in persona dei legali rappresentanti pro tempore

rappresentata e difesa dall’Avv. Damiano Vaudo, con domicilio eletto

in Roma, via della Panetteria, n. 15, presso lo studio dell’Avv.

Mariateresa Avitabile;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle dogane, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana, sezione staccata di Livorno, n. 09/10/13, depositata il 26

febbraio 2013

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 novembre

2018 dal Consigliere Dott. Manzon Enrico.

Fatto

RILEVATO

che:

Con sentenza n. 09/10/13, depositata il 26 febbraio 2013, la Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, previa affermazione espressa della sua ammissibilità, accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle dogane, ufficio locale, avverso la sentenza n. 67/06/11 della Commissione tributaria provinciale di Livorno che aveva accolto il ricorso della SGS Italia spa contro l’atto di contestazione per sanzioni relative a tributi doganali ex art. 303 TULD.

La CTR osservava in particolare che, diversamente da quanto opinato dal primo giudice, la fattispecie sanzionatoria de qua era applicabile anche nel caso, quale quello di specie, di contestata falsità del certificato di importazione e quindi di contestazione della provenienza della merce importata, potendosi sussumere tale circostanza nei concetti normativi, contenuti nella norma evocata dall’agenzia fiscale, di “qualità, quantità e valore” delle merci; affermava inoltre l’infondatezza dell’appello incidentale della società contribuente.

Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione la società contribuente deducendo due motivi.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle dogane.

La ricorrente successivamente ha depositato memorie.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – la ricorrente lamenta la violazione dell’art. 303 TULD, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, dell’art. 2 Cost., degli artt. 12 e 14 preleggi ed il contrasto con la giurisprudenza della Corte di giustizia UE, poichè la CTR ha ritenuto che la previsione della prima disposizione legislativa evocata in ordine alle inesatte/false indicazioni relative alla “qualità, quantità e valore” delle merci destinate alla importazione definitiva, possa trovare applicazione anche nel caso, come quello di specie, di falsità del certificato di importazione.

In particolare la ricorrente afferma che tale statuizione si pone in contrasto con il principio di legalità delle sanzioni amministrative tributarie di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, e peraltro affermato nella giurisprudenza costituzionale, unionale e convenzionale, implicando una interpretazione estensiva di detta previsione sanzionatoria che appunto non è consentita da questo principio generale; indica comunque quale argomento a contrario le diverse previsioni del TULD dalle quali si desume la “non omogeneità” sul piano giuridico dei concetti di “qualità” e di “origine” delle merci.

La censura è infondata.

In ordine alla questione in esame, questa Corte ha – consolidatamente- affermato che “i termini adoperati dal D.P.R. n. 43 del 1973, art. 303, comma 1, (qualità, quantità, valore) costituiscono una esemplificazione dell’elemento oggettivo destinato all’importazione e specificamente considerato ai fini del pagamento del dazio e sottointendono la relazione di necessaria corrispondenza sostanziale che deve sussistere tra l’oggetto della dichiarazione doganale e l’oggetto dell’accertamento; poichè nel concetto di “qualità” di una merce rientra qualsiasi caratteristica, proprietà o condizione che serva a determinarne la natura e a distinguerla da altre simili, vi rientra anche l’origine (o la provenienza), in quanto elemento sintomatico delle specificità del prodotto”; si è, in particolare precisato che l’art. 303 TULD, comma 1, “punisce anche la dichiarazione non veritiera sull’origine delle merci, poichè l’origine è elemento distintivo della qualità, coperto dall’interpretazione estensiva (non analogica) della norma sanzionatoria” (Cass. civ. Sez. V, 21 aprile 2017, n. 10118; Cass. Cass. civ., Sez. V, 20 gennaio 2017, n. 1541; Cass. civ., 27 luglio 2012, n. 13489; Cass. civ., 3 agosto 2012, n. 14030; Cass. civ., 3 agosto 2012, n. 14042; Cass. civ., 14 febbraio 2014, n. 3467; Cass. civ., 29 luglio 2016, n. 15872);

Tale indirizzo ermeneutico è d’altro canto coerente con gli orientamenti della Corte di giustizia UE, secondo la quale nella materia doganale “la finalità del controllo a posteriori è di verificare l’esattezza dell’origine indicata nel certificato”, che costituisce elemento costitutivo del diritto (sentenza 15 dicembre 2011, C-409/10, p. 43 e ss; sentenza 9 marzo 2006, C-293/04, p. 32).

