Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7377 del 31/03/2011

Cassazione civile sez. trib., 31/03/2011, (ud. 02/02/2011, dep. 31/03/2011), n.7377

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – Presidente –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – rel. Consigliere –

Dott. SAMBITO Maria Giovanna Concetta – Consigliere –

Dott. COSENTINO Giuseppe Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

LA RINASCENTE DI MASTROSIMONE PASQUALE & RINALDI NICOLA SNC

in

persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA PIAZZA DEL PARADISO 55, presso lo studio

dell’avvocato SCARDACCIONE FRANCESCO, che lo rappresenta e difende,

giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrenti –

e sul ricorso n. 32729/2006 proposto da:

R.N., elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZA DEL

PARADISO 55, presso lo studio dell’avvocato SCARDACCIONE FRANCESCO,

che lo rappresenta e difende, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrenti –

e sul ricorso n. 32730/2006 proposto da:

M.P., elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZA DEL

PARADISO 55, presso lo studio dell’avvocato SCARDACCIONE FRANCESCO,

che lo rappresenta e difende, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 190/2005 della COMM. TRIB. REG. di POTENZA,

depositata il 10/10/2005 per il n. di r.g. 32727/06;

avverso la sentenza n. 187/2005 depositata il 10/10/2005 per il n. di

r.g. 32729/06, avverso la sentenza n. 188/2005 depositata il

10/10/2005 per il n. di r.g. 32730/06;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

02/02/2011 dal Consigliere Dott. VINCENZO DIDOMENICO;

udito per i ricorrenti l’Avvocato SCARDACCIONE, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per i resistenti l’Avvocato DE STEFANO, che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

LETTIERI Nicola, che ha concluso per il rigetto di entrambi i

ricorsi.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

R.N. ha proposto ricorso per cassazione (n. 32729/2006) avverso la sentenza n. 187/1/05 della Commissione Regionale della Basilicata, dep. il 10/10/2005 che aveva, accogliendo parzialmente l’appello dell’Ufficio, riformato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Potenza che aveva accolto il ricorso del contribuente in ordine allo avviso di accertamento per IRPEF per l’anno 1997; la CTR, in particolare, riteneva che il reddito personale del socio dovesse seguire le sorti di quello sociale (Rinascente s.n.c.) deciso nella medesima udienza dallo stesso collegio con la rideterminazione del reddito sociale.

Il ricorrente fonda il ricorso su violazione e falsa applicazione di legge e vizio motivazionale.

Deduce, in particolare, violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies conv. in L. n. 427 del 1993 e art. 2697 cod. civ. e insufficiente e contraddittoria motivazione per avere il giudice ritenuto legittimo l’accertamento induttivo e gli elementi presuntivi in base ai quali era pervenuto a determinare il reddito.

Analogo ricorso (n. 32730/2006) con analoghi motivi ha proposto M.P. avverso la sentenza n. 188/1/05 della medesima Commissione Regionale dep. il medesimo giorno che aveva, accogliendo parzialmente l’appello dell’Ufficio, riformare la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Potenza che aveva accolto il ricorso del contribuente in ordine allo avviso di accertamento per IRPEF per l’anno 1997; la CTR, in particolare, riteneva che il reddito personale del socio dovesse seguire le sorti di quello sociale (Rinascente s.n.c.) deciso nella medesima udienza dallo stesso collegio con la rideterminazione del reddito sociale. La Rinascente s.n.c. di M.P. e R.N. ha proposto ricorso per cassazione (n. 32727/2006) avverso la avverso la sentenza n. 190/1/05 della medesima Commissione Regionale della Lucania, dep. il medesimo 10/10/2005 che aveva, accogliendo parzialmente l’appello dell’Ufficio, riformato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Potenza che aveva accolto il ricorso del contribuente in ordine allo avviso di accertamento per IRPEF per l’anno 1997; la CTR, in particolare, riteneva fondato il ricorso all’accertamento induttivo e rideterminato il rapporto tra materia prima necessaria e prodotto finito (trattasi di pizzeria e il reddito sociale era stato ridotto a L. 53.650.000).

