Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7627 del 18/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 18/03/2021, (ud. 08/09/2020, dep. 18/03/2021), n.7627

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18217/2013 R.G. proposto da:

B.A., P.R. e P.S., in proprio e

nelle loro rispettive qualità di rappresentanti e di soci della

cessata Cernita B. e P. di B. A. e Fratelli

P. s.n.c., tutti rappresentati e difesi dall’Avv. Alberto

Marcheselli e dall’Avv. Raimondo Fulcheri, con domicilio eletto in

Roma, via Marianna Dionigi, n. 29, presso lo studio dell’Avv. Marina

Milli;

– ricorrenti-

contro

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n.

12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Piemonte, n. 6/12/13 depositata il 18 gennaio 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 settembre

2020 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

 

Fatto

RILEVATO

che:

a seguito di un processo verbale nei confronti della Ce. B. e P. di B. A. e Fratelli P. s.n.c. (hinc: “Ce. s.n.c.”) – che, a sua volta, faceva seguito a un processo verbale nei confronti di Bu.Fr. dal quale risultava che questi, nell’anno 2004, avrebbe emesso delle fatture per la fornitura di merci alla Ce. s.n.c. relative a operazioni oggettivamente inesistenti (come comprovato sia dal mancato acquisto di tali merci sia dalle dichiarazioni confermative dello stesso Bu.) – l’Agenzia delle entrate notificò: a) alla Ce. s.n.c., l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale disconosceva la deducibilità dei costi (ai fini dell’IRAP) e la detraibilità dell’IVA (ai fini di tale imposta) di cui alle suddette fatture; b) a B.A., P.R. e P.S. – soci della Ce. s.n.c. – gli avvisi di accertamento, rispettivamente, n. (OMISSIS), n. (OMISSIS) e n. (OMISSIS), con i quali, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, imputava loro i maggiori redditi della Ce. s.n.c. derivanti dal disconoscimento della deducibilità dei summenzionati costi;

gli avvisi di accertamento furono separatamente impugnati davanti alla Commissione tributaria provinciale di Biella (hinc anche: “CTP”) che, riuniti i ricorsi, li accolse, annullando gli avvisi di accertamento;

avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate propose appello alla Commissione tributaria regionale del Piemonte (hinc anche: “CTR”), che lo accolse con la motivazione che: “- il Bu. non risulta querelato per falso – il Bu. specifica dettagliatamente come venivano effettuati i pagamenti ossia in contanti il 50% dell’IVA e la restante parte a saldo di un precedente debito – il contribuente produce le fatture e le contabili di pagamenti effettuati senza dare contezza dei pagamenti relativi ad ogni fattura e non rendendo possibile alla Commissione verificare quanto sostenuto (…) per contrastare le affermazioni del Bu.. In questa sede è stat(a) effettuata una verifica per conoscere l’effettiva successione dei pagamenti abbinandoli alle fatture sulla base dei documenti prodotti dal contribuente, non ottenendo mai l’esatto saldo, nè dalla lettura della documentazione eventuale specifica – non viene indicata la successione delle fatture di acquisto e di vendita delle merci acquistate dal Bu. – le sei dichiarazioni rese da soggetti che per ragioni di lavoro o altro si trovavano a frequentare l’impresa (…) non specificano quali rapporti queste persone abbiano intrattenuto con la società, se dipendenti, clienti o altro, e suscita perplessità la dichiarazione resa che tutti abbiano visto almeno una volta il Bu. che consegnava la merce, si ritiene pertanto che non siano a supporto di quanto affermato dal contribuente”;

avverso tale sentenza della CTR – depositata in segreteria il 18 gennaio 2013 e non notificata – ricorrono per cassazione B.A., P.R. e P.S., in proprio e nelle loro rispettive qualità di rappresentanti e di soci della cessata Ce. s.n.c., i quali affidano il proprio ricorso a tredici motivi;