Con il secondo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4-3-5 – la ricorrente si duole di omessa pronuncia ovvero subordinatamente di vizio motivazionale, poichè la CTR ha mancato di rispondere alla sua preliminare eccezione di inammissibilità dell’appello principale agenziale per difetto di specificità dei motivi nonchè alle sue ulteriori eccezioni meritali, devolute con il gravame incidentale, concernenti ulteriori vizi invalidanti dell’atto sanzionatorio impugnato, quali la mancata notifica di atti endoprocedimentali prodromici dell’atto impositivo impugnato ed il vizio motivazionale dello stesso anche per contraddittorietà rispetto ai primi, il difetto di legittimazione passiva, il difetto di colpevolezza, l’infondatezza dei fatti fondanti il provvedimento, la sussistenza di cause di non punibilità e specificamente di quella di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 6-10, art. 220, par. 2, lett. b), CDC.

La censura è solo parzialmente fondata.

Diversamente da quanto afferma la ricorrente, risulta che il giudice tributario di appello, espressamente ovvero per implicito, ha statuito, oltre che sulla preliminare di inammissibilità del gravame agenziale, anche sulle questioni meritali ulteriori riproposte in via di gravame incidentale della società contribuente appellata.

La CTR toscana, ha infatti espressamente rigettato l’eccezione preliminare di inammissibilità del gravame agenziale per carenza di specificità dei motivi ed è quindi entrata nel merito della questione, ritenuta quale oggetto essenziale del contenzioso, dell’applicabilità nel caso di specie dell’art. 303, TULD; quindi, in chiusura di motivazione, ha ulteriormente rilevato che “L’appello incidentale proposto dalla contribuente deve essere rigettato, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, in quanto afferente a vizi non propri dell’atto di contestazione delle sanzioni impugnato con il presente giudizio”.

Non sussiste dunque alcuna omessa pronuncia nella sentenza impugnata, anche sotto il profilo dei dedotti vizi procedimentali dell’avviso di contestazione impugnato (notifica degli atti prodromici e motivazione), evidentemente ritenuti, almeno per implicito, non sussistenti.

Tuttavia, stante il riportato tenore letterale della sentenza impugnata, deve invece affermarsi la sussistenza del subordinatamente dedotto vizio motivazionale relativamente alle questioni riproposte in via di appello incidentale dalla società contribuente.

In tal senso va anzitutto preliminarmente osservato che risulta applicabile la previsione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, quale novellata con il D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni nella L. n. 134 del 2012, tenuto conto del fatto processuale che la sentenza impugnata è stata pubblicata dopo che la novella è entrata in vigore e che la stessa si applica al giudizio di cassazione anche in materia tributaria, essendosi così statuito dalle S.U. di questa Corte con la sentenza n. 8053/2014, cui si intende dare seguito.

Con tale pronuncia si è inoltre sancito il principio di diritto che “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass., Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014).

Ebbene, la motivazione della sentenza impugnata rientra paradigmaticamente nelle gravi anomalie argomentative individuate in questo arresto giurisprudenziale, in particolare concretizzando un chiaro esempio di “motivazione apparente” ossia del tutto mancante e con ciò senz’altro ponendosi al di sotto del “minimo costituzionale”.

La CTR toscana infatti con la motivazione sopra riportata non ha dato alcuna risposta effettiva alle questioni di merito poste con il gravame incidentale da parte della società contribuente appellata, risolvendosi in affermazioni del tutto apodittiche e meramente assertive, comunque prive di alcun concreto e specifico riferimento alle basi probatorie (documentali) delle correlative allegazioni difensive della contribuente medesima.

Va infine esaminata la richiesta, formulata con l’ultima memoria depositata dalla ricorrente, di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia della questione se la normativa interna sia in contrasto con il principio generale del contraddittorio laddove non prevede, quando il contribuente non è stato previamente ascoltato prima dell’adozione dell’avviso di rettifica, il diritto alla sospensione automatica dell’atto in caso di presentazione del ricorso in via amministrativa, prevedendosi, invece, che la sospensione può essere consentita solo a seguito della prestazione di una garanzia. Ritiene il Collegio che non debba accogliersi tale richiesta.

Il ragionamento della società contribuente si fonda sulla considerazione che la effettività della tutela del suo diritto di difesa esige che la sospensione dell’esecutività della pretesa impositiva non sia subordinata alla prestazione di una garanzia, in quanto la stessa, prevista dall’art. 244 CDC, può essere configurata solo nel caso in cui sia stato preventivamente instaurato il contraddittorio, sicchè, nel caso di omesso preventivo contraddittorio, la previsione di una necessaria garanzia al fine di ottenere la sospensione dell’esecutività dell’atto, in quanto onerosa, costituirebbe appunto violazione del principio di effettività del diritto di difesa.

