Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7626 del 18/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 18/03/2021, (ud. 26/06/2020, dep. 18/03/2021), n.7626

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4957/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n.

12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

B.M.A., rappresentata e difesa nel giudizio di merito

dal Rag. Barone Riccardo, con studio in Pistoia, via Adua, n. 35;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana n. 7/9/13 depositata il 2 gennaio 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 giugno

2020 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

Fatto

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle entrate notificò a B.M.A., esercente l’attività di commercio al dettaglio di articoli di profumeria, due avvisi di accertamento, relativi ai periodi d’imposta 2003 e 2004, con i quali accertava l’esistenza di “acquisti e vendite “in nero” – e, quindi, di attività non dichiarate – e le corrispondenti maggiori IRPEF (sul reddito d’impresa), IRAP e IVA;

gli avvisi di accertamento furono impugnati davanti alla Commissione tributaria provinciale di Pistoia che accolse parzialmente il ricorso della contribuente, riducendo gli importi accertati;

avverso tale pronuncia, B.M.A. propose appello alla Commissione tributaria regionale della Toscana (hinc anche: “CTR”) e l’Agenzia delle entrate propose appello incidentale;

dopo avere respinto i(motivo di appello con il quale la contribuente aveva lamentato la violazione del principio del contraddittorio nella fase procedimentale nonchè l’eccezione di inammissibilità dell’appello principale sollevata dall’Agenzia delle entrate per l’asserita mancanza di motivi specifici dell’impugnazione, la CTR accolse l’appello della contribuente, in relazione ai restanti motivi, motivando che: a) “(I)a Commissione rileva che il prospetto di calcolo prodotto dall’ufficio è errato nel metodo, saldando a piè pari, nel conteggio, il costo di vendita e quindi comparando poste fra loro non omogenee. Il fatto è già stato rilevato e contestato dal contribuente che pretende giustamente la valutazione del fatto che, a fronte di maggiori ricavi, siano computati anche i maggiori costi, quantomeno, per acquisto merce, partendo dall’esame e dalla computazione anche delle rimanenze iniziali”; b) “(I)’ufficio nel presente grado di giudizio non ha prodotto alcun elemento aggiuntivo ad esplicazione della correttezza del metodo adottato per ritenere il magazzino a bassa rotazione”; c) “Pia Commissione rileva che l’errore nella “consistenza dimensionale” dei punti di vendita, asserita dalla contribuente, non è stato contestato nè confutato dall’Ufficio ed è quindi corretto tenerlo in debita considerazione nell’esame dei parametri da rivalutare”; d) “(l)a Commissione rileva inoltre che l’affermazione dell’ufficio di “ricavi in nero a fronte di acquisti in nero” avrebbe dovuto essere sostenuta con almeno un’altra fonte di prova, ad esempio indagini bancarie sulla amministratrice, anche alla luce del fatto che la verifica è durata per ben 20 mesi”; e) “(l)a Commissione rileva che la determinazione dei redditi così come proposta dai primi giudici sia priva di supporto ed i conteggi non risultano motivati e come tali quindi da riformare”; f) “(l)a Commissione rileva altresì che il metodo di calcolo proposto dall’ufficio, comparando poste non omogenee non sia corretto e che comunque nulla ha a che vedere con la richiamata scarsa rotazione del magazzino”; g) “(l)a Commissione rileva inoltre che l’Ufficio si sia limitato ad una valutazione solo discorsiva e generica della consistenza (errata nei mq) dei punti vendita, e della loro presunta appetibilità di posizione”; h) “(a)ppurato che in ben 20 mesi di verifica, l’Ufficio non ha provveduto a nessuna altra indagine collaterale per accertare le presunte poste in nero sia di acquisto che di vendita”; i) “(c)onsiderato che è ormai giurisprudenza costante che gli studi di settore da soli non possono essere presi a base di accertamenti induttivi, rilevato che nel presente grado di giudizio non vi sono elementi tali da poter procedere ad un ricalcolo opportunamente supportato”; I) “Pia Commissione ritiene che la sentenza di primo grado sia da riformare per la mancanza di supporto nella rideterminazione del reddito e sia da accogliere l’appello del contribuente che ha motivato le proprie opposizioni, mentre l’Ufficio si è limitato alla riproposizione dei propri assunti anche nel presente grado di giudizio”;

avverso tale sentenza della CTR – depositata il 2 gennaio 2013 ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso, notificato il 17/19 febbraio 2014, a tre motivi;

