Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7343 del 31/03/2011

Cassazione civile sez. trib., 31/03/2011, (ud. 16/12/2010, dep. 31/03/2011), n.7343

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

la s.r.l. NYLSTAR, con sede in

(OMISSIS), in persona del legale rappresentante pro

tempore,

elettivamente domiciliata in Roma alla Piazza A. Mancini n. 4 presso

lo studio dell’avv. CECINELLI GUIDO che lo rappresenta e difende in

forza della “delega” a margine del controricorso;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 31/29/05 depositata il giorno 8 marzo 2005

dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 16 dicembre 2010

dal Cons. Dott. Michele D’ALONZO;

sentite le difese delle parti, perorate dall’avv. danna GALLUZZO

(dell’Avvocatura Generale dello Stato), per l’Agenzia, e dall’avv.

Guido CICINELLI, per la società;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 28 aprile 2006 alla s.r.l. NYLSTAR (depositato il giorno 11 maggio 2006), l’AGENZIA delle ENTRATE – premesso (mediante integrale riproduzione della “sentenza impugnata affinchè valga come fatto”) che con tre avvisi di accertamento l’Ufficio, sulla “base del PVC… del Comando Regionale Polizia Tributaria… redatto in data 15 giugno 2001” “dal quale emergeva” che “la NYLSTAR spa” aveva (1) “ceduto beni a consociate estere in rapporto di collegamento, a prezzi inferiori a quelli applicati a società terze indipendenti, pur essendo identici i prodotti ceduti”, 2) applicato “una percentuale di riduzione del prezzo (remise) in ragione del 2, 3 o 4%” sulle “vendite effettuate nei confronti di alcune collegate estere domiciliate nell’Unione Europea” e (3) “neutralizzato”, “per l’anno 1998”, il “reddito ai fini IRPEG…con perdite fiscali pregresse… riferite al margine da commessa conseguito in seguito al conferimento di beni e servizi nella STILTON SA con sede… in (OMISSIS)”, “conferimento posto in essere senza una valida regione economica ma al solo fine di conseguire componenti positivi di reddito compensabili con perdite pregresse in scadenza”, aveva rettificato (ai fini dell’IRPEG nonchè dell’ILOR/IRAP), “ai sensi del combinato disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 96, comma 5, ed art. 9 (T.U.I.R.)”, le “perdite” dichiarate da detta società negli anni d’imposta 1996, 1997 e 1998 “recuperando a tassazione l’omessa contabilizzazione e la dichiarazione di ricavi”, in forza di quattro motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 31/29/05 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (depositata il giorno 8 marzo 2005) che aveva recepito l’appello della società avverso la decisione (90/36/03) della Commissione Tributaria Provinciale di Milano la quale, previa riunione, aveva disatteso i ricorsi della contribuente.

Nel controricorso notificato il 24 maggio 2006 (depositato il 7 giugno 2006) la società intimata (ancora in bonis) instava per il rigetto dell’impugnazione avversa.

Il 20 novembre 2007 la Curatela del Fallimento (dichiarato dal Tribunale di Monza con sentenza del 12 luglio 2 007) della s.r.l.

NYLSTAR depositava “atto di costituzione in giudizio”; la stessa Curatela, quindi, depositava “memoria” datata 14 ottobre 2010 alla quale allegava “sentenza Commissione Tributaria Regionale Milano” n. 9/34/08 e “controdeduzioni contribuente”.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare va rilevata (ex officio) l’inammissibilità della “costituzione” (atto depositato il 20 novembre 2007) della Curatela del Fallimento (dichiarato con sentenza posteriore alla notifica del controricorso della società) della s.r.l. NYLSTAR attesa la nota (Cass.: lav., 21 maggio 2008 n. 12967; un., 21 giugno 2007 n. 14385; lav., 23 gennaio 2006 n. 1257; 3^, primo dicembre 2003 n. 18300) irrilevanza del verificarsi, nel corso del giudizio innanzi a questa Corte, di uno degli eventi previsti dall’art. 299 c.p.c. e ss., (quindi anche della dichiarazione di fallimento di una delle parti), poichè tali norme si riferiscono esclusivamente al giudizio di merito e non sono suscettibili di applicazione analogica a quello di legittimità dominato dall’impulso d’ufficio, nonchè la, del pari nota, inammissibilità (perchè non prevista da nessuna norma) dell’intervento di un terzo (nel caso, essa curatela) nel medesimo giudizio Cass., 3^, 11 maggio 2010 n. 11375: “non è consentito nel giudizio di legittimità l’intervento volontario del terzo, mancando una espressa previsione normativa, indispensabile nella disciplina di una fase processuale autonoma, e riferendosi l’art. 105 c.p.c., esclusivamente al giudizio di cognizione di primo grado (in termini, ad esempio, Cass., sez. un., 23 gennaio 2004, n. 1245)”.