Anche la societa’ fonda il ricorso sui medesimi motivi dedotti dai soci.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso nelle tre cause.

La cause sono state rimesse alla decisione in pubblica udienza.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Devono essere riuniti i tre ricorsi per la esistenza di un litisconsorzio necessario tra soci e societa’ di persone nelle controversie relative ai redditi della societa’ e ai redditi personali dei soci.

Le SS.UU. (sent. n. 14815 del 4/06/2008) hanno ritenuto che, in materia tributaria, l’unita’ dell’accertamento che e’ alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle societa’ di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica da uno dei soci o dalla societa’, riguarda inscindibilmente sia la societa’ sia tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali – sicche’ tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non puo’ essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensi’ gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilita’ di un litisconsorzio necessario originario.

Conseguentemente – affermano – il ricorso proposto anche da uno solo dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (salva la possibilita’ di riunione ai sensi del successivo art. 29) e il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari e’ affetto da nullita’ assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche d’ufficio.

Questa Corte ritiene pero’, nel caso in esame, di dare seguito e conferma all’indirizzo seguito da Cass. n. 2122/10 che ha osservato che i superiori principi devono essere necessariamente coordinati con quelli affermati da Cass. SS.UU. n. 26373 del 2008 secondo il quale il rispetto del diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall’art. 111 Cost., comma 2 e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione Europea dei diritti dell’uomo e delle liberta’ fondamentali) impone al giudice (ai sensi degli artt. 175 e 127 c.p.c.) di evitare ed impedire comportamenti che siano d’ostacolo ad una sollecita definizione dello stesso, tra i quali rientrano certamente quelli che si traducono in una inutile dispendio di attivita’ processuali e formalita’ superflue perche’ non giustificate dalla struttura dialettica del processo e, in particolare, dal rispetto effettivo del principio del contraddittorio, espresso dall’art. 101 c.p.c., da effettive garanzie della difesa (art. 24 Cost.) e dal diritto alla partecipazione al processo in condizioni di parita’ (art. 111 Cost., comma 2) dei soggetti nella cui sfera giuridica l’atto finale e’ destinato ad esplicare i suoi effetti.

La Corte, pertanto, nella fattispecie cola’ esaminata, caratterizzata dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell’esistenza e del contenuto sia dell’atto impositivo notificato alle altre parti che delle difese processuali svolte dalle stesse, nonche’ della identita’ oggettiva – quanto a causa petendi – dei ricorsi, avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento e quindi della identita’ delle difese, ha osservato che la declaratoria di nullita’ di tutti i processi per violazione del litisconsorzio necessario originario non poteva essere pronunciata perche’ avrebbe portato unicamente alla celebrazione(allo stato puramente formale) di un simultaneus processus, ma nella sostanza avrebbe comportato un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalita’ realmente superflue, perche’ non giustificate dalla necessita’ di salvaguardare nessuno dei principi, dei diritti e degli effetti che sottostanno ad entrambe le pronunzie delle SS.UU. sopra richiamate. Analogo indirizzo e’ stato seguito da Cass. n. 9760/2010, n. 3830/2010, n. 2907/2019 e n. 3420/2009.

Orbene nel caso in esame ricorrono le medesime condizioni (le parti sono state rappresentate dal medesimo difensore, le sentenze sono state emesse dal medesimo collegio e nella medesima udienza, i motivi del ricorso, sia dei soci sia della societa’, si fondano sulla stessa questione sostanziale) che renderebbero, anche nella fattispecie in esame, di rilievo solamente formale e irrispettosa dei principi come sopra coordinati, la declaratoria di nullita’ dello intero processo.

Occorre ora passare ad esaminare i motivi dei ricorsi. Gli stessi sono infondati.

