Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7620 del 18/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 18/03/2021, (ud. 03/11/2020, dep. 18/03/2021), n.7620

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 5748-2016 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in, ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

L.S.G., elettivamente domiciliato in ROMA, PIAZZA

MAZZINI 8, presso lo studio dell’avvocato EUGENIO DELLA VALLE, che

lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati ALESSANDRA

CALABRO’ e FLAVIO MARIA MUSTO giusta procura a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4614/2015 della COMM. TRIB. REG. LAZIO,

depositata il 31/08/2015;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

03/11/2020 dal Consigliere Dott. MICHELE CATALDI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

MUCCI ROBERTO che ha concluso per fondato il ricorso dell’Agenzia

delle Entrate e chiede l’accoglimento;

udito per il ricorrente l’Avvocato CHERUBINI MATTIA che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato DELLA VALLE EUGENIO che ha

chiesto il rigetto.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1.L’Agenzia delle Entrate ha notificato al contribuente L.S.G. un atto di contestazione, avente ad oggetto le sanzioni – di cui al D.Lgs. 28 giugno 1990, n. 167, artt. 2 e 4 e art. 5, commi 4 e 5 – per l’omessa indicazione, nelle dichiarazioni dei redditi per gli anni d’imposta 2005 e 2006, dei capitali detenuti e trasferiti all’estero.

Il contribuente ha impugnato l’atto e l’adita Commissione tributaria provinciale di Roma ha accolto il ricorso.

Avverso la decisione di primo grado ha proposto appello l’Amministrazione e l’adita Commissione tributaria regionale del Lazio, con la sentenza n. 4614/1/2015, depositata il 31 agosto 2015, lo ha respinto, ritenendo l’intervenuta decadenza dell’Ufficio relativamente alle sanzioni per l’omessa dichiarazione di cui all’anno d’imposta 2005 e la nullità – per difetto di contraddittorio preventivo – dell’atto di contestazione nella parte attinente le sanzioni per l’omessa dichiarazione di cui all’anno d’imposta 2006.

L’Agenzia delle Entrate propone ora ricorso per la cassazione della sentenza d’appello, affidato a due motivi.

Il contribuente si è costituito con controricorso.

Il Pubblico Ministero, nella persona del sostituto Procuratore generale Dott. Mucci Roberto, ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente, si dà atto che, come dedotto dal controricorrente, il ricorso, come risulta dal corpo dello stesso in relazione alla motivazione della sentenza impugnata, investe quest’ultima limitatamente al capo relativo alla contestazione per le violazioni relative all’anno d’imposta 2006, rispetto alle quali censura la ratio decidendi della nullità per carenza di contraddittorio preventivo, esplicitata dalla CTR specificamente con riferimento a tale dato temporale (cfr. ultimo periodo nella penultima pagina della sentenza impugnata). Non è invece censurata nel ricorso la ratio decidendi dell’intervenuta decadenza dell’Amministrazione, altrettanto esplicitamente circoscritta (ibidem) dalla motivazione della sentenza impugnata rispetto alla contestazione delle violazioni di cui all’anno d’imposta 2005, per cui tale parte dell’atto tributario non è oggetto di questo giudizio.

2. Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Ufficio denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, e dei principi di diritto enunciati da Cass., S. Un., 09/12/2015, n. 24823, secondo cui “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.”.

Assume infatti l’Amministrazione che la CTR avrebbe erroneamente dichiarato nullo l’atto di contestazione delle sanzioni per difetto di contraddittorio preventivo, dando luogo ad una fattispecie di nullità dell’atto tributario non prevista dal legislatore, atteso che, nel caso di specie, si trattava di un atto di contestazione di sanzioni per inadempimento di obblighi dichiarativi, e non di recupero di tributi – e tanto meno di tributi armonizzati- e nessuna disposizione imponeva all’Ufficio di attivare il contraddittorio prima dell’emissione dell’atto impugnato.

Il motivo è fondato, nei termini che seguono, e va accolto.

Deve invero innanzitutto rilevarsi che in questa sede è impugnato un atto di contestazione, che si inserisce nel contesto del procedimento per l’irrogazione di sanzioni amministrative tributarie di sanzioni disciplinato nel D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 16. All’interno di tale procedimento il legislatore ha già disegnato, con norme speciali, uno specifico spazio di contraddittorio con il contribuente, preventivo – rispetto all’eventuale successiva irrogazione delle sanzioni- ed anche rafforzato, con la conseguenza che ad esso non è applicabile la disciplina del contraddittorio dettata in generale dallo Statuto del contribuente.