l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2700 c.c., “in correlazione” con il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 39 e con gli artt. 221 e “ss.” c.p.c. nonchè, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), il “correlato” omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in quanto la CTR, con l’affermare che “il Bu. non risulta querelato per falso”: a) ha erroneamente ritenuto che anche il contenuto delle dichiarazioni dello stesso Bu. facesse piena prova fino a querela di falso; b) non ha considerato il fatto decisivo e discusso della contestazione – da parte del contribuente – che, dato che le suddette dichiarazioni non avevano valore di prova legale, la mancata proposizione della querela di falso era “completamente priva di qualsiasi efficacia probatoria e giuridica” (così come la mancata assunzione di iniziative in sede penale, che i contribuenti non avevano alcun onere di assumere e che, comunque, reputavano non necessarie attesa la perseguibilità d’ufficio del reato e il conseguente obbligo dei verbalizzanti di denunciarlo);

il motivo non è fondato;

il fatto che, nella contestata frase “il Bu. non risulta querelato per falso”, l’oggetto del verbo “querelare” sia costituito non da un documento (in particolare, nella specie, dal processo verbale che conteneva le dichiarazioni del Bu.) ma dalla persona di questi, rende palese che la stessa frase si riferisce non alla (mancata) proposizione della querela di falso di cui agli artt. da 221 a 227 c.p.c. (la quale ha notoriamente a oggetto il documento con essa impugnato di falso) bensì alla circostanza che, nei confronti del Bu., non erano state assunte, dai ricorrenti, iniziative in sede penale;

con la stessa frase, peraltro, la CTR non ha attribuito un valore indiziario (contro i contribuenti) a tale circostanza, ma si è limitata a darne preliminarmente atto, all’evidente scopo di chiarire che, poichè contro il Bu. non erano state assunte iniziative in sede penale – e non vi era quindi stato un accertamento giudiziale riguardo alla sua attendibilità – quest’ultima doveva essere valutata dalla stessa CTR; ciò che essa, dopo la premessa in questione, di seguito immediatamente fa;

da ciò discende l’infondatezza del motivo, sotto tutti i profili in cui è articolato;

con il secondo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), “omesso esame (…) circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, in quanto la CTR, reputando, “sostanzialmente, che le dichiarazioni “confessorie” del Bu. sarebbero credibili, in particolare, perchè “dettagliate””, non ha considerato: a) l’obiezione reiterata dei contribuenti che “tali dichiarazioni non sono affatto confessorie per il Bu., ma mira (va) no a “coprire” una condotta di “evasione totale””; b) “che, come reiteratamente opposto (…), sono in atti le prove, addirittura documentali, del fatto che (il Bu.) ha mentito”, atteso che egli: b.1) “nega di aver mai ricevuto assegni, quando invece ne sono stati elencati e prodotti in giudizio parecchi, molti dei quali addirittura firmati per quietanza”; b.2) “afferma di aver ricevuto il solo pagamento di metà dell’IVA, quando sono stati elencati e provati, dettagliatamente, con documentazione contabile, bancaria e addirittura quietanze (…) pagamenti per ammontare di 233.462,00 Euro in contanti (…) e di Euro 7.069,00 in assegni (…) cifre (che) corrispondono all’ammontare di corrispettivi ed IVA e non alla sola IVA” (fatto, quest’ultimo, decisivo sia perchè esclude la credibilità del Bu. sia perchè, in assenza di qualsiasi allegazione e prova di retrocessione del corrispettivo, conferma che le operazioni erano esistenti);

il motivo è inammissibile;

è stato ormai chiarito che l’art. 360 c.p.c., comma 1, “nuovo” n. 5), come sostituito dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia) (Cass., S.U., 07/04/2014, n. 8053 e n. 8054; Cass., 08/10/2014, n. 21257, 29/10/2018, n. 27415);

nella specie il ricorrente, pur denunciando l'”omesso esame (…) circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, secondo l’art. 360 c.p.c., comma 1, “nuova” formulazione n. 5), con il primo profilo del motivo (riassunto sopra sub a), lamenta, in realtà, l’omesso esame non di un fatto storico ma di un’argomentazione o deduzione difensiva (la “reiterata obiezione” che le dichiarazioni del Bu. non erano “confessorie (…) ma mira (va) no a “coprire” una condotta di “evasione totale””) (nel senso che le argomentazioni o deduzioni difensive non costituiscono “fatti” nel senso l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, Cass., 14/06/2017, n. 14802, 18/10/2018, n. 26305);