In ordine a detta “costituzione”, inoltre e comunque, si deve altresì evidenziare la carenza di potere rappresentativo da parte del difensore nominato per difetto di valida procura speciale (essendo stata conferita non con “atto pubblico o scrittura privata autenticata” ma a margine dell'”atto di costituzione”, con sottoscrizione autenticata dal difensore nominato): al caso, infatti, è inapplicabile (in quanto per il primo comma dell’art. 58 della legge infra indicata le modifiche al codice di rito civile da essa apportate “si applicano” solo “ai giudizi instaurati dopo la data della… entrata in vigore” della legge modificatrice) l’inciso “ovvero della memoria di nomina del nuovo difensore, in aggiunta o in sostituzione del difensore originariamente designato” aggiunto all’art. 83 c.p.c., comma 3, dalla L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 45, comma 9, per cui per detto conferimento vale il principio; Cass., n. 11375 del 2010 cit., tra le innumeri) secondo cui “nel giudizio di cassazione, la procura speciale non può essere rilasciala a margine o in calce ad atti diversi dal ricorso o dal controricorso, poichè l’art. 83 c.p.c., comma 3, nell’elencare gli atti in margine o in calce ai quali può essere apposta la procura speciale, indica con riferimento al giudizio di cassazione soltanto quelli sopra individuati”.

2. La Commissione Tributaria Regionale premette:

– gli “atti impositivi… sono stati emanati sulla base del PVC n. 11/02 del… Comando Regionale Polizia Tributaria… dal quale emergeva che la NYLSTAR spa ha ceduto a consociate estere in rapporto di collegamento, a prezzi inferiori a quelli applicati a società indipendenti, pur essendo identici i prodotti ceduti” e, “inoltre”, che “sulle vendite effettuate nei confronti di alcune collegate estere domiciliate nell’Unione Europea… è stata applicata una percentuale di riduzione del prezzo (remise)”;

– “per l’anno 1998, poi, veniva contestato” che il “reddito ai fini IRPEG” era stato “neutralizzato con perdite fiscali pregresse…

riferite al margine da commessa conseguito in seguito ai conferimenti di beni e servizi nella STILTON S.A. con sede… in (OMISSIS)” (“conferimento che sarebbe stato posto in essere senza una valida ragione economica, al solo fine di conseguire componenti positivi di reddito compensabili con perdite pregresse in scadenza”).

Le stesso giudice, quindi, ha accolto l’appello della società osservando:

A. “Sulle cosiddette remise” (“sconti che… per l’Ufficio, non essendo previsti contrattualmente, sono ritenute fonte di elusione”), la Commissione Tributaria Regionale afferma:

– “vi sono state risposte, da parte dei responsabili della società e messe a verbale, che dovevano essere valutate nel contesto macroeconomico all’interno dei quale le società del gruppo operano fra di loro”; “nel caso”, “può trovare applicazione” la “norma inerente la previsione contrattuale per gli sconti d’uso di cui all’art. 9, comma 3, del cit. T.U.I.R.” perchè “i verbalizzanti hanno riportato in tabelle comparative questi sconti” (“chiamate remise”) “tra le società del gruppo francesi, inglesi, tedesche e spagnole”: “osservando questa comparazione e quanto emerge dalla documentazione in atti, si rileva che questi sconti hanno una valore costante sistematico e generalizzato (2, 3, 4%)” e “pertanto all’interno degli scambi economici fra società del gruppo queste rèmise possono ritenersi sconti d’uso, anche in mancanza di una previsione contrattuale”, “previsione, invece necessaria per scambi con società terze”; “alle società terze indipendenti questi sconti non sono stati applicati per l’inferiore valore degli scambi”;

– “la normativa tendente a contrastare l’elusione fiscale non detta regole e non interferisce nella politica economica di una società inserita in un gruppo multinazionale, ma prevede forme di verifica oggettiva”: “analisi oggettiva che nel caso… appare molto spostata sul convincimento che per gli anni in contestazione, partendo dagli sconti infragruppo vi sia stata solamente una serie di operazioni elusive da parte della società”: “vero, come osservato dai primi giudici, che vi sono norme fiscali abbastanza omogenee nell’area di scambio Europea, ma nella attuale complessità globale degli scambi economici, ed in particolare nel settore merceologico ove opera la Nylstar s.p.a. Italiana, doveva tenersi nel debito conto la crisi che ha investito in questi ultimi anni il settore anche con problematiche gravi per l’occupazione della manodopera”: “quindi le perdite o i cespiti negativi indicati nei bilanci della società, nonchè le cosiddette rèmise non possono ritenersi, una operazione elusiva scientemente programmata”.