In questo senso, infatti, questa Corte ha ritenuto che: “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’irrogazione della sanzione amministrativa (nella specie D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 8, comma 3-bis), non è assoggettata al termine dilatorio di sessanta giorni, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per gli atti di natura impositiva, trovando, invece, applicazione la disciplina speciale di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, ove sono indicate le peculiari modalità con le quali viene garantito il principio del contraddittorio rafforzato.” (Cass. 09/05/2017, n. 11391; nello stesso senso Cass. 17/03/2020, n. 7380; arg. altresì da Cass. 22/07/2020, n. 15581, che in motivazione, parla di “formalità di anticipata contestazione e conseguente contraddittorio anticipato previsti dall’art. 16, invocato dalla contribuente”; sulla specificità del procedimento di contestazione, prima dell’irrogazione, di cui all’art. 16, cfr. altresì Cass. 15/07/2015, n. 14848, in motivazione; Cass. 02/02/2021, n. 2243).

Dunque il contraddittorio con il contribuente, rafforzato, è disciplinato dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, come posteriore all’atto di contestazione, ma preventivo rispetto al successivo atto che incide effettivamente sui diritti del contribuente, ovvero l’eventuale ulteriore atto di irrogazione delle sanzioni che l’Amministrazione emetta, “se del caso”, ai sensi della disposizione, comma 7 (salvo che lo stesso contribuente, dopo la contestazione, non abbia prodotto deduzioni difensive, ovvero non abbia utilizzato la facoltà di contraddittorio conferitagli, nel qual caso soltanto “l’atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione”, ai sensi del predetto art. 16, comma 4, ultimo periodo).

Tanto premesso in ordine all’esclusione dell’obbligo del contraddittorio preventivo, così come inteso dalla CTR, rispetto all’atto di contestazione qui impugnato, è sufficiente di per sè all’accoglimento del primo motivo.

Può altresì aggiungersi che è pure fondato il richiamo della ricorrente Agenzia all’orientamento di questa Corte secondo cui, ” in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (Cass., S. Un., 09/12/2015, n. 24823, in motivazione; conforme, ex plurimis, Cass. 11/05/2018, n. 11560; Cass. 29/10/2018, n. 27421).

Ed al riguardo, deve rilevarsi che la questione di legittimità costituzionale profilata dal contribuente nel controricorso, con riferimento all’interpretazione dello Statuto del contribuente, art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212, derivante da tale arresto delle Sezioni Unite, non è comunque rilevante rispetto al caso di specie, giacchè investe una disposizione che, per i motivi già illustrati, non si applica alla fattispecie sub iudice.

3. Con il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Ufficio denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, commi 1 e 2, e dell’art. 60, comma 1, lett. e), deducendo che comunque, prima dell’emissione dell’atto di contestazione, era stato emesso, ai sensi del predetto art. 32, un invito a comparire, produrre documentazione relativa alla tipologia delle transazioni estere economiche e finanziarie ed evidenziare la provenienza dei capitali e l’eventuale assoggettamento a tassazione. Tale invito era stato notificato al contribuente presso il domicilio fiscale del tempo, individuato, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 58, comma 2 – trattandosi di persona fisica non residente in Italia ma a Londra- nel Comune in cui si è prodotto il reddito, ovvero in Roma, allo stesso indirizzo risultante dalla dichiarazione presentata dal contribuente nel 2011, dato confermato anche nella dichiarazione successiva. Poichè a tale indirizzo il contribuente era risultato momentaneamente indisponibile, la notifica era stata successivamente diretta dall’Ufficio anche all’indirizzo di residenza all’estero, ovvero a Londra, risultante all’anagrafe tributaria, in ragione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. e-bis).

Avrebbe quindi errato la CTR laddove ha ritenuto tale notifica non idonea ad instaurare un valido contraddittorio preventivo, in quanto diretta ad un indirizzo errato, poichè il contribuente risiedeva sì a Londra, ma ad un indirizzo diverso, dove si trovava la propria dimora abituale, come aveva comunicato al Consolato generale d’Italia a Londra l’11 ottobre 2011, ma non all’Amministrazione finanziaria, come necessario, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. e-bis).

Il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo, in ordine all’esclusione della nullità dell’atto di contestazione impugnato per violazione del contraddittorio preventivo.

4. All’accoglimento del primo motivo segue la rimessione al giudice a quo per ogni altra questione rimasta assorbita nel merito e per ogni necessario accertamenti in fatto.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo;

cassa, in relazione al motivo accolto, la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 3 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 18 marzo 2021