quanto al secondo profilo del motivo (riassunto sopra sub b.1), la decisività – in quanto avrebbe comportato l’esclusione dell’attendibilità del Bu. – del fatto che la Ce. s.n.c. aveva consegnato allo stesso degli assegni bancari in pagamento delle forniture di merci è affermata dai ricorrenti sulla base dell’assunto che il Bu. “nega di aver mai ricevuto assegni”;

gli stessi ricorrenti hanno tuttavia omesso sia di indicare il documento nel quale il Bu. avrebbe negato tale circostanza sia di trascivere l’esatto contenuto delle sue dichiarazioni, nel rispetto del principio di autosufficienza del ricorso (art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6), così da consentire a questa Corte di verificare la decisività del fatto senza accedere a documenti esterni al ricorso;

il secondo profilo del motivo è, quindi, inammissibile per difetto di autosufficienza;

quanto al terzo profilo del motivo (riassunto sopra sub b.2), questa Corte ha affermato il principio – ormai consolidato – che, “qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che le operazioni commerciali oggetto di fatturazione non sono mai state poste in essere, indicando gli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili” (Cass., 15/05/2018, n. 11873; nello stesso senso, Cass., 10/06/2011, n. 12802, 20/01/2016, n. 967, 19/05/2017, n. 12701, 20/02/2020, n. 4410);

da tale principio discende la non decisività – ai fini, anzitutto, della dimostrazione della legittimità della detrazione dell’IVA e della deducibilità di costi – dei fatti asseritamente non esaminati dalla CTR, in quanto costituiti, appunto, da evidenze contabili dei pagamenti;

gli stessi fatti non possono ritenersi decisivi neppure ai fini della dimostrazione dell’asserita inattendibilità del Bu., atteso che la dichiarazione dello stesso che “i pagamenti” “venivano effettuati (..) in contanti il 50% dell’Iva e la restante parte a saldo di un precedente debito” si riferisce, in tutta evidenza, ai “pagamenti” ricevuti come compenso per l’emissione delle fatture e non a quelli come si è detto, “facilmente falsificabili” – risultanti dalla evidenze contabili;

il terzo profilo del motivo è, quindi, inammissibile in quanto con esso è lamentato l’omesso esame di fatti non decisivi;

con il terzo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in quanto la CTR, reputando che i pagamenti effettuati dalla Cernita s.n.c. non corrispondevano all'”esatto saldo” delle operazioni fatturate, non ha considerato che l’ammontare degli stessi pagamenti (Euro 233.462,00 + Euro 7.069,00) “è lievemente superiore e non inferiore” al valore delle operazioni fatturate (Euro 235.979,95), sicchè “i pagamenti provati sono capienti rispetto al valore delle operazioni”;

il motivo è inammissibile;

l’inammissibilità di esso discende dalle due autonome considerazioni che: a) da un lato – come risulta dall’affermazione della sentenza impugnata che i pagamenti effettuati dalla Ce. s.n.c. non corrispondevano all'”esatto saldo” delle operazioni fatturate – il fatto costituito dai pagamenti risultanti dalle evidenze contabili (e dall’ammontare degli stessi) è stato preso in considerazione della CTR, che non ne ha quindi omesso l’esame (con l’ulteriore conseguenza che la circostanza che “i pagamenti provati sono capienti rispetto al valore delle operazioni” costituisce, in realtà, non un fatto non esaminato, ma un’argomentazione o deduzione difensiva); b) dall’altro lato – come si è visto esaminando il secondo motivo di ricorso – le evidenze contabili dei pagamenti (e l’ammontare degli stessi) non costituiscono, in ogni caso, un fatto dotato del carattere della decisività;

con il quarto motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 18, “in correlazione” con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 e con l’art. 2697 c.c., nonchè, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), il “correlato” omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in quanto la CTR, col “valorizza (re) che il contribuente non avrebbe dettagliato in contabilità la corrispondenza dei movimenti di cassa con le singole operazioni e le fatture”: a) ha violato e/o falsamente applicato sia il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 18 – giacchè la contribuente, in quanto impresa minore, “non era affatto obbligata alla tenuta di contabilità ordinaria, ma unicamente di contabilità semplificata, con le registrazioni unicamente nei libri IVA e non a libro giornale” (con la conseguenza che la sentenza impugnata afferma “(u)n (…) onere (…) non previsto da alcuna norma di dettaglio tributaria”) – sia il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 e l’art. 2697 c.c., “posto che assume che il contribuente dovrebbbe provare l’esistenza delle operazioni tenendo scritture contabili escluse dalla legge”; b) ha “comme(sso), comunque, un ulteriore errore logico giuridico, nella misura in cui valorizza l’omesso dettagliato “accoppiamento” di assegni, pagamenti, fatture e operazioni, non tenendo conto il fatto, discusso e decisivo (..), che tale “accoppiamento” non era prescritto dalla legge e che la esponente ha tenuto tutta la contabilità prescritta, ha registrato, emesso e conservato tutte le fatture, documentato puntualmente ogni pagamento, in modo congruo alle operazioni e a quanto prescritto dalla legge”;

