Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7641 del 02/04/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7641 Anno 2014
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: CIRILLO ETTORE

SENTENZA

sul ricorso 9009-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

CODELFA SPA in persona dell’Amministratore Delegato e
legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA VIALE G. MAZZINI 9-11, presso lo
studio dell’avvocato SALVINI LIVIA, che lo rappresenta
e difende unitamente all’avvocato VANZ GIUSEPPE con

Data pubblicazione: 02/04/2014

procura notarile del Not. Dr. VINCENZO ESPOSITO in
TORTONA rep. n. 281830 il 14/04/2008;
– controricorrente

–

avverso la sentenza n. 55/2007 della COMM.TRIB.REG. di
TORINO, depositata il 09/11/2007;

udienza del 27/01/2014 dal Presidente e Relatore Dott.
ETTORE CIRILLO;
udito per il ricorrente l’Avvocato BACHETTI che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato VANZ che ha
chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

udita la relazione della causa svolta nella pubblica

RITENUTO IN FATTO

1. La soc. CODELFA (operante nel settore dell’edilizia e dei lavori stradali
e autostradali) chiedeva il rimborso dell’IVA assolta negli anni 2003 e
2004 per acquisto, locazione, manutenzione e gestione di autovetture
aziendali, invocando la contrarietà delle limitazioni alla detrazione
dell’imposta assolta a monte, poste dall’articolo 19-bis del decreto IVA
nel testo vigente ratione temporis, rispetto alla normativa comunitaria di

Il diniego da parte del fisco era impugnato dinanzi alla Commissione
tributaria provinciale di Alessandria che rigettava il ricorso della
contribuente.

2. Nelle more la Corte di giustizia, pronunziando in causa C-228/05,
stabiliva che, qualora (come nel caso dell’articolo

19-bis

cit.)

un’esclusione dal regime delle detrazioni non fosse stata stabilita
conformemente all’art.17, n.7, della sesta direttiva, le autorità tributarie
nazionali non potevano opporre a un soggetto passivo una disposizione
che deroga al principio del diritto alla detrazione dell’IVA enunciato
dall’art.17, n.1.
Pertanto, il soggetto passivo cui fosse stata applicata tale misura
derogatoria doveva poter ricalcolare il suo debito d’imposta sul valore
aggiunto conformemente alle disposizioni dell’art.17, n.2, nella misura in
cui i beni e i servizi fossero stati impiegati ai fini di operazioni soggette a
imposta.
Indi, facendo valere la sopravvenuta pronunzia comunitaria, la
contribuente appellava la decisione di prime cure e produceva
nuovamente documentazione (fatture di acquisto e registro IVA) a
riprova del suo diritto alla detrazione e, quindi, al rimborso.
Il fisco, invece, contrastava il gravame invocando la disciplina
appositamente introdotta – dal D.L. 258/06 (conv. L. 278/06) e dal
collegato provvedimento direttoriale del 22 febbraio 2007 – per
l’esecuzione dei rimborsi derivanti dalla decisione dei giudici comunitari.

3. La Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello ritenendo che
lo ius supervieniens non fosse retroattivo e potesse applicarsi soltanto a
rimborsi richiesti dopo la sua entrata in vigore e non anche a quelli
chiesti e rigettati in epoca anteriore.

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cui alla sesta direttiva.

Nel resto richiamava la decisione della Corte di giustizia e il principio
della generale della detrazione dell’IVA relativa a beni e servizi funzionali
e/o strumentali all’esercizio dell’attività d’impresa.

4.

Propone ricorso per cassazione affidato a unico motivo; la

contribuente resiste con controricorso e memoria.