Come sopra osservato i motivi sono comuni alla societa’ e ai soci che non deducono motivi personali incidenti sulla determinazione dei propri redditi personali.

Per quanto concerne il primo motivo fondato su violazione e falsa applicazione di legge, D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies conv. in L. n. 427 del 1993 e art. 2697 c.c. (corredato da quesito, non necessario in quanto, ratione temporis, il disposto dell’art. 366 bis c.p.c. – ora abrogato – si applicava ai ricorsi proposti contro sentenze o provvedimenti pubblicati a partire dal 2.03.2006, data di entrata in vigore del D.Lgs. 15 febbraio 2006, n. 40) i ricorrenti assumono essere la contabilita’ regolare non potendo incidere sulla stessa la mancata risposta al questionario, e che le presunzioni invocate non avevano le caratteristiche di legge; propongono censura di vizio motivazionale in ordine a tali punti e sulla modifica equitativa del rapporto tra materia prime e prodotto finito (nel caso in esame, pizze).

I motivi per la stretta connessione logica e giuridica devono essere esaminati congiuntamente.

Questa Corte (Cass. n. 14122/2009) ha osservato che la preventiva richiesta di chiarimenti – che svolge una funzione strumentale rispetto alla corretta effettuazione dell’accertamento, come si desume dalla stessa lettera della legge,nel testo sostituito dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62 quater, applicabile all’anno d’imposta in esame (l’accertamento e’ “effettuato” a pena di nullita’ previa richiesta al contribuente… di chiarimenti) – se presenta risvolti positivi per il contribuente, qualora egli abbia fornito i chiarimenti richiesti, in quanto “la motivazione dell’eventuale avviso di accertamento deve contenere un’adeguata replica tale da superare le deduzioni della parte, pena la nullita’ per difetto di motivazione” (cfr Cass. n. 4624/08), presenta invece effetti sfavorevoli, in caso di mancata risposta, in quanto come recita la norma in esame “i motivi non addotti in risposta alla richiesta di chiarimenti non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dell’atto di accertamento”.

Ne deriva che se e’ consentito all’Ufficio di integrare o addirittura sostituire i coefficienti con elementi particolari, propri del contribuente sottoposto a verifica, con esclusione, quindi, di ogni automatismo dei coefficienti, la mancata risposta, per contro, legittima l’utilizzazione dei coefficienti presuntivi da parte dell’amministrazione, fermo restando che e’ sempre ammessa a carico del contribuente la prova della inapplicabilita’ dei parametri al caso concreto (cfr Cass. 15124/06, n. 19163/03).

Questa Corte ha poi rilevato che le incongruenze rilevate “abilitano l’Ufficio a procedere ad una valutazione di tutti gli elementi certi e concordanti, su cui poi si fonda la presunzione, che fa risalire dal fatto noto… al fatto ignoto (volume di affari e reddito imponibile). Va puntualizzato che i coefficienti presuntivi di reddito rappresentano un valore minimale nella determinazione del volume di affari, che si pone alla base dell’accertamento del reddito in una ottica statistica, non astratta, bensi’ riferita al singolo settore economico. Si verte, ovviamente, nell’ambito di una presunzione legale relativa, come tale superabile con la prova contraria, diretta a dimostrare fatti e circostanze specifiche che concretamente rivelano il conseguimento di un inferiore ammontare di ricavi”. (Cass. n. 3223/07).

Questa Corte (Cass. n. 17408/2010) in ipotesi simile a quella in esame ha osservato che “nella prova per presunzioni, la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessita’, essendo sufficiente che l’esistenza del fatto da dimostrare derivi come conseguenza del fatto noto alla stregua di canoni di ragionevole probabilita’. Pertanto, in tema di accertamento presuntivo del reddito d’impresa, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), e’ legittimo l’accertamento che ricostruisca i ricavi di un’impresa di ristorazione sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati, costituendo dato assolutamente normale quello secondo cui, per ciascun pasto, ogni cliente adoperi un solo tovagliolo e rappresentando, (quindi, il numero di questi un fatto noto capace, anche di per se’ solo, di lasciare ragionevolmente e verosimilmente presumere il numero dei pasti effettivamente consumati (pur dovendosi, del pari, ragionevolmente,sottrarre dal totale i tovaglioli normalmente utilizzati per altri scopi, quali i pasti dei soci e dei dipendenti, l’uso da parte dei camerieri e simili)”.