Risulta tuttavia che la Corte di giustizia, con la pronuncia n. 276/16 causa C-276/16 Preqù Italia, ha esaminato la questione della sospensione dell’esecutività degli atti impositivi doganali nell’ambito del procedimento amministrativo ed ha precisato che:

– Il rispetto dei diritti della difesa (di cui il diritto al contraddittorio preventivo costituisce parte integrante) è un principio fondamentale dell’Unione;

– Il suddetto principio non si configura come una prerogativa assoluta, ma può soggiacere a restrizioni, a condizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dalla misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato e inaccettabile, tale la ledere la sostanza stessa dei diritti garantiti;

– l’interesse generale dell’Unione al recupero tempestivo delle entrate proprie impone che i controlli possano essere realizzati prontamente ed efficacemente, come nel caso delle decisioni delle autorità doganali;

– in caso di mancata audizione prima dell’adozione di una pretesa impositiva, la proposizione di un ricorso amministrativo avverso il medesimo non dovrebbe necessariamente avere l’effetto di sospendere automaticamente l’esecuzione al fine di garantire il rispetto del diritto ad essere ascoltati, mentre, d’altro lato, occorre che il procedimento nazionale di ricorso amministrativo avverso gli atti emessi dall’autorità doganale garantisca la piena efficacia del diritto dell’Unione e, in particolare, dell’art. 244 CDC;

– è in ragione dell’interesse generale dell’Unione al recupero tempestivo delle entrate proprie che l’art. 244 CDC, comma 2, prevede che la presentazione di un ricorso contro l’avviso di accertamento ha l’effetto di sospendere l’esecutività dell’intimazione solo a determinate condizioni, cioè quando vi sia motivo di dubitare della conformità della decisione alla normativa doganale o vi sia pericolo di un danno irreparabile per l’interessato e che, conseguentemente, le disposizioni nazionali di attuazione delle condizioni di cui all’art. 244 CDC, comma 2, devono, in caso di mancata audizione, garantire che le stesse non siano applicate o interpretate restrittivamente;

– non è pregiudicato il rispetto del diritto di difesa del destinatario dell’avviso di rettifica quanto il contribuente ha la possibilità di ottenere la sospensione dell’esecuzione fino all’eventuale riforma e le condizioni di cui all’art. 244 CDC non sono applicate in modo restrittivo, profilo che spetta al giudice nazionale valutare.

In definitiva, secondo la suddetta pronuncia, nel caso di mancata audizione del contribuente prima dell’adozione dell’atto impositivo, la possibilità di attivare il ricorso amministrativo tutela il diritto al contraddittorio del contribuente, così come la circostanza che sia prevista la possibilità di ottenere la sospensione.

Il riferimento alla non applicazione restrittiva delle condizioni di cui all’art. 244 CDC, cui parte ricorrente fa richiamo a sostegno della proprio tesi difensiva, riguarda invero quelle contenute al comma 2 del medesimo articolo, cioè la valutazione della conformità della decisione alla normativa doganale o la sussistenza del pericolo di un danno irreparabile per l’interessato, in quanto criteri di valutazione che possono prestarsi a diverse interpretazioni e, quindi, vanno applicate dal giudice nazionale in coerenza con la necessità di assicurare un diritto di difesa effettivo.

Peraltro il medesimo art. 244 CDC, comma 3, prevede dei limiti alla stessa possibilità di disporre la sospensione dell’esecutività dell’atto in sede di ricorso amministrativo, in linea con l’esigenza generale dell’Unione al recupero tempestivo delle entrate proprie, ed è quindi tale previsione, di origine unionale, che trova applicazione, anche nel caso in cui non si è provveduto alla previa audizione dell’interessato, atteso che, secondo quanto sopra riportato, la possibilità di attivare il ricorso amministrativo tutela il diritto al contraddittorio del contribuente, così come la circostanza che sia prevista la possibilità di ottenere la sospensione.

Non sussistono pertanto ragioni per prospettare la questione pregiudiziale prospettata dalle contribuenti, posto che dalla stessa pronuncia richiamata si evincono elementi chiari per l’irrilevanza della questione.

In conclusione, rigettato il primo motivo di ricorso, va invece accolto, nei termini suindicati, il secondo motivo e conseguentemente va cassata la sentenza impugnata con rinvio al giudice a quo per nuovo esame.

PQM

La Corte, accoglie il secondo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, rigetta il primo motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 15 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 20 marzo 2019