5. Con unico motivo – denunciando plurime violazioni di norme di diritto
(D.P.R. 633/72, artt. 19 e 19-bis1; D.L. 258/2006, conv. L. 278/2006,
art. 1) – interroga la Corte sul seguente quesito:
«se sia errata la decisione che, preso atto della sentenza emessa dalla
Corte di giustizia nella causa C.228/05 e dell’avvenuta emanazione del
D.L. 258/06, abbia ritenuto sussistere il diritto al rimborso dell’IVA
assolta (e non detratta) sugli autoveicoli in ipotesi destinati all’attività
d’impresa, senza verificare la sussistenza degli elementi indicati dal D.L.
citato sulla scorta di una affermata (ed erronea inapplicabilità) delle
diposizioni introdotte dal legislatore italiano nel 2006 a fattispecie sorte
prima della sua entrata in vigore, dovendosi, invece, correttamente,
subordinare il diritto di rimborso all’accertamento dei requisiti di cui
all’arti del D.L. n.258/2006 cit.».
Rileva, in proposito la ricorrente, che «la società pure avendo proposto
istanza di rimborso ai sensi dell’art. 21 D.Lgs. 546/92, non ha mai
prodotto, neppure successivamente, alcuna documentazione idonea a
quantificare la percentuale di utilizzo delle autovetture per fini
strumentali all’esercizio dell’impresa e, conseguentemente, la
determinazione della percentuale di detraibilità dell’IVA».
Di contro, la contribuente denuncia di aver documentato tutto
producendo in giudizio le fatture d’acquisto e i registri IVA e allegando
che si tratta di primaria azienda di lavori e manutenzioni autostradali la
cui attività necèssita di per sé stessa dell’uso di autovetture per
consentire ai dipendenti di recarsi nei cantieri e svolgere in trasferta
connessi adempimento amministrativi e gestionali, per cui era
irragionevole ipotizzare un uso extraimprenditoriale dei veicoli. (v.
controricorso §16).

6. Il mezzo va disatteso.
L’articolo 19-bis1 del decreto IVA, nel testo vigente dal 10 gennaio 2002
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CONSIDERATO IN DIRITTO

all’il agosto 2006, stabiliva:
«In deroga alle disposizioni di cui all’articolo 19: … c) l’imposta relativa
all’acquisto o alla importazione di ciclomotori, di motocicli e di
autovetture ed autoveicoli indicati nell’articolo 54, lettere a) e c), del
decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, non compresi nell’allegata
tabella B e non adibiti ad uso pubblico, che non formano oggetto
dell’attività propria dell’impresa, e dei relativi componenti e ricambi,

ed a quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative
ai beni stessi, non e’ ammessa in detrazione salvo che per gli agenti o
rappresentanti di commercio; …».

7. La Corte di giustizia, interpellata sulla compatibilità comunitaria di
tale disposizione limitativa del diritto di detrazione, ha affermato che lo
Stato italiano, per introdurre una limitazione di tal genere avrebbe
dovuto consultare preventivamente il comitato IVA e rispettare i termini
dell’indicazione della loro limitazione temporanea.
Sicché i contribuenti che, come l’odierna controricorrente, non avevano
potuto detrarre VIVA assolta sulle spese d’acquisto e d’impiego di
autovetture dovevamo poter ricalcolare il loro debito d’imposta sul
valore aggiunto conformemente alle disposizioni dell’art. 17, n. 2, della
sesta direttiva, nella misura in cui i beni e i servizi erano stati impiegati
ai fini di operazioni soggette ad imposta (Sentenza n. 228 del
14/09/2006, Stradasfalti).
Per adeguare la normativa nazionale al giudicato dei giudici comunitari e
alla correlata decisione del Consiglio dell’UE (18/06/2007) la lettera c)
del precitato articolo 19-bis1 è stata modificata più volte dal settembre
2006 in poi, approdando al testo attualmente vigente:
«l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di veicoli stradali a
motore, diversi da quelli di cui alla lettera f) dell’allegata tabella B,
e dei relativi componenti e ricambi e’ ammessa in detrazione nella
misura del 40 per cento se tali veicoli non sono utilizzati
esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione.
La disposizione non si applica, in ogni caso, quando i predetti veicoli
formano oggetto dell’attività propria dell’impresa nonche’ per gli
agenti e rappresentanti di commercio…».