Cfr., tra le altre, Cass. sentt. nn. 51 del 1999 in tema di materia prima per produrre prodotti di ristorazione, 6465 e 9884 del 2002, 15808/06 in tema di consumo di tovaglioli, e, in altro settore, consumo guanti monouso in odontoiatria).

Si e’ pertanto rilevato che “l’elemento de quo (acqua minerale) puo’ anch’esso costituire valido elemento per la ricostruzione presuntiva del volume di affari della societa’ intimata, esercente la medesima attivita’, in quanto il consumo dell’acqua minerale deve ritenersi un ingrediente fondamentale, se non addirittura indispensabile, nelle consumazioni effettuate sia nel settore del ristorante che della pizzeria, piu’ degli altri elementi indicati dalla parte ricorrente (gas, elettricita’, tovaglie e tovaglioli o dal numero di coperti disponibili, dal personale dipendente e dai prezzi praticati)”.

Non puo’ non osservarsi poi che, anche dalla lettura delle norme invocate da parte degli stessi ricorrenti ed in particolare dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, convertito in L. n. 427 del 1993, si evince la facolta’ per l’Amministrazione Finanziaria di procedere ad accertamento induttivo, non solo quando la dichiarazione del contribuente non sia congrua con gli studi di settore, ma quando “gli accertamenti, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi, compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivita’”, ove, come nella specie, la quantita’ di farina e’ stata ritenuta, con giudizio di fatto congruamente motivato, eccedente in quantita’ quella che mediamente necessaria a preparare una pizza.

La Corte osserva inoltre che occorre, inoltre, rilevare che la flessibilita’ degli strumenti presuntivi trova origine e fondamento proprio nell’art. 53 Cost., non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che e’ la capacita’ contributiva del soggetto sottoposto a verifica. Ogni sforzo, quindi, va compiuto per individuare la reale capacita’ contributiva del soggetto, pur tenendo presente l’importantissimo ausilio che puo’ derivare dagli strumenti presuntivi, che non possono pero’ avere effetti automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale, ma che richiedono un confronto con la situazione concreta (confronto che puo’ essere anche vincente per gli strumenti presuntivi allorche’ i dati forniti dal contribuente risultino inattendibili). Peraltro, lo stesso legislatore dello Statuto del contribuente nel prevedere all’art. 12, comma 7 (che si pone come norma generale), un tendenziale necessario contraddittorio anticipato attraverso il quale il contribuente possa fornire dati e richieste che l’Ufficio ha l’obbligo di valutare, conferma indiscutibilmente l’esigenza che l’accertamento venga calibrato sempre al caso concreto, sulla base di una conoscenza piu’ approfondita della situazione verificata.” Orbene i contribuenti, omettendo la risposta al questionario sul punto del rapporto tra acquisti e ricavi hanno omesso di portare il loro contributo alla personalizzazione dell’accertamento, laddove gli accertamenti di fatto accertati dal giudice di merito sfuggono al controllo della Corte di legittimita’ in quanto congruamente motivati.

I ricorsi devono essere, pertanto, rigettati, con ogni conseguenza in tema di spese.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Riunisce i ricorsi nn. 32729/06 e 32730/06 al n. 32727/06 e li rigetta. Condanna i ricorrenti alle spese che liquida in Euro 2.500,00 oltre spese prenotate a debito.

Cosi’ deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 2 febbraio 2011.

Depositato in Cancelleria il 31 marzo 2011