B. Sul “conferimento inerente la società polacca Stilon S.A.”, poi, il giudice di appello ritiene “non convince (nte) quanto motivato nella sentenza” di primo grado perchè la stessa “pretende di dettare regole o suggerire metodologie per l’acquisizione di partecipazione in società estere”, ovverosia che “i conferimenti dovrebbero avvenire esclusivamente attraverso una valutazione risultante dall’ultimo bilancio” (“e, pertanto non essendo stata seguita questa metodologia vi è elusione perchè ha permesso di recuperare perdite pregresse in scadenza”) in quanto “questo potrebbe essere vero se si osserva il conferimento esclusivamente sotto il profilo contabile, ma doveva essere considerata anche la complessità tecnologica dell’operazione che inevitabilmente ha determinato valide ragioni economiche”.

La “società polacca”, secondo il giudice a quo, “sotto il profilo tecnologico e finanziario era in una situazione obsoleta e, stante i cambiamenti politici avvenuti negli anni immediatamente precedenti, necessitava di un ammodernamento produttivo che la Nyistar s.p.a.

possedeva” (per cui “ha ritenuto di acquisire la partecipazione di maggioranza attraverso un conferimento in natura, ovvero acquisto di macchinar e/o trasferimento di questi in (OMISSIS)”): “è stata una strategia di espansione nell’Est Europeo decisa da un gruppo industriale anche per la riconversione degli impianti inerenti alla produzione delle fibre dei PA 66 e del PES”.

La Commissione Tributaria Regionale, “considerate anche le ipotesi elusive rilevate nell’accertamento e riprese nella sentenza appellata”, aggiunge che “l’acquisto diretto della partecipazione avrebbe in ogni caso determinato dei costi, nonchè finanziamenti per ammodernare gli impianti di quella società” (“sostegno finanziario che, stante quanto in atti, difficile da reperire per il forte indebitamento già incombente in quel periodo sulla Nylstar spa italiana”) e “di conseguenza, ritiene che vi sia stata una opportunità gestionale dell’impresa con valide ragioni economiche”.

2. L’Agenzia impugna la decisione per quattro motivi.

A. Con il primo l’amministrazione fiscale – premesso che “la ricorrenza del rapporto di controllo… descritto nell’art. 76 del cit. T.U.I.R. tra la NYLSTAR spa e le consociate aventi sede nell’Unione Europea… non è in contestazione” – denunzia “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 9 e 76” nonchè “omessa motivazione su punto… decisivo” esponendo:

– “le contestazioni mosse dalla contribuente attengono… alla insussistenza delle condizioni previste” negli artt. 76 e 9 detti “per poter riscontrare l’avvenuto spostamento di materia imponibile dallo stato italiano ad altri stati dell’UE” (“in particolare,… nel disconoscimento dell’esistenza di un diverso… prezzo di cessione dei beni secondo che i destinatari fossero proprie consociate ovvero soggetti non legati ad essa da alcun rapporto societario”);

“la pretesa fiscale…, al contrario,… si fondava sull’accertata insussistenza della predetta differenza di prezzi (quale risultante dalla documentazione fiscale inerente alle cessioni poste in essere nei confronti di soggetti terzi indipendenti, aventi sede in Italia ed all’estero, e nei confronti delle proprie consociate Europee), con conseguente ripresa a tassazione… del maggior reddito imponìbile rappresentato dalla differenza de qua”: “le cessioni dei beni eseguite in favore delle proprie consociate”, quindi, “sono state valutate secondo il loro valore normale e sottoposte a tassazione”;

– “accanto a questa prima verifica, l’amministrazione ha accertato che alle cessioni poste in essere nei confronti delle consociate Europee” (“effettuate ad un valore inferiore a quello praticato… ad altri soggetti estranei”) “veniva applicato un sconto nella misura del 2, del 3 e del 4% che, non essendo qualificabile quale sconto d’uso ai sensi dell’art. 9 cit., contribuiva ad aumentare la differenza tra prezzo normale e prezzo praticato alle… consociate”;

– “la ripresa a tassazione eseguita ai sensi degli artt. 76 e 9 cit.