con il quinto motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 16 e 18, “in correlazione” con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 e con l’art. 2697 c.c., nonchè, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), il “correlato” omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in quanto la CTR, col “valorizza (re) il fatto che il contribuente non dettaglierebbe l’esatta corrispondenza della successione delle fatture di acquisto e vendita (…), reitera (…) la congerie di errori logico giuridici di cui al punto precedente, la cui argomentazione (…) si richiama integralmente, bastando rilevare che qui il preteso omesso “accoppiamento” di fatture di acquisto e vendita tiene il luogo dell’abnorme e illegale valorizzazione dell’accoppiamento” di pagamenti fatture e operazioni di cui al punto precedente”, e integra anzi un errore ancor più grave giacchè detto “”accoppiamento” di fatture di acquisto e vendita” “non è previsto da nessuna norma, per nessun tipo di contribuente, neppure in contabilità ordinaria” ed “era del tutto impossibile in fatto” (in quanto la Cernita s.n.c. acquista scarti di lavorazione e prodotti grezzi, tra i quali opera una cernita e selezione di ciò che può essere utilizzato);

il quarto e il quinto motivo – i quali, per la loro stretta connessione, possono essere esaminati congiuntamente – non sono fondati;

quanto alla denunciata violazione e/o falsa applicazione, rispettivamente, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 18 (quarto motivo) e del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 16 e 18 (quinto motivo), “in correlazione” con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 e con l’art. 2697 c.c., per avere la CTR affermato l'”onere” di “dettaglia (re) in contabilità”, rispettivamente, “la corrispondenza dei movimenti di cassa con le singole operazioni e le fatture” (quarto motivo) e “l’esatta corrispondenza della successione delle fatture di acquisto e vendita” (quinto motivo), va rilevato che – asserendo, da un lato, che “il contribuente produce le fatture e le contabili di pagamenti effettuati senza dare contezza dei pagamenti relativi ad ogni fattura” e che “è stat(a) effettuata una verifica per conoscere l’effettiva successione dei pagamenti abbinandoli alle fatture sulla base dei documenti prodotti dal contribuente, non ottenendo mai /’esatto saldo” e, dall’altro lato, che “non viene indicata la successione delle fatture di acquisto e di vendita delle merci acquistate dal Bu.” – la CTR, contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, non ha affermato, neppure implicitamente, l’esistenza degli indicati “oneri” contabili, imposti dalla legislazione tributaria, ma si è limitata a rilevare che, sulla base della documentazione offerta, come prova contraria, dalla Ce. s.n.c., non era stato possibile riscontrare una corrispondenza nè tra le fatture di acquisto e i relativi asseriti pagamenti nè tra le fatture di acquisto e le fatture di vendita;

ne consegue l’insussistenza delle lamentate violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, atteso che le stesse sono state denunciate dai ricorrenti sull’erroneo presupposto – frutto di un travisamento della ratio della sentenza impugnata sul punto – che la CTR avesse affermato che la legislazione tributaria imponeva alla società contribuente gli “oneri” contabili di “dettaglia (re) in contabilità” “la corrispondenza dei movimenti di cassa con le singole operazioni e le fatture” e “l’esatta corrispondenza della successione delle fatture di acquisto e vendita”;