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nonché alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell’articolo 16

8. Il periodo pregresso è stato regolato dall’articolo 1, comma 1, D.L.
258/06:
«Ai fini dell’attuazione della sentenza della Corte di giustizia delle
Comunità europee del 14 settembre 2006 nella causa C-228/05, in
sede di prima applicazione i soggetti passivi che fino alla data del 13
settembre 2006 hanno effettuato nell’esercizio dell’impresa, arte o
professione acquisti ed importazioni di beni e servizi indicati

Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, presentano in via
telematica entro il 15 aprile 2007 apposita istanza di rimborso,
utilizzando uno specifico modello, da approvarsi entro quarantacinque
giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto con
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, da pubblicare
nella Gazzetta Ufficiale. Con il medesimo provvedimento sono
individuati i dati e i documenti che devono essere indicati o
predisposti a fondamento dell’istanza di rimborso. Al fine di evitare
ingiustificati arricchimenti, i dati hanno ad oggetto anche gli altri
tributi rilevanti ai fini della complessiva determinazione delle somme
effettivamente spettanti. Con il predetto provvedimento possono
essere, inoltre, stabilite le differenti percentuali di detrazione
dell’imposta per distinti settori di attività in relazione alle quali e’
ammesso il rimborso in misura forfetaria. Resta ferma, per i
contribuenti che non aderiscono al suddetto rimborso forfetario, ovvero
per coloro che non presentano l’istanza entro il predetto termine del 15
aprile 2007, la possibilità di dimostrare il diritto ad una detrazione in
misura superiore presentando apposita istanza ai sensi dell’articolo 21
del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e successive
modificazioni, contenente i dati e gli elementi comprovanti la
misura, nell’esercizio dell’impresa, arte o professione,
dell’effettivo utilizzo in base a criteri di reale inerenza, stabiliti con
il provvedimento di cui al presente comma.»

9. Con il provvedimento direttoriale del 22 febbraio 2007 (in G.U. n. 69
del 22/03/2007) è stato approvato il modello da utilizzarsi per
presentare

apposita

istanza

di

rimborso

dell’IVA detraibile,

forfetariamente determinata ai sensi del decreto-legge, relativamente
agli acquisti, anche intracomunitari, ed importazioni di beni e servizi
indicati nell’art.19-bis1, comma 1, lettere c) e d), del decreto IVA,

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nell’articolo 19-bisl, comma 1, lettere c) e d), del decreto del

effettuati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione a partire dal 10
gennaio 2003 e fino alla data del 13 settembre 2006. Nel caso di
rimborso richiesto in misura forfetaria (art.2) ha stabilito che la
detrazione è ammessa nella misura del 35°/0 per i settori agricolo e
assimilati (agricoltura, caccia, silvicoltura, pesca, piscicoltura) e del 40%
per gli altri settori di attività.
Per i contribuenti che non si sono avvalsi della determinazione

individuare analiticamente la misura della detrazione spettante e
chiederne il rimborso presentando agli uffici dell’Agenzia delle entrate
apposita istanza ai sensi dell’art. 21 D.Lgs. 546/92, entro il termine di
due anni decorrenti dal 15 novembre 2006.
L’istanza doveva essere corredata dai dati indicanti la misura
dell’effettivo utilizzo dell’autoveicolo nell’esercizio dell’impresa,
arte o professione, in base a criteri di reale inerenza, ricavabili
da documenti di contabilità aziendale da cui potesse desumersi la
percorrenza del veicolo in relazione all’esercizio dell’attività
d’impresa; nonché documentazione amministrativo-contabile nella quale
fossero indicati gli elementi idonei ad attestare che il veicolo e’ stato
utilizzato in orari e su percorsi coerenti con l’ordinario
svolgimento dell’attività.

10. Questa Corte – premesso che la sentenza della Corte di giustizia
richiedeva una disciplina amministrativa di attuazione adottata con il
D.L. 258 e dettante modalità di esercizio e cadenze temporali con
decorrenza dalla sua data di entrata in vigore (Sez. 5, Sentenza n. 5411
del 2012; conf. Sez. 6-5, Ordinanze nn. 3008, 3024, 3259, 3260 del
2013) – ha chiarito che tale disciplina non interferiva, però, coi giudizi in
corso su istanze di rimborso avanzate e disattese prima della ridetta
sentenza comunitaria del 14 settembre 2006. (Sez. 5, Sentenza n.
11943 del 2012).
Infatti, la circostanza che sia la richiesta di rimborso IVA sia il ricorso al
giudice tributario siano stati presentati anteriormente all’entrata in
vigore del D.L. 258, porta ad escludere l’applicabilità della normativa
sopravvenuta limitatamente alle formalità prescritte per l’ammissibilità
della domanda. (conf. sent. ult. cit.).
Invero, le previsioni invocate dall’Agenzia sono del tutto estranee alla
fattispecie perché regolano, peraltro in sede di prima applicazione –