T.U.I.R.”, quindi, “si fondava, oltre che sulla legittimità fiscali delle remise anche su un’autonoma ed accertata differenza di prezzi che dai suddetti sconti prescindeva”: “la CTR”, pertanto, non si poteva “limitare a fornire la propria (errata…) valutazione sulla qualificabilità quali sconti df uso delle rimise operate in favore delle consociate, ma” doveva “esplicitare le ragioni in forza delle quali ritenere infondata la pretesa fiscale anche in riferimento alla differenza di prezzo praticata alle consociate rispetto al prezzo normale dei beni in questione”: “ove ciò avesse fatto…, non avrebbe potuto che concludere per la fondatezza della pretesa dell’amministrazione, attesa l’innegabile discrasia tra i prezzi di cui si discute, quale risultante… dalla analitica ricostruzione contenuta nei fogli 29 – 33” (riprodotti) “del PVC del 15 giugno 2001”.

Per la ricorrente “la rilevata lacuna motivazione ridonda, inoltre, a violazione degli artt. 9 e 76 del cit. T.U.I.R.”.

B. Con il secondo motivo l’Agenzia contesta la statuizione con la quale “le remise applicate in favore delle consociate sono state ritenute sconti d’uso” (“dunque da tenere in considerazione al fine di determinare il prezzo di cessione ai sensi dell’art. 9 del cit.

T.U.I.R.”) e denunzia ancora “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 9 e 76”, nonchè “omessa motivazione su punto… decisivo” osservando:

– “il riferimento agli sconti d’uso contenuto nel comma 3” dell’art. 9 “non può che essere inteso quale pratica generalizzata utilizzata dal… cedente in favore di tutti i cessionari… e non quale beneficio concesso solo alle proprie consociate estere” perchè “quest’ultima sarebbe una lettura sostanzialmente abrogativa della previsione”;

– “per essere ritenuti sconti d’uso, i minori prezzi praticati o devono avere le caratteristiche di usi normativi o, quantomeno, devono risultare da una generalizzata applicazione nei confronti di tutti i soggetti, prescindendo… dall’esistenza o meno di rapporti societari”;

– “il riferimento al minor valore degli scambi con i soggetti terzi” (“che avrebbe giustificato la mancata applicazione degli sconti”) è “inconferente e… apodittico” perchè “privo di qualunque base fattuale ed argomentativa”, “non essendo, tra l’altro, mai stato neanche dedotto da parte avversa che aveva impostato in altri…

termini la propria difesa in merito alla legittimità degli sconti praticati alle consociate estere”.

C. Con il terzo motivo l’Agenzia – esposto che “quanto…

all’elusività dell’operazione relativa all’acquisizione ed al conferimento di beni nella società STILON SA con sede in (OMISSIS)” il “nucleo della sentenza” impugnata “riguarda” (a) “il necessario riammodernamento degli impianti della società polacca” e b) “la conseguente legittimità della forma utilizzata per realizzare l’operazione” – denunzia “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis”, nonchè “omessa motivazione su un punto… decisivo” esponendo:

– “la statuizione… ha omesso di prendere in considerazione i numerosi elementi di fatto… addotti dall’amministrazione” (quanto “rilevato” nel “nel PVC del 15 giugno 2001…, fogli 46 – 50”, riprodotti nel ricorso per cassazione), in specie che “la NYLSTAR spa, a differenza delle altre società del gruppo, non disponeva di alcuno dei beni dalla stessa conferiti nella STILON SA i quali sono stati all’uopo acquistati dalla medesima NYLSTAR spa, dalle società che ne avevano la proprietà per essere conferiti nella… STILON SA”;

