Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7433 del 17/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 17/03/2021, (ud. 29/09/2020, dep. 17/03/2021), n.7433

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26057/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto presso quest’ultima in Roma, via dei Portoghesi 12;

– ricorrente –

contro

S.A.S. 3F di M.F. nonchè i soci

M.F. e O.R., domiciliati in vico San Benedetto n.

12, Capua (CE);

– intimati –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Campania n. 3017/17/14, depositata il 21 marzo 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 settembre

2020 dal Cons. Salvatore Leuzzi.

Fatto

RILEVATO

CHE:

– Con ricorsi del 9 e del 12 marzo 2012 la contribuente in epigrafe, esercente una palestra, e i suoi due soci impugnavano gli avvisi di accertamento notificati il 7 ottobre 2011, con cui venivano recuperati a tassazione maggiori importi dovuti dalla società a titolo di IRAP e IVA e dai soci a titolo di Irpef e addizionali comunale e regionale, essendo emerso da PVC del 30 giugno 2011, redatto dalla Guardia di Finanza di Caserta, che una parte dei costi fatturati nei confronti dell’ente da parte della società DC Services con riferimento alla realizzazione di lavori di impiantistica idrica, di scarico, elettrica e telefonica relativamente ad un impianto sportivo erano stati portati in detrazione ancorchè si riferissero ad operazioni soggettivamente inesistenti.

– La CTP di Caserta accoglieva l’impugnazione, assumendo l’avvenuta dimostrazione a cure del contribuente, da un lato, di non conoscere la frode perpetrata dalla ditta appaltatrice-fatturante, dall’altro lato, di aver movimentato il denaro correlato alle fatture controverse.

– La CTR della Campania respingeva l’appello erariale.

– L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione articolato su tre motivi. La contribuente è rimasta intimata.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

– Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’Agenzia ha censurato la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, per avere il giudice a quo supportato la sentenza d’appello di una motivazione “assolutamente inesistente”.

– Con il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la ricorrente ha censurato la decisione impugnata per violazione, oltre che del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 4, degli artt. 2697 e 2700 c.p.c., per avere il giudice d’appello fatto malgoverno degli oneri provatori.

– Con il terzo motivo, formulato ancora una volta ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la ricorrente ha censurato la decisione impugnata per violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19, 21 e 54 e degli artt. 2700 e 2709 c.c., per avere la CTR obliterato le regole sul riparto dell’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti.

– I tre motivi di censura, intimamente connessi, sono suscettibili di trattazione unitaria, che ne rivela la fondatezza nei termini appresso indicati.

– Secondo l’avviso sedimentato della giurisprudenza nomofilattic4, cui qui si intende dare continuità, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture ai fini IVA e di imposte dirette, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, ovvero non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili e la sua mancanza di consapevolezza di partecipare ad un’operazione fraudolenta, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili per pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass. n. 967 del 2016; Cass. n. 428 del 2015; Cass. n. 28683 del 2015). Questa Corte ha, in definitiva, affermato in più occasioni, sul preliminare rilievo che in materia di operazioni inesistenti, assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e della detraibilità dell’IVA, è compito dell’Amministrazione provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate (Cass. n. 24426 del 2013) e che detta prova, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, può essere fornita anche mediante presunzioni (Cass. n. 9108 del 2012), che in presenza di una siffatta prova “è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili” (Cass. n. 12802 del 2011; Cass. n. 9000 del 2014; Cass. n. 8999 del 2014). La Corte di giustizia, dal canto suo, ha chiarito che “le disposizioni della sesta Dir. 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1997, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme – come modificata dalla Dir. 2002/38/CE del Consiglio, del 7 maggio 2002, devono essere interpretate nel senso che esse ostano ad una normativa nazionale che neghi ad un soggetto passivo il diritto di detrarre l’imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti sulla base dei rilievi che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, con riferimento ai criteri previsti da tale normativa, un soggetto inesistente, e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni, tranne nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono, che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (Corte di Giustizia, 22/10/2015, C-277/14)).

– Nel caso di specie, l’Amministrazione finanziaria deduceva, sulla scorta degli elementi desunti dal processo verbale di constatazione, mutuato nell’atto impositivo, validi elementi di prova presuntiva circa il carattere soggettivamente fittizio delle operazioni intercorse tra la s.a.s. 3F e la DC Services. Segnatamente dal richiamato PVC spiccavano: la diversità tra le fatture inviate dall’odierna resistente alla Mediocredito Centrale s.p.a. in funzione dell’ottenimento di un contributo ex L. n. 488 del 1992 e quelle reperite presso l’emittente DC Services; le discrasie nelle date e negli importi presenti nelle fatture prodotte dalla contribuente odierna e quelle riscontrate presso l’emittente anzidetta; la mancata presentazione, alla stregua del controllo effettuato dai verbalizzanti presso l’INAIL, di alcuna denuncia di “iscrizione-sede dei lavori effettuati dalla DC Services nei confronti della 3F”; il divario fra il costo materiali oggetto dei documenti di trasporto destinati al cantiere per l’esecuzione dei lavori di impiantistica in favore dell’odierna contribuente e il costo della merce riportato nelle fatture di DC Services; il mancato affidamento, stando alle fatture di acquisto di quest’ultima, di lavori in subappalto inerenti la realizzazione di impianti elettrici, idrici e telefonici; il contenuto delle dichiarazioni di dipendenti della DC Services che escludevano d’aver effettuato lavori di impiantistica elettrica e idrica, essendosi limitati ad intonaci e tramezzature.