quanto al denunciato omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio – segnatamente, i fatti che: 1) l'””accoppiamento”” tra le fatture di acquisto e gli asseriti pagamenti (quarto motivo) e tra le fatture di acquisto e le fatture di vendita (quinto motivo) non era prescritto dalla legge; 2) l'””accoppiamento”” tra le fatture di acquisto e le fatture di vendita “era (altresì) del tutto impossibile in fatto” (quinto motivo); 3) “la esponente ha tenuto tutta la contabilità prescritta, ha registrato, emesso e conservato tutte le fatture, documentato puntualmente ogni pagamento, in modo congruo alle operazioni e a quanto prescritto dalla legge” – si deve osservare: a) con riguardo ai primi due “fatti”, di cui sub 1), che i ricorrenti sostanzialmente ripropongono, inquadrandola inammissibilmente nel paradigma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), la denuncia di violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto già prospettata sull’erroneo presupposto che la CTR avesse affermato che la legislazione tributaria imponeva gli “oneri” di “dettaglia (re) in contabilità” “la corrispondenza dei movimenti di cassa con le singole operazioni e le fatture” e “l’esatta corrispondenza della successione delle fatture di acquisto e vendita”; b) con riguardo al secondo “fatto”, di cui sub 2), che l’asserita impossibilità dell'””accoppiamento”” tra le fatture di acquisto e le fatture di vendita non costituisce un “fatto” nel senso di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) – cioè un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali – bensì un’argomentazione o deduzione difensiva; c) con riguardo al terzo “fatto”, di cui sub 3), che, come si è visto esaminando il secondo motivo di ricorso, nè la regolarità formale delle scritture nè le evidenze contabili dei pagamenti possono essere considerati fatti decisivi ai fini della dimostrazione della legittimità della detrazione dell’IVA e della deducibilità dei costi;

da ciò discende l’infondatezza del motivo, sotto tutti i profili in cui è articolato;

con il sesto motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la falsa applicazione dell’art. 2729 c.c., atteso che, “posto che tutti gli altri elementi valorizzati dalla decisione si sono dimostrati del tutto inconsistenti nel corso dei motivi che precedono (e seguono), (…) l’unico fondamento della decisione sarebbe nelle dichiarazioni del Bu.”, la CTR ha erroneamente attribuito a tali dichiarazioni di terzo “l’efficacia di presunzione semplice ex art. 2729, idonea, in presenza dei requisiti di quella norma, a costituire piena prova, da sola del fatto da accertare (e non mero indizio)”;

il motivo non è fondato;

nella giurisprudenza di questa Corte è invalso il principio che, “nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perchè assunte in sede extra processuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice” (Cass., 11/08/2020, n. 16879, 07/04/2017, n. 9080, 22/04/2015, n. 8196, 05/04/2013, n. 8369);

è stato altresì precisato che, “nel processo tributario, le dichiarazioni di terzi acquisite in fase di accertamento hanno normalmente valore indiziario, e pur tuttavia, per il loro contenuto intrinseco ovvero per l’attendibilità dei riscontri offerti, possono assumere valore di presunzione grave, precisa e concordante ex art. 2729 c.c. e, cioè, di prova presuntiva idonea a fondare e motivare l’atto di accertamento” (Cass., 11/03/2020, n. 6807, 04/12/2019, n. 31613, 09/08/2016, n. 16711);

inoltre, con particolare riferimento (anche) alle dichiarazioni di terzo aventi “valore confessorio”, questa Corte ha statuito che, “nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo, acquisite dalla polizia tributaria nel corso di un’ispezione e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall’avviso di accertamento, hanno valore meramente indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice, qualora confortate da altri elementi di prova. Tuttavia, tali dichiarazioni del terzo possono, nel concorso di particolari circostanze ed in ispecie quando abbiano valore confessori, integrare non un mero indizio, ma una prova presuntiva, ai sensi dell’art. 2729 c.c., idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’amministrazione finanziaria” (Cass., 23/11/2016, n. 23807, 23/12/2014, n. 27314, 05/05/2011, n. 9876);

la CTR ha correttamente applicato tali principi, atteso che: a) da un lato, ben poteva attribuire efficacia di indizio preciso e grave alle “dettagliate” dichiarazioni del Bu., le quali avevano carattere confessorio, considerate le conseguenze negative che ne potevano derivare allo stesso dichiarante (che, con esse, si autoaccusava del delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti, di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 8); b) dall’altro lato, ha comunque valorizzato anche ulteriori elementi, in particolare, la complessiva inconsistenza delle prove offerte dai ricorrenti – elemento che, contrariamente a quanto da essi sostenuto, non ha trovato (o, come si vedrà, non troverà) smentita in sede di esame degli altri motivi di ricorso – nonchè, mercè il riferimento alle risultanze del processo verbale, il fatto che il ” Bu. (…) non disponeva dei quantitativi di merce fatturati”;