– “la CTR, per negare l’elusività dell’operazione avrebbe dovuto…

spiegare il senso dell’acquisizione e dell’ammodernamento della STILON da parte di una società (l’odierna intimata) priva dei beni conferiti (posseduti, invece, da parte delle società consociate che alla stessa li avevano ceduti e che avrebbero… con minori costi potuto realizzare l’operazione)”, “argomentare in merito alla circostanza dell’avvenuto conferimento di beni ad un valore (L. 56.545.000.000) ben superiore all’importo corrispondente alla somma dei costi sostenuti per l’acquisto degli stessi e per il loro riammodernamento (il tutto senza… alcuna perizia di stima pure richiesta)” e considerare il “tenore del fax del 16 giugno 1998, rinvenuto dalla Guardia di Finanza che, cosi come dedotto dall’Ufficio… in appello, a pag. 16, conteneva gli indirizzi forniti dall’ufficio fiscale di Rhodianyl snc (una delle società parti della joint venture all’origine del gruppo Nylstar) al gruppo SNIA (l’altra parte della citata joint venture) ed al gruppo Nylstar, suggerendo a questi ultimi di valorizzare al meglio le perdite pregresse, di cui parte in scadenza presenti nel bilancio della NYLSTAR spa utilizzando la medesima società per l’acquisizione della partecipazione di maggioranza nella STILON SA”.

D. Con il quarto (ultimo) motivo l’Agenzia (“per mero scrupolo difensivo”) grava “l’affermazione secondo la quale l’Ufficio avrebbe acriticamente recepito le conclusioni cui era pervenuta la Guardia di Finanza” e denunzia “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.” (“extrapetizione”), “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42”, nonchè “omessa e contraddittoria motivazione su un punto decisivo” esponendo:

– “la contribuente non aveva formulato alcuna specifica censura in tal senso, nè in primo grado nè in grado di appello”;

– “il rilievo” (“ove… ritualmente formulato”) è “infondato” perchè “istruttoria del procedimento de quo si compendia in meri accertamenti di fatto, rispetto ai quali l’attività demandata all’Ufficio si circoscrive al coordinamento logico delle situazioni fattuali riscontrate dai verbalizzanti ed al controllo degli effetti che ne scaturiscono alla stregua dei precetti normativi”.

3. La contribuente, dal suo canto, oppone (in sintesi):

– il ricorso è inammissibile perchè la “ricorrente propone una nuova valutazione dei fatti… preclusa in sede di legittimità”;

– “per quanto attiene al motivo n. 1”, che “dalla documentazione in atti… emerge” che essa “ha fornito elementi idonei a dimostrare l’apoditticità degli assunti posti a base degli accertamenti, tanto in relazione all’esistenza di un unico prezzo di filo poliammidico applicabile a tutto il mercato di riferimento, quanto in ordine alla legittimità degli sconti”;

– “per quanto attiene al motivo n. 2”, che “non corrisponde al vero l’affermazione secondo la quale lo sconto (remise)… non sarebbe stato applicato alla generalità dei soggetti con i quali operava” essa società; “la Commissione, lungi dal privare di contenuto il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 3, ha affermato… la sua applicazione a tutti i soggetti, prescindendo evidentemente dall’esistenza o meno di rapporti societari, che operavano in quello stadio di commercializzazione (acquirenti/venditori) ed ha accertato che nell’ambito del gruppo Nylstar essi erano esclusivamente le società consociate del gruppo medesimo”; le “remise consentivano di remunerare i rischi e i costi connessi alla commercializzazione e alle incertezze del mercato che le società produttrici scaricavano sui rivenditori”;

– “per quanto attiene al motivo n. 3”, che “l’emanazione dell’avviso di accertamento contenente rilievi operati ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 31 bis, deve essere preceduta, a pena di nullità, da specifica richiesta di chiarimenti”; “l’Ufficio.. ha completamente omesso la procedura… e per ciò solo i giudici… avrebbero potuto dichiarare la nullità dell’avviso di accertamento”;

“l’Amministrazione, nel mandare a tassazione… la plusvalenza” relativa al “conferimento Stylon” doveva “effettuare analoga variazione in diminuzione del reddito dichiarato”; “il disconoscimento delle perdite fiscali non poteva avvenire attraverso la loro riduzione” (“essendosi… formate in annualità non più suscettibili di accertamento”); “la conseguente ripresa a tassazione non poteva superare l’importo della perdita in scadenza”;

– “per quanto attiene al motivo n. 4”, che essa “ha sempre eccepito la carenza di motivazione degli atti impugnati e il vizio funzionale del procedimento” per cui “non ci è stata extrapetizione”.

4. I primi tre motivi di ricorso – che, come emerge univocamente dalle osservazioni che seguono, non si risolve in alcun modo nella richiesta di mera rivalutazione dei fatti – sono fondati; l’ultimo, invece, deve essere respinto.

