Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7636 del 24/03/2017

Cassazione civile, sez. trib., 24/03/2017, (ud. 18/01/2017, dep.24/03/2017),  n. 7636

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPARIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 26085/2011 proposto da:

REFRISYSTEM SPA IN LIQUIDAZIONE IN CONCORDATO PREVENTIVO, in persona

del Liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE

GIULIO CESARE 14 A-4, presso lo studio dell’avvocato GABRIELE

PAFUNDI, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato PAOLO

ALDROVANDI, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI MANTOVA, AGENZIA DELLE

ENTRATE UFFICIO LOCALE DI SUZZARA;

– intimati –

avverso la sentenza n. 9/2011 della COMM. TRIB. REG. della LOMBARDIA

SEZ. DIST. di BRESCIA, depositata il 28/03/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

18/01/2017 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI;

udito per il ricorrente l’Avvocato PAFUNDI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato CAMASSA che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

RENZIS Luisa, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La CTR della Lombardia, sez. distaccata di Brescia, con la sentenza n. 09/68/11, depositata il 28.03.2011 e non notificata, in parziale accoglimento dell’appello proposto dall’Amministrazione finanziaria riformava in parte la prima decisione, avente ad aggetto l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), emesso nei confronti della società Technoblock SPA con il quale veniva rettificato il reddito ai fini IRPEG per l’anno di imposta 2004.

2. In particolare il giudice di appello confermava l’avviso di accertamento in merito ai rilievi concernenti la sopravvenienza attiva conseguente alla rinuncia al credito del socio, gli interessi passivi relativi al finanziamento erogato dal socio a favore della società ed i canoni di locazione per ufficio e autorimessa in (OMISSIS), nonchè spese telefoniche.

Quanto alla ripresa sulla rinuncia al credito del socio, osservava che il beneficio di cui all’art. 88, comma 4 T.U.I.R., poteva essere riconosciuto solo in caso di confluenza del credito in conto capitale, ai sensi del combinato disposto dell’art. 96, comma 6 e art. 88, comma 4 T.U.I.R.: poichè ciò non era avvenuto, perchè la parte non aveva consentito la confluenza della rinuncia al credito in conto capitale, la remissione del credito era da considerare sopravvenienza attiva tassabile.

Quindi riteneva indeducibili gli interessi passivi connessi al finanziamento del socio, sulla considerazione che la rinuncia aveva fatto venir meno il prestito ed anche gli interessi; osservava, inoltre, che non risultava il movimento finanziario relativo al pagamento degli interessi.

Con riferimento ai costi disconosciuti, osserva che per la deducibilità non era sufficiente che fossero stati sostenuti per lo svolgimento dell’attività di impresa, ma dovevano risultare inerenti ed avere prodotto ricavi tassabili, mentre la parte non lo aveva provato.

3. La società Refrisystem SPA (risultante dalla variazione di denominazione di Technoblock SPA) propone ricorso per cassazione fondato su cinque motivi e corredato da memoria ex art. 378 c.p.c., al quale replica l’Agenzia con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con il primo motivo, afferente alla ripresa sulla rinuncia al credito del socio, si denuncia la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, comma 4 e art. 94, comma 6 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Secondo la ricorrente l’art. 88, comma 4 T.U.I.R., stabilisce un principio generale di irrilevanza, come sopravvenienza attiva, della rinuncia al credito dei soci, senza dettare alcuna previsione su come tale rinuncia debba essere trattata contabilmente dalla società debitrice, mentre l’art. 94, comma 6 T.U.I.R., anche se collegata, prende in considerazione la speculare questione delle conseguenze fiscali dell’operazione per il socio-imprenditore che abbia operato la rinuncia al credito.

In particolare la ricorrente sostiene che non sussiste un obbligo a carico della società beneficiata, di provvedere alla diretta imputazione dell’operazione al patrimonio netto, e che anche se le somme oggetto di rinuncia fossero transitate nel conto economico, avrebbero potuto partecipare alla formazione delle riserve di patrimonio sotto forma di utile di esercizio e, quindi, ugualmente non essere considerate come sopravvenienze attive (fol. 23 del ric.). A suo dire la patrimonializzazione è solo la ratio che giustifica la disciplina dell’art. 88, comma 4, cit. e non comporta un obbligo di provvedere alla imputazione dell’operazione al patrimonio netto, di guisa che la decisione sul punto, non essendo la fattispecie in esame inquadrabile in una operazione elusiva, era da ritenersi errata.