con il settimo motivo, i ricorrenti denunciano, in via subordinata, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 e dell’art. 2697 c.c. e la violazione dello stesso D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18,22,24 e 32, in quanto, negando la valenza dimostrativa delle sei dichiarazioni di soggetti che avevano visto il Bu. consegnare la merce per il fatto che esse “non specificano quali rapporti queste persone abbiano intrattenuto con la società, se dipendenti, clienti o altro”, la CTR o introduce un requisito di ammissibilità o di rilevanza della dichiarazioni scritte “che non è previsto da nessuna norma, della legge tributaria o di altro ramo dell’ordinamento” (in particolare, dal D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18,22,24 e 32) o “ritiene che il contribuente, non indicando le qualità dei testi, non abbia assolto a un proprio onere” di allegazione o di prova, il quale, tuttavia, “non trova alcun riscontro nelle disposizioni del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 e dell’art. 2697 c.c.”;

il motivo non è fondato;

col sottolineare che le dichiarazioni di terzi prodotte in giudizio dai contribuenti “non specificano quali rapporti queste persone abbiano intrattenuto con la società, se dipendenti, clienti o altro”, la CTR, contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, non ha affermato, neppure implicitamente, che l’indicazione, nelle dichiarazioni scritte di terzo che il contribuente introduca nel processo tributario, dei rapporti tra il terzo dichiarante e lo stesso contribuente costituisce un requisito legale di ammissibilità o di rilevanza delle dichiarazioni o un onere legale del contribuente, ma si è limitata a rilevare – nell’esercizio del proprio potere di valutare le prove secondo il proprio prudente apprezzamento (art. 116 c.p.c.) e, in particolare, la veridicità delle dichiarazioni – la mancanza in fatto della suddetta indicazione, con ciò intendendo, evidentemente ancorchè implicitamente, significare che tale mancanza non consentiva di valutare adeguatamente la credibilità dei dichiaranti e, quindi, la veridicità delle loro dichiarazioni;

ne consegue l’insussistenza delle lamentate violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, atteso che le stesse sono state denunciate dai ricorrenti sull’erroneo presupposto – frutto di un travisamento della ratio della sentenza impugnata sul punto – che la CTR avesse affermato che la legge prevede l’indicazione dei rapporti tra dichiarante e contribuente come requisito di ammissibilità o di rilevanza delle dichiarazioni di terzo prodotte nel processo tributario dal contribuente o come onere di quest’ultimo;

con l’ottavo motivo, i ricorrenti denunciano, in via ulteriormente subordinata (per il caso in cui “non si volesse ritenere fondato quanto esposto al motivo che precede”), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), la nullità della sentenza e del procedimento per violazione del principio del contraddittorio di cui all’art. 111 Cost. e al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, in combinato disposto con l’art. 101 c.p.c., atteso che, “se la questione della qualità dei dichiaranti fosse mai stata ammissibile, rilevante e decisiva, essa sarebbe stata rilevata d’ufficio dal giudice”, in violazione dell’art. 101 c.p.c., richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1;

il motivo non è fondato;

l’obbligo del giudice di stimolare il contraddittorio, a norma dell’art. 101 c.p.c., comma 2, ha lo scopo di evitare le decisioni cosiddette “a sorpresa” o “della terza via”, con la conseguenza che esso non sussiste con riguardo a quelle questioni che già facciano parte del thema decidendum del giudizio e sulle quali, quindi, il contraddittorio si è potuto svolgere (Cass., 05/12/2017, n. 29098);

tale è il caso di specie, atteso che le qualità del dichiarante e i suoi rapporti con le parti rientrano senza meno tra gli elementi alla cui stregua il giudice deve esercitare il proprio potere di valutare discrezionalmente la credibilità di un dichiarante e, quindi, la veridicità della sua dichiarazione prodotta in giudizio, i quali sono notoriamente costituiti, oltre che da elementi di natura oggettiva (la precisione e la completezza della dichiarazione, la sua eventuale contraddittorietà, la sua convergenza o no con le risultanze delle eventuali prove documentali), dagli elementi di carattere soggettivo, appunto, delle qualità personali del dichiarante e dei suoi rapporti con le parti, oltre che del suo eventuale interesse a un determinato esito della controversia;