A. In tema di “valutazioni” del “costo dei beni”, invero, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (T.U.I.R.), art. 76, comma 5, (ora art. 110, comma 7) dispone, per quanto rileva, che “i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito”.

La norma, come noto, mira a contrastare – sempre che dal controllo derivi, come chiarito dal suo inciso finale, un “aumento del reddito” della società residente (ovvero, giusta la modifica apportata con il D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, art. 1, anche “una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi”) – il fenomeno – oggetto specifico di interessamento da parte dell’CCSE Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici che ha diretto agli stati aderenti apposite “raccomandazioni” col “rapporto” del 1979 (successivamente rivisto ed integrato, ancora di recente nel 2010) intitolato “Transfer pricing guidelines far multinational enterprises and tax administraliom” (“guidance on the application of the arm’s length principle for the valuation, for tax purposes, of cross-border transactions between associated enterprises”), anche al fine di risolvere eventuali dispute (mediante le “procedure amichevoli” dette) tra le amministrazioni fiscali dei diversi stati (capitolo quarto: “Administrative Approaches to Avoiding and Resolving Transfer Pricing Disputes”) -, denominato “tranfer pricing” (o “tranfer price”: prezzo di trasferimento), (fenomeno) dato dall’artificiale aggiustamento del prezzo di scambio di beni e/o di servizi (possibile tra le società considerate dalla norma in quanto facenti capo ad un unitario centro di interesse economico; quindi, sostanzialmente, ad un unico centro decisionale), teso, fondamentalmente (comunque nell’ottica del legislatore fiscale, non solo italiano) a spostare all’estero flussi di reddito prodotti nello stato.

Per contrastare il fenomeno – avente comunque anche carattere elusivo fiscale (cfr., Cass., trib.: 16 maggio 2007 n. 11226 e 13 ottobre 2006 n. 22033, nelle quali si evidenzia che trattasi di “clausola antielusiva” immanente “in diversi settori del diritto tributario nazionale essendo consentito all’Amministrazione finanziaria di disconoscere ad esempio – i vantaggi fiscali conseguiti da operazioni societarie (L. n. 408 del 1990, art. 10) poste in essere senza valide ragioni economiche ed allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta”) – la disposizione nazionale impone (in via principale) allo stesso contribuente (atteso che, come segnalato anche dalla dottrina, essa detta i criteri giuridici da seguire, in primis, ai fini della determinazione del reddito da dichiarare, quindi a prescindere dall’azione di verifica dell’amministrazione fiscale, esperita solo in seguito da questa) di considerare, per le peculiari operazioni dalla stessa contemplate, il criterio del “valore normale” del bene (ceduto o ricevuto) e/o del servizio (prestato o ricevuto) anzi che quello ordinario, previsto dall’art. 53 (ora art. 85) del cit. T.U.I.R., del “corrispettivo” convenuto.

Da siffatta natura discende che la norma non contiene per nulla una presunzione (sia pure legale; quand’anche iuris tantum, comunque questa suscettibile di prova contraria), di percezione di un corrispettivo diverso da quello convenuto perchè, semplicemente, detta l’unico criterio legale da adottare per la valutazione reddituale della particolare operazione economica, a prescindere, quindi, dal corrispettivo effettivamente pattuito e, di conseguenza, con assoluta irrilevanza delle concrete ragioni economiche per le quali lo stesso è stato fissato dai contraenti in misura minore.

B. “Per la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi… “, poi, il secondo comma (richiamato dal settimo) dello stesso art. 76 impone di applicare (“si applicano”) “te disposizioni dell’art. 9” del cit. T.U.I.R. (che recepiscono, tra quelli proposti dall’OCSE nelle surrichiamate “guidelines”, il metodo c.d.

“tradizionale” del “confronto dei prezzi” (“comparable uncontrolledprice method”)), il cui terzo comma (qui rilevante) recita:

(1) “per valore normale… si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi detta stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e ai medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”;

(2) “per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi” (c.d. “confronto interno”) “e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali” (c.d. “confronto esterno”), “tenendo conto degli sconti d’uso”.

La proposizione normativa sub (1), all’evidenza, fornisce la nozione giuridica di “valore normale” dei “beni e dei servizi” da considerare nelle ipotesi previste dal settimo comma; quella immediatamente successiva sub (2), a sua volta, detta i criteri di “riferimento” da osservare al fine della “determinazione del valore normale” dello specifico bene e/o servizio.