1.2. L’art. 88, comma 4 T.U.I.R., nel testo vigente ratione temporis, prevede: “4. Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b), dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti, nè la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell’associato in partecipazione”.

L’art. 94, comma 6 T.U.I.R., nel testo vigente ratione temporis, prevede: “6. L’ammontare dei versamenti fatti a fondo perduto o in conto capitale alla società dai propri soci o della rinuncia ai crediti nei confronti della società dagli stessi soci, si aggiunge al costo dei titoli e delle quote di cui all’art. 85, comma 1, lett. c), in proporzione alla quantità delle singole voci della corrispondente categoria; la stessa disposizione vale relativamente agli apporti effettuati dei detentori di strumenti finanziari assimilati alle azioni”.

L’art. 85, comma 1, lett. c) T.U.I.R., prevede, nel testo vigente ratione temporis: “1. Sono considerati ricavi: (…) c) i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti di cui all’art. 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l’esenzione di cui all’art. 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. Se le partecipazioni sono nelle società o enti di cui all’art. 73, comma 1, lett. d), si applica dell’art. 44, il comma 2”;

1.3. Alla luce della normativa richiamata e della statuizione adottata dalla CTR il motivo appare infondato.

1.4. Va premesso che la ricorrente concorda sulla ratio della normativa in esame espressa dalla CTR, che ha ricollegato la non tassabilità della sopravvenienza alla sua patrimonializzazione, giacchè si limita a sostenere che il risultato della cd. patrimonializzazione degli importi rivenienti dalla rinuncia si sarebbe potuto conseguire anche con modalità diverse dalla imputazione in conto capitale. Va quindi rilevato, da un lato, che la sentenza contiene un accertamento in fatto in merito alla circostanza che il credito rinunciato non era confluito in conto capitale, che non è stata censurata sul piano motivazionale, e che fonda correttamente l’applicazione normativa, trattandosi di un accertamento sulla non avvenuta patrimonializzazione del credito e non di un mero richiamo a poste contabili, come sembrerebbe suggerire la ricorrente; dall’altro, che la società sostiene i suoi argomenti in forma meramente ipotetica, senza accompagnarli con alcun concreto riscontro con atti del processo e senza dimostrare che la patrimonializzazione sia stata realizzata in altro modo.

1.5. Invero, in tema di determinazione del reddito d’impresa il D.L. n. 557 del 1993, convertito nella L. n. 133 del 1994, ha soppresso dal testo originario del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55 (oggi art. 88), comma 4 l’inciso “ai soli crediti derivanti da precedenti finanziamenti” con la conseguenza che, a partire dall’esercizio 1993, la rinuncia da parte dei soci a crediti, quale che sia la natura (commerciale o finanziaria) dei crediti medesimi e la fonte che li ha generati, non costituendo sopravvenienza attiva, non comporta tassazione a carico della Società.

Tale norma agevolativa va letta in correlazione con l’art. 61, comma 5 (oggi art. 94, comma 6) e art. 66, comma 5 (oggi art. 101, comma 7) vecchia numerazione T.U.I.R., per effetto dei quali l’ammontare relativo al credito oggetto di rinuncia si aggiunge al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta nella società debitrice e non è ammesso in deduzione in capo al socio. Ciò ha portato a chiarire, nella prassi, che “l’intassabilità della rinuncia ai crediti da parte dei soci si giustifica, in via sistematica, in virtù della cointeressenza del socio-creditore, alle vicende della società partecipata. La patrimonializzazione di quest’ultima si riflette, infatti, nell’attivo della partecipante attraverso un corrispondente aumento del costo della partecipazione” (così risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 152/2002che richiama le precisazioni già contenute nella precedente risoluzione del 5.4.2001 n. 41/E). La rinuncia al credito da parte del socio costituisce, quindi, una prestazione che viene ad aumentare il patrimonio della società e può comportare anche l’aumento del valore delle sue quote sociali. In tale contesto, allora, appare corretto ritenere che la rinuncia del credito da parte di un socio sia espressione della volontà di patrimonializzare la società e che, pertanto, non possa essere equiparata alla remissione di un debito da parte di un soggetto estraneo alla compagine sociale.