– Di fronte ad un quadro di riferimento fortemente indiziante nel senso dell’inesistenza soggettiva delle operazioni, il compito di dimostrare il contrario, per i principi che governano più in generale l’onere della prova, doveva e non poteva che essere assolto dall’odierna intimata. Gli elementi di fatto sintomatici passati in rassegna si prestavano ad essere puntualmente vagliati dal giudice a quo onde apprezzarne la potenziale idoneità a a consentire al cessionario o committente di rendersi conto o, almeno, di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione, nel qual caso il contribuente sarebbe stato onerato di dover provare, in applicazione di principi ordinari sull’onere della prova vigenti nel nostro ordinamento (art. 2697 c.c.) di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (Cass. n. 6229 del 2013).

– Sottende perciò un manifesto errore di diritto la conclusione tratta dai giudici di appello nel ritenere, per un verso, che l’amministrazione non avesse provato l’inesistenza soggettiva delle operazioni, per altro verso, che la resistente avesse dimostrato la propria buona fede a fronte dell’operato eventualmente irregolare dell’appaltatrice.

– La CTR, pur investita di profili circostanziati e indiziari, si è

limitata a respingere l’appello evidenziando assertivamente che: la contribuente “ha fornito idonea prova atta a dimostrare la propria buona fede e la propria estraneità ad eventuali irregolarità della ditta appaltatrice dei lavori presso la propria palestra”; la contribuente “oltre a provare il pagamento delle fatture che la riguardano ha persino esibito la documentazione relativa all’acquisto del materiale occorrente per l’esecuzione dei lavori, per cui eventuali irregolarità della ditta appaltatrice non posson in alcun modo riguardarla”; in tema di “operazioni soggettivamente inesistenti, il committente-cessionario, al quale sia contestata la detrazione dell’IVA, versata in rivalsa al soggetto, diverso dal cedente-prestatore, che tuttavia ha emesso la fattura, ha il diritto di detrarre l’imposta soltanto se provi che non sapeva o non poteva sapere di partecipare ad un’operazione fraudolenta ed in particolare se dimostri almeno una di queste due circostanze e cioè di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta in occasione dell’operazione contestata non sia stato in grado di abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione”; la contribuente ha “fornita ampia prova della propria fede riguardo alle eventuali irregolarità nelle fatturazioni della ditta appaltatrice”.

– La sentenza impugnata è eccentrica rispetto alla giurisprudenza di questa stessa Corte sopra richiamata (v. anche Cass. n. 30148 del 2017; Cass. n. 967 del 2016), in quanto afferma apoditticamente l’assenza di prova della conoscibilità da parte della società contribuente che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si è iscritta in un’evasione o in una frode, sostanzialmente pretendendo che l’Amministrazione ne debba offrire una prova certa ed incontrovertibile; dall’altro, non valuta in alcun modo analiticamente gli elementi della fattispecie per verificare ove ricorressero nella fattispecie gli indizi che avrebbero dovuto rendere edotta la contribuente, con la diligenza media richiesta ad un imprenditore onesto che opera sul mercato.

– Le laconiche asserzioni su riportate non soddisfano, infatti, l’obbligo di motivazione, che non può risolversi in un vuoto simulacro. E’ mancata una disamina puntuale e criticamente rigorosa degli elementi documentali e presuntivi, di cui manca invero anche la benchè minima ricognizione identificativa, oltretutto doverosa e necessaria alla luce dell’oggettiva concludenza che in senso contrario assumevano gli elementi probatori indicati all’Ufficio, ripresi nel corpo del ricorso per cassazione in ossequio al principio di autosufficienza. Per ciò stesso la sentenza si rivela carente anche sul piano motivazionale ed esige d’esser cassata.

– Il ricorso va conclusivamente accolto e la causa, previa cassazione della sentenza impugnata, rimessa al giudice territoriale pure per la liquidazione delle spese di questo giudizio.

PQM

La Corte accoglie i motivi di ricorso; cassa la sentenza impugnata; rinvia per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio, ivi comprese quelle della presente fase di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Campania in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione, il 29 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 17 marzo 2021