ne discende che, poichè le questioni delle qualità dei dichiaranti e dei loro rapporti con i contribuenti facevano già parte del thema decidendum della veridicità (o no) delle dichiarazioni prodotte in giudizio, la CTR non aveva l’obbligo di stimolare il contraddittorio sulle stesse questioni;

con il nono motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2729 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, atteso che la CTR, negando la valenza dimostrativa delle sei dichiarazioni di soggetti che, contrariamente a quanto asserito dal Bu., affermavano di averlo visto consegnare la merce, per il fatto che “suscita perplessità la dichiarazione resa che tutti abbiano visto almeno una volta il Bu. che consegnava la merce”, erroneamente considera la “concordanza” – che le disposizioni invocate valorizzano come requisito di attendibilità delle presunzioni semplici – come “elemento viziante” le stesse;

il motivo non è fondato;

nel caso di contrasto fra dichiarazioni rese da terzi e prodotte in giudizio, la valutazione della credibilità dell’uno (o più) o dell’altro (o più) dichiarante/i involge un apprezzamento di fatto che è riservato al giudice di merito il quale, compiuta tale valutazione sulla scorta dei già ricordati elementi di natura oggettiva (precisione e completezza delle dichiarazioni, loro eventuale contraddittorietà, loro convergenza o no con le risultanze delle eventuali prove documentali) e soggettiva (qualità personali dei dichiaranti, loro rapporti con le parti, loro interesse a un determinato esito della controversia), non incontra altro limite che quello di esporre le ragioni che lo hanno indotto a ritenere la veridicità di una dichiarazione (o di più dichiarazioni) rispetto all’altra (o alle altre), con una motivazione immune da vizi giuridici;

nella specie, la CTR, affermando in fine che “suscita perplessità la dichiarazione resa che tutti abbiano visto almeno una volta il Bu. che consegnava la merce”, contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, non ha considerato la “concordanza” tra le sei dichiarazioni prodotte in giudizio dai contribuenti come “elemento viziante”, in contrasto con l’art. 2729 c.c. e con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 ed il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, ma, sulla scorta degli elementi precedentemente indicati nella propria motivazione, ha concluso nel senso dell’inattendibilità delle stesse dichiarazioni, rese da soggetti dei quali non erano stati specificati i rapporti con i contribuenti, rispetto alla dichiarazione, di carattere confessorio dettagliata e non smentita dalla documentazione offerta dai contribuenti, del Bu.;

la contestata affermazione della CTR si inscrive dunque nell’ambito del potere-dovere del giudice di valutare le complessive risultanze probatorie secondo il proprio prudente apprezzamento e non integra le denunciate violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto;

con il decimo motivo, i ricorrenti denunciano, “in ulteriore subordine”, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), la nullità della sentenza e del procedimento per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, “nell’interpretazione costituzionalmene orientata correlata all’art. 117 Cost. ed alla Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’Uomo, art. 6”, atteso che, poichè “in una fattispecie quale quella presente (con la contrapposizione di due nuclei opposti di dichiarazioni verbalizzate di terzi) ricorre esattamente il caso contemplato dalla Corte Europea dei diritti dell’Uomo (applicabile nella fattispecie, atteso che è in gioco anche l’applicazione di sanzioni) nella sentenza 23 novembre 2006, Jussila vs Finland”, la CTR avrebbe dovuto ammettere d’ufficio mezzi di prova orali;

con l’undicesimo motivo, i ricorrenti sollevano, “in subordine, ove non si ritenesse di accedere alla interpretazione costituzionalmente orientata di cui al motivo che precede” – e per le medesime ragioni in esso esposte – questione di legittimità costituzionale del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, in riferimento all’art. 117 Cost., in relazione all’art. 6 CEDU (applicabile anche al processo tributario “nel quale siano in gioco sanzioni)”;

il decimo e l’undicesimo motivo – i quali, per la loro connessione, possono essere esaminati congiuntamente – non sono fondati;