Pertanto la rinuncia presuppone, in tali casi, il conseguimento del credito il cui importo, anche se non materialmente incassato, viene, comunque, “utilizzato” (Cass. n. 26842/2014) e la rinuncia del socio al credito è intassabile solo se fatta in conto capitale (23782/2015).

2.1. Con i motivi secondo e terzo, concernenti la ripresa sugli interessi passivi relativi al finanziamento del socio, si denuncia la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 96 e 109 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) per avere la CTR erroneamente ritenuto che la rinuncia al credito intervenuta il 10.01.2005 comportasse anche la rinuncia agli interessi già maturati per la precedente annualità 2004, e la omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione sulla connessa circostanza di fatto.

2.2. La controricorrente sul punto sostiene la correttezza della decisione, affermando che gli interessi, della cui riscossione non vi era prova, si sarebbero aggiunti al capitale, di modo da rientrare nell’oggetto della rinuncia al “residuo credito” da parte del socio.

2.3. I motivi, trattati congiuntamente per connessione, sono fondati e vanno accolti. Invero gli interessi passivi vanno imputati secondo il criterio della competenza e, quindi, nell’anno in cui sono maturati. La CTR non ha illustrato le ragioni per cui la rinuncia al credito avrebbe prodotto effetti retroattivi sugli interessi passivi già maturati e l’argomento svolto dalla controricorrente non appare agganciato ad un effettivo riscontro in sede di verifica, ma frutto di una ipotesi.

2.4. La decisione impugnata sul punto va cassata.

3.1. Con i motivi quarto e quinto, concernenti le spese sostenute in (OMISSIS) e ritenute indeducibili, si denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) e la omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione sulle circostanze di fatto che avrebbero dovuto essere provate a sostegno dell’inerenza dei costi (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

La ricorrente sostiene di avere assolto l’onere probatorio, essendo certo e non contestato l’effettivo sostenimento dei costi e la consequenzialità degli stessi al contratto di agenzia intervenuto con la ditta Magrin, avente ad oggetto la commercializzazione dei suoi prodotti nel territorio dell’ex U.R.S.S..

3.3. I motivi, che possono essere trattati congiuntamente per connessione, sono infondati.

3.4. Contrariamente a quanto assume la ricorrente, l’inerenza di una spesa non discende solo dall’effettivo sostenimento della stessa in esecuzione di un contratto connesso all’attività di impresa, in quanto, ai sensi dell’art. 109, comma 5 T.U.I.R., nel testo vigente ratione temporis, “Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi (…)”.

3.5. La CTR espressamente fonda la sua statuizione su tale disposizione, laddove afferma che per la deducibilità “necessita anche che tali costi abbiano i requisiti dell’inerenza e che abbiano prodotto ricavi tassabili” (fol. 3 della sent. imp.), ed esclude che la società abbia dimostrato l’inerenza.

3.6. Orbene, a fronte di tale statuizione le due censura risultano inammissibili poichè non colgono la complessiva ratio decidendi e non illustrano alcun elemento probatorio, diverso dall’effettivo sostenimento della spesa, specificamente riferibile alla produzione di ricavi tassabili, non valutato.

4. In conclusione il ricorso va accolto sui motivi secondo e terzo, infondato il primo ed inammissibili il quarto ed il quinto; la sentenza impugnata va cassata e la controversia va rinviata alla CTR della Lombardia in altra composizione per il riesame sui motivi accolti e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

– accoglie il ricorso sui motivi secondo e terzo, infondato il primo motivo, inammissibili il quarto ed il quinto; cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia alla CTR della Lombardia in altra composizione per il riesame sui motivi accolti e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 18 gennaio 2017.

Depositato in Cancelleria il 24 marzo 2017