Il nesso di reciproca integrazione che logicamente lega entrambe le proposizioni della disposizione evidenzia che gli “sconti d’uso” dei quali la (seconda parte della) norma vuole si tenga “conto” (“tenendo conto”) sono unicamente quelli praticati sui “listini” o sulle “tariffe” dello stesso “soggetto che ha fornito i beni o i servizi” – come parimentì, ma solo “in mancanza” di quei “listini” e/o di quelle “tariffe”, sulle “mercuriali”, sui “listini delle camere di commercio” e sulle “tariffe professionali” – “in condizioni di libera concorrenza” (oltre che “al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nei tempo e nei luogo più prossimi”), non già, e non anche, agli “sconti d’uso” applicati come accertato dal giudice del merito per il quale, come riportato, nella specie “questi sconti hanno una valore costante sistematico e generalizzato…

all’interno degli scambi economici fra società del gruppo”) solo nei rapporti infragruppo essendo evidente che siffatta pratica (capace, di per sè sola, di determinare l’anticipato “spostamento” all’estero del corrispondente reddito prodotto in Italia), siccome “limitata” alle società dello stesso gruppo economico, non rappresenta affatto il “prezzo o corrispettivo mediamente praticato” dal soggetto “in condizioni di libera concorrenza”, e, quindi, non è idoneo a fissare quel “valore normale” che il legislatore prescrive di considerare perchè da esso ritenuto l’unico rappresentativo del “prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie…”.

Discende che le c.d. “remise”, ovverosia le riduzione percentuali del prezzo praticate nei soli rapporti economici (“operazioni”) con società considerate nell’art. 110, comma 7, del cit. T.U.I.R., non costituiscono gli “sconti d’uso” contemplati dall’art. 9, comma 3, del medesimo T.U.I.R. perchè le riduzioni percentuali del prezzo di “listino” e/o di “tariffa” che la norma prende in considerazione quali “sconti d’uso” sono unicamente quelle usualmente praticate dal “soggetto” sui propri “listini” o sulle proprie “tariffe” (se esistenti) per le operazioni concluse “in condizioni di libera concorrenza”, ovverosia per le operazioni economiche concluse con soggetti estranei al proprio gruppo economico.

C. Anche la censura relativa al “conferimento inerente la società polacca” risulta fondata.

C.1. In ordine alla stessa va preliminarmente evidenziata l’inconferenza della statuizione (favorevole alla società) contenuta nella sentenza n. 9/34/08 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (avente ad oggetto un avviso di accertamento per IVA- IRPEG ed IRAP relative all’anno 1999), esibita dalla (curatela della) contribuente (che si esamina, nonostante la rilevata inammissibilità dell’intervento della curatela stessa, sui” specie di attività difensiva propria della società costituita attesa l’identità del suo difensore e di quello nominato dalla Curatela), perchè tale sentenza (alla quale, comunque, non può essere riconosciuta la forza vincolante prevista dall’art. 2909 c.c., in quanto priva del “certificato di passaggio in giudicato” prescritto dall’art. 124 disp. att. c.p.c.) ha affrontato e deciso unicamente il problema della “fittizietà” dell’operazione economica in questione ma non contiene, neppure per implicito, alcun giudizio in ordine alla eventuale natura elusiva della stessa.

C.2. Con le sentenze 23 dicembre 2008 nn. 30055, 30056 e 30057 – i cui principi (ribaditi in seguito anche da questa sezione nelle decisioni 9 dicembre 2009 n. 25726, 22 ottobre 2010 nn. 21692 e 21693) debbono essere confermati sia perchè pienamente condivisibili sia perchè non contrastati da nessuna argomentazione contraria della contribuente -, invero, le sezioni unite di questa Corte hanno precisato che nel caso in cui (come nella specie) l’amministrazione finanziaria fondi il “proprio accertamento sull’integrale disconoscimento di determinati costi e crediti di imposta” (sì che “la domanda dell’amministrazione non può fondarsi su altro che su tale disconoscimento”) “il tema relativo all’esistenza, validità e opponibilità all’amministrazione del negozio da cui si assume che originino tali costi e crediti è acquisito al processo per effetto dell’allegazione da parte del contribuente” “ovviamente gravato dell’onere di provare i presupposti di fatto per l’applicazione delle norme da cui discendono i costi ed i crediti vantati; in conformità del resto alla costante giurisprudenza di questa Corte in tema di onere della prova, in materia tributaria, quanto alle norme di beneficio (cfr. Cass. 14381/07,13559/07, SSUU 27619/06)”, con la conseguente “sicura rilevabilità d’ufficio delle eventuali cause di invalidità o di inopponibilità all’amministrazione del contratto stesso” “sempre che, ovviamente, ciò non sia precluso, nella fase di impugnazione, dal giudicato interno eventualmente già formatosi sul punto o (nel giudizio di legittimità) dalla necessità di indagini di fatto”.