B.M.A. non ha svolto attività difensiva.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), per avere la CTR: a) ritenuto che gli elementi assunti a fonte di presunzione semplice nell’accertamento tributario debbano essere necessariamente plurimi; b) in tale prospettiva, “suggeri(to)”, quale “altra fonte di prova, (…) indagini bancarie sull’amministratrice”; c) ritenuto che gli accertamenti impugnati fossero accertamenti basati sugli studi di settore, laddove tali studi – o meglio, il basso indice di rotazione del magazzino che da essi risultava – aveva costituito solo “l’innesco di una complessa ricostruzione analitico-induttiva dei maggior(i) ricavi”, fondata, “tra l’altro, sugli altri elementi indicati negli avvisi d’accertamento e negli schemi allegati agli stessi”, e che “ha portato alla ricostruzione indiretta del volume d’affari”;

con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), “insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”, in quanto la CTR: a) “avrebbe dovuto verificare gli elementi che l’Ufficio ha ritenuto idonei per giustificare la sussistenza di una evasione d’imposta”; b) ha affermato che “il prospetto di calcolo prodotto dall’ufficio è errato nel metodo, saldando a piè pari, nel conteggio, il costo di vendita e quindi comparando poste fra loro non omogenee” (enfasi aggiunta dalla ricorrente); c) con riguardo alla questione della lamentata mancata considerazione dei costi, ha trascurato che, poichè il metodo con il quale l’amministrazione finanziaria ha proceduto alla determinazione del maggior reddito accertato “si basa sui costi complessivi” (in particolare, “sulla valorizzazione del costo del venduto”), gli stessi costi (segnatamente, il costo del venduto) “sono già considerati nella determinazione del maggior reddito”; d) comunque, anche a voler ritenere “l’eventuale mancata considerazione di costi”, ha annullato gli avvisi impugnati anzichè quantificare la conseguente (minor) pretesa tributaria; e) ha affermato che “l’errore nella “consistenza dimensionale” dei punti di vendita (…) non è stato contestato nè confutato dall’Ufficio”, il quale, invece, aveva “espressamente contestato con apposito appello incidentale la sussistenza del suddetto errore”; f) ha “confuso due elementi che debbono restare distinti: da un lato, i presupposti in base ai quali l’Ufficio ha potuto procedere ad una ricostruzione del reddito prodotto dall’attività commerciale (l’anomalia gestionale determinata dalla scarsa rotazione del magazzino emergente dagli studi di settore), e dall’altro il criterio concreto analitico-induttivo attraverso cui l’Amministrazione finanziaria ha determinato il reddito non dichiarato”; g) ha ritenuto che gli accertamenti impugnati fossero accertamenti basati sugli studi di settore;

con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), la nullità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, per avere la CTR ritenuto fondata la doglianza della contribuente relativa alla mancata considerazione dei costi delle attività non dichiarate, nonostante la stessa doglianza – come eccepito dall’Ufficio nell’atto di costituzione nel giudizio di appello – non fosse stata prospettata nel ricorso introduttivo e costituisse, perciò, un’inammissibile domanda nuova;

i primi due motivi – che, per la loro connessione, possono essere esaminati congiuntamente – sono fondati;

questa Corte è ormai ferma nel ritenere che, in tema di prova civile conseguente a un accertamento tributario, gli elementi assunti a fonte di presunzione semplice non debbono essere necessariamente plurimi – ancorchè l’art. 2729 c.c., comma 1, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, e art. 39, comma 1, lett. d) ed il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, si esprimano al plurale – potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave (Cass., 15/01/2014, n. 656, 29/07/2009, n. 17574; quest’ultima pronuncia precisa pure che il requisito della concordanza si deve ritenere menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma, appunto, non necessario concorso di più elementi presuntivi);

le asserzioni della sentenza impugnata che “l’affermazione dell’ufficio di “ricavi in nero a fronte di acquisti in nero” avrebbe dovuto essere sostenuta con almeno un’altra fonte di prova” e che “in ben 20 mesi di verifica, l’Ufficio non ha provveduto a nessuna altra indagine collaterale per accertare le presunte poste in nero sia di acquisto che di vendita” sottendono chiaramente l’opinione – opposta rispetto al principio ora esposto e, quindi, con esso contrastante – che gli elementi assunti a fonte di presunzione semplice debbono essere necessariamente plurimi;

rispetto allo stesso principio, risulta incongruente anche l’affermazione della CTR che l’Agenzia delle entrate avrebbe potuto svolgere “ad esempio indagini bancarie sulla amministratrice”, atteso che tale asserzione si colloca anch’essa nella prospettiva – come si è visto, erronea – della necessaria pluralità degli elementi assunti a fonte di presunzione semplice (“avrebbe dovuto essere sostenuta con almeno un’altra fonte di prova”);

in ossequio al principio sopra indicato, la CTR avrebbe quindi dovuto valutare la rilevanza anche, eventualmente, di un unico elemento presuntivo;

il primo motivo è fondato anche per il profilo con il quale la ricorrente ha censurato la riconduzione, da parte della CTR, degli avvisi di accertamento impugnati alla fattispecie astratta dell’accertamento fondato sugli studi di settore;