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forfetaria delle percentuali di detrazione, si è stablito che essi potevano

ovverosia allorché la statuizione comunitaria sia invocata per la prima
volta dal contribuente -, unicamente la procedura amministrativa delle
istanze fondate sulla sentenza della Corte di giustizia del 14 settembre
2006 (C-228/05), alla cui attuazione sono espressamente destinate,
quindi, le istanze di rimborso presentate all’amministrazione finanziaria
successivamente a detta sentenza (Sez. 5, Sentenza n. 14064 del
2012).

conformità della norma interna con la sesta direttiva – sono state
presentate in epoca anteriore alla data (14 settembre 2006) della
pronuncia comunitaria (intervenuta in corso di causa) la quale, quindi,
ha solo confermato il fondamento giuridico della tesi della non
conformità, costituente già la

causa petendi di quelle richieste di

rimborso e del ricorso al giudice tributario (conf. sent. ult. cit.).
Inoltre, nelle complessive disposizioni invocate dall’Agenzia non si
rinviene nessun segno (la cui costituzionalità, comunque per vulnus al
diritto di difesa garantito dall’art. 24 Cost., sarebbe certamente assai
dubbia), neppure desumibile dalla sua finalità, di caducazione non solo
delle precedenti istanze di rimborso ma addirittura delle controversie in
corso aventi ad oggetto quelle stesse istanze. (conf. sent. ult. cit.).

11. Del resto, la stessa Agenzia delle entrate, con la circolare n. 55 del 2
ottobre 2007 (§1, lett.D), ha affermato che, in relazione alle liti pendenti
alla data della pronuncia della Corte di giustizia e aventi ad oggetto il
rimborso in questione, «si deve ritenere che il procedimento
giurisdizionale prevalga su una eventuale procedura amministrativa»,
essendo accertato in sede giudiziale il relativo diritto
indipendentemente dal procedimento amministrativo disciplinato dal
D.L. 258/006.
L’accertata incompatibilità comunitaria della norma limitativa del diritto
alla detrazione IVA ha determinato, dunque, la riespansione della norma
derogata (art. 19) sulle cui disposizioni non può che trovare fondamento
il diritto al rimborso del credito IVA che il soggetto passivo non ha
potuto portare in detrazione in relazione alle operazioni concernenti i
beni illegittimamente esclusi.
In tal modo si ripristina il sistema comunitario dell’IVA basato (ex art. 17
§ 1 della sesta direttiva) sui principi della detrazione dell’imposta e della
neutralità fiscale, riconosciute a tutti quei soggetti passivi che effettuino

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Nella specie, invece, le istanze di rimborso – fondate sulla non

MENTE DA REGISTRAZIONE
Al SENSI DEL D.P.R. 26/4/1986
N. 131 TAB. ALL. B. – N. 5

MATERIA TRIBUTARIA
operazioni di cessione di beni e di prestazioni di servizi nell’esercizio di
una attività economica (conf. Sez.5, Sentenza n. 19757 del 2013 e
giurisprudenza comunitaria ivi cit.).

12. Infine, si osserva che l’organo impositore non dimostra, con
autosufficiente deduzione, di aver mai contestato, mercé l’esercizio
doveroso (in sede di diniego) dei suoi poteri di controllo delle afferenti

chiesta in restituzione e, quindi, l’effettivo impiego dei beni e dei servizi
relativi agli stessi costi in operazioni assoggettate all’imposta da
restituire. (Sez. 5, Sentenza n. 14064 del 2012).

13. Il ricorso va, dunque, respinto; le spese del presente giudizio di
legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alle spese del
presente giudizio di legittimità liquidate in C 7000 per compensi ed C
200 per borsuali, oltre agli oneri di legge.
Così deciso in Roma, il 27 gennaio 2014.

dichiarazioni fiscali, l’inerenza degli specifici costi gravati dall’imposta