C.3. Le stesse sentenze, di poi, hanno ritenuto di “aderire all’indirizzo di recente affermatosi nella giurisprudenza della sezione tributaria (si veda, da ultimo,Cass. 10257/08,25374/08), fondato sul riconoscimento dell’esistenza di un generale principio antìelusivo” “con la precisazione che la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano” atteso che “i principi di capacità contributiva… e di progressività dell’imposizione” di cui all’art. 53 Cost., “costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla più piena attuazione di quei principi”), hanno affermato che “non può non ritenersi”, quindi deve ritenersi “insito nel’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”.

C.4. L’applicazione al caso degli esposti principi di diritto al “conferimento inerente la società polacca Stilon S.A.” evidenzia l’errore che inficia la sentenza impugnata per avere il giudice di appello riguardato la concreta fattispecie unicamente tenendo conto della situazione della “società polacca” (secondo la Commissione Tributaria Regionale, infatti, “doveva essere considerata anche la complessità tecnologica dell’operazione che inevitabilmente ha determinato valide ragioni economiche”) nonchè la “strategia di espansione nell’Est Europeo decisa da un gruppo industriale anche per la riconversione degli impianti inerenti alla produzione delle fibre dei PA 66 e del PES” e non pure gli aspetti eventualmente elusivi dell’operazione perchè effettuata dalla società italiana senza una valida ragione economica “propria” della stessa contribuente (con irrilevanza della ragione sia della società polacca che di quella del gruppo), diversa dal mero risparmio d’imposta tratto dall’assunzione del costo di un operazione costituita dal mero trasferimento (sub specie di “conferimento” degli stessi) alla società polacca di beni acquistati da terzi (quand’anche se dello stesso gruppo economico) invece che con il semplice conferimento (di diversa rilevanza fiscale) della necessaria provvista finanziaria.

Peraltro ed infine il giudizio del giudice di appello si rivela del tutto apodittico (per mancata esposizione dei conferenti elementi concreti di riscontro) in ordine alla affermata sussistenza, nel caso, di “valide ragioni economiche” nonchè assolutamente generico non essendo individuabile il soggetto (la società italiana ovvero quella polacca) del quale sono state ritenute “valide” le “ragioni economiche” dell’operazione.

D. Il quarto motivo di ricorso dell’Agenzia è inammissibile perchè – a prescindere dal riscontro dell’autosufficienza (art. 366 c.p.c.) della sua prospettazione, tenuto conto dell’avversa contestazione circa l’avvenuta proposizione della conferente eccezione – l'”affermazione” del giudice di appello per la quale “l’Ufficio avrebbe acriticamente recepito le conclusioni cui era pervenuta la Guardia di Finanza”, investita dalla censura, comunque non costituisce “punto decisivo” della controversia perchè la stessa non ha prodotto nessun effetto sulla concreta statuizione adottata perchè questa (come emerge dal punto 1. che precede) è fondata unicamente sulla valutazione del merito della complessiva pretesa fiscale.

E. in definitiva la sentenza impugnata, affetta dagli evidenziati errori di diritto e di motivazione, deve essere cassata e la causa, siccome bisognevole dei conferenti accertamenti fattuali (limitati, beninteso, alle sole questioni investite dalle ragioni della cassazione), deve essere rinviata a sezione diversa della stessa Commissione Tributaria Regionale che ha emesso la sentenza annullata affinchè (1) riesamini le due pretese fiscali alla luce dei principi di diritto enunciati in precedenza sia quanto ai criteri legali di “determinazione del valore normale dei beni e dei servizi” concernenti le operazioni economiche concluse dalla contribuente con le “società non residenti nei territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa” sia quanto alla natura elusiva dell’operazione di “conferimento inerente la società polacca” e (2) provveda anche a regolare tra le parti le spese processuali di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie i primi tre motivi del ricorso; dichiarai inammissibile il quarto; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 16 dicembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 31 marzo 2011

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