rammentato che il sistema di accertamento fondato sugli studi di settore (introdotti dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427) “affianca la (e non si colloca all’interno della) procedura di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39” (Cass. S.U., 18/12/2009, n. 26635), dalla sentenza impugnata risulta che, nel caso di specie, gli studi di settore hanno costituito il “luogo” dove l’amministrazione finanziaria ha rilevato il basso indice di rotazione del magazzino della contribuente, ma che l’esistenza di attività da questa non dichiarate è stata accertata non in base ai suddetti studi (id est, applicando i relativi standard) ma con il metodo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 (e al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, per quanto riguarda l’IVA);

ciò risulta, in particolare, dai passaggi della stessa sentenza che fanno riferimento alla “ricostruzione analitico induttiva proposta dall’ufficio”, al “prospetto di calcolo prodotto dall’ufficio”, al “metodo di calcolo proposto dall’ufficio”, le quali inducono univocamente a ritenere che, come si è anticipato, gli avvisi di accertamento impugnati trassero sì dagli studi di settore il dato del basso indice di rotazione del magazzino (e in questo senso “pre(sero) a base” gli studi di settore) ma operarono la rettifica con il metodo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 (e, in particolare, con il metodo analitico-induttivo di cui a tale articolo, comma 1, lett. d);

affermando che “gli studi di settore da soli non possono essere presi a base di accertamenti induttivi”, la CTR ha pertanto erroneamente sussunto gli avvisi di accertamento impugnati nel paradigma normativo dell’accertamento fondato sugli studi di settore;

oltre che essere affetta da tali specifici vizi di violazione di legge, la motivazione della sentenza impugnata risulta in realtà nel suo complesso obiettivamente inidonea a fare comprendere il ragionamento seguito dalla CTR per la formazione del proprio convincimento;

sotto un primo profilo, essa, come si è visto, sovrappone indebitamente i due distinti procedimenti di accertamento di cui, rispettivamente, al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 (comma 1) (il quale si fonda sull’analisi dei risultati delle scritture contabili) e di cui agli studi di settore (il quale, basandosi su elaborazioni statistiche della normale redditività, è indipendente da detta analisi);

sotto un secondo profilo, essa omette di indicare con chiarezza quali fossero sia gli elementi in base ai quali l’Ufficio aveva ritenuto l’esistenza di attività non dichiarate sia il criterio mediante il quale lo stesso Ufficio aveva determinato l’ammontare delle medesime attività, così non consentendo di comprendere le censure – per di più, per la gran parte del tutto generiche – mosse all'(imprecisato) operato dell’amministrazione finanziaria e, prima ancora, la stessa effettiva pertinenza delle medesime;

sotto un terzo profilo, la CTR omette di chiarire sia quale fosse il rilievo che, negli avvisi di accertamento, era stato attribuito alla superficie dei punti vendita sia come questa fosse stata calcolata dall’Ufficio, così non consentendo – anche sotto questo aspetto – di comprendere le argomentazioni della motivazione della sentenza al riguardo;

ne discende che il complesso delle argomentazioni di questa è in realtà inidoneo a esplicitare il percorso logico-giuridico seguito dalla CTR per decidere il ricorso in appello, sicchè la sentenza impugnata deve ritenersi corredata di una motivazione meramente apparente, nei termini delineati, in particolare, da Cass., S.U., 03/11/2016, n. 22232 (secondo cui si ha motivazione apparente quando la motivazione, “benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture”; nello stesso senso, successivamente, tra le altre, Cass., 23/05/2019, n. 13977);

anche il terzo motivo è fondato;

il processo tributario ha un oggetto che è rigidamente delimitato per quanto qui rileva – dalle contestazioni comprese nei motivi di impugnazione avverso l’atto impositivo prospettati nel ricorso introduttivo (D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 24), i quali costituiscono la causa petendi dell’auspicato annullamento del medesimo atto (Cass., 24/06/2011, n. 13934);

questa Corte ha conseguentemente affermato che, nel giudizio tributario di appello, si ha domanda nuova, come tale improponibile a norma del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1, quando il contribuente, nel ricorso in appello, “introduce, al fine di ottenere l’eliminazione – o la riduzione delle conseguenze – dell’atto impugnato, una “causa petendi” diversa, fondata su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicchè risulti inserito nel processo un nuovo tema d’indagine” (Cass., 30/07/2007, n. 16829);

nella specie, dalla lettura dei motivi prospettati in primo grado, emerge che la contribuente, impugnando gli avvisi di accertamento, contestò unicamente la determinazione di maggiori ricavi e non anche l’esistenza di costi, a essi relativi, non considerati dall’Ufficio;

il motivo di appello con il quale è stata avanzato tale contestazione ha dunque introdotto una nuova causa petendi, non compresa nella domanda originaria, con la conseguenza che erroneamente la sentenza impugnata non ha rilevato l’improponibilità del motivo, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1;

accolti i tre motivi di ricorso, la sentenza impugnata deve essere pertanto cassata, con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, affinchè riesamini la fattispecie di causa e provveda, altresì, alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 26 giugno 2020.

Depositato in Cancelleria il 18 marzo 2021