pur avendo affermato, sulla base dei cosiddetti criteri Engel, l’applicabilità dell’art. 6 CEDU, nella sua parte penale, a un processo riguardante, tra l’altro, l’irrogazione di una soprattassa, la sentenza della Grande Camera 23/11/2006, Jussila c. Finlandia (ricorso n. 73053/01), ha tuttavia escluso che il suddetto art. 6 (in particolare, il suo par. 1) fosse stato violato;

da ciò discende, da un lato, l’esclusione che da tale invocata sentenza potesse discendere un obbligo, in capo alla CTR, di ammettere d’ufficio la prova testimoniale e, dall’altro lato, la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale che, quale parametro interposto, intende assumere l’interpretazione individuata dalla stessa sentenza;

peraltro – come si è visto esaminando il sesto motivo – le dichiarazioni del Bu., da una parte, avevano carattere confessorio e, dall’altra, erano supportate da ulteriori elementi, costituiti, in particolare, dalla complessiva inconsistenza delle prove offerte dai ricorrenti nonchè, mercè il riferimento alle risultanze del processo verbale, dal fatto che il ” Bu. (…) non disponeva dei quantitativi di merce fatturati”;

con il dodicesimo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), l’omesso esame “circa una congerie di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti”, in particolare, i fatti che: a) “i pagamenti (di ammontare (…) non inferiore al valore delle operazioni) risultano pacifici (lo riconosce la sentenza di primo grado, sul punto non contraddetta dalla sentenza di appello) e non risulta (…) alcun indizio o affermazione che essi siano stati restituiti”; b) “risulta ugualmente pacifico (lo riconosce perfino il provvedimento impugnato) che l’odierna esponente ha realmente effettuato, a valle, vendite di merci congrue a quelle che risultano dalle fatture di acquisto a monte”;

il motivo è inammissibile;

quanto al suo primo profilo (omesso esame del fatto riportato sub a), l’inammissibilità discende dal fatto che, come si è visto esaminando il terzo profilo del secondo motivo e il terzo motivo, le evidenze contabili dei pagamenti (e l’ammontare degli stessi) – fatto asseritamente non considerato dalla CTR – non costituiscono un fatto decisivo ai fini della dimostrazione dell’esistenza delle operazioni;

quanto al secondo profilo del motivo (omesso esame del fatto riportato sub b), si deve osservare che la vendita di merci “congrue” rispetto a quelle indicate nelle fatture emesse dal Bu. evidentemente non implica – in assenza di allegazione e prova che questi fosse l’unico fornitore della Cernita s.n.c. (la quale, a pag. 4 del ricorso, afferma anzi il contrario) – che le merci vendute da tale società fossero state acquistate dal Bu. (e non da altri fornitori);

da ciò deriva la non decisività, ai fini della dimostrazione dell’esistenza delle operazioni per le quali il Bu. ha emesso le fatture in contestazione, del fatto dell’effettuazione di “vendite di merci congrue a quelle che risultano” dalle stesse fatture;

con il tredicesimo motivo, i ricorrenti denunciano, “(i)n subordine estremo”, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 e della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, (nel testo di tale comma sostituito dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44), atteso che, poichè “è lo stesso avviso di accertamento a riconoscere che nella fattispecie sarebbero ricorse operazioni inesistenti solo soggettivamente”, la CTR ha illegittimamente escluso la deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dei costi di tali operazioni;

il motivo è inammissibile;

i ricorrenti hanno infatti omesso, in violazione del principio di autosufficienza del ricorso (art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6), di riportare testualmente i passi dell’avviso di accertamento dai quali, come da essi sostenuto, risulterebbe che le operazioni per le quali il Bu. aveva emesso le fatture in contestazione erano soggettivamente (e non oggettivamente) inesistenti, così da consentire a questa Corte di verificare tale circostanza, condizionante l’esistenza della denunciata violazione di norme di diritto, e, quindi, la fondatezza del motivo, in base alla sola lettura del ricorso, senza accedere a documenti a esso esterni;

dall’inammissibilità o infondatezza dei motivi consegue, in conclusione, il rigetto del ricorso;

le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., comma 1 e sono liquidate come indicato in dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna i ricorrenti al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Si dà atto della sussistenza dei presupposti di cui al D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater.

Così deciso in Roma, il 8 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 18 marzo 2021

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