Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7335 del 31/03/2011

Cassazione civile sez. trib., 31/03/2011, (ud. 23/11/2010, dep. 31/03/2011), n.7335

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. D’ALESSANDRO Paolo – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Società Cooperativa a r.l. F.A.N.S. (in liquidazione), con sede in

(OMISSIS), in persona

del liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma al

Viale Regina Margherita n. 262/264 presso l’avv. TAVERNA Salvatore

che la rappresenta e difende in forza della “procura speciale”

rilasciata a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

(1) l’AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, e

(2) il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE, in persona del

Ministro pro tempore, entrambi elettivamente domiciliati in Roma alla

Via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura Generale dello Stato che

li rappresenta e difende;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 61/40/05 depositata il 23 settembre 2005 dalla

Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 23 novembre 2010

dal Cons. Dr. Michele D’ALONZO;

sentite le difese delle amministrazioni pubbliche, perorate dall’avv.

Gian Carlo CASELLI (dell’Avvocatura Generale dello Stato);

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dr.

APICE Umberto, il quale ha concluso per il t I 1 rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 7 novembre 2006 all’AGENZIA delle ENTRATE ed al MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE (depositato il 20 novembre 2006), la Società Cooperativa a r.l. F.A.N.S. – premesso che la Guardia di Finanza avendo ipotizzato (all’esito della “verifica generale” operata nei confronti di quella) “l’emissione”, da parte “della … A.T.F. Soc. Coop. a rl in liquidazione”, di “fatture per operazioni inesistenti” (per “occultamento cosciente e volontario delle scritture contabili allo scopo di impedire la ricostruzione del volume d’affari conseguiti”, “genericità della descrizione delle fatture emesse”, “mancanza di documentazione di supporto”, “entità del personale dipendente” nonchè per “ambiguità e promiscuità nei pagamenti”) aveva contestato ad essa, ritenendoli relativi ad “operazioni inesistenti”, “la contabilizzazione di costi” concernenti le operazioni “intercorse con la società A.T.F.”, in forza di quattro motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 61/40/05 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (depositata il 23 settembre 2005) che aveva respinto i suoi appelli (poi riuniti) avverso le decisioni (286/01/01 e 287/01/01) della Commissione Tributaria Provinciale di Milano la quale aveva disatteso i ricorsi da essa proposti contro gli “avvisi” notificati dal competente Ufficio a parziale rettifica delle dichiarazioni annuali presentate ai fini dell’IVA per gli anni 1994 e 1995 (con irrogazione delle afferenti sanzioni).

Nel controricorso notificato il 18 dicembre 2006 (depositato il 16 gennaio 2007) il Ministero e l’Agenzia instavano per il rigetto dell’impugnazione.

Il 18 novembre 2010 la amministrazioni finanziarie depositavano memorie ex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare va, ex officio, rilevata e dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto contro il Ministero perchè la ricorrente non ha nemmeno dedotto che questo ente abbia preso parte al giudizio di appello nè allegato (e provato) che lo stesso sia titolare di un qualche rapporto giuridico che – come costantemente richiesto da questa Corte (Cass.: 2^, 23 agosto 2007 n. 17922; trib., 7 maggio 2007 n. 10341; 3^, 26 gennaio 2006 n. 1692;

2^, 26 gennaio 2006 n. 1507; 2005 n. 965; 2^, 13 settembre 2004 n. 18346; 2^, 29 aprile 2003 n. 6649; 2^, 4 febbraio 2002 n. 1468; 2^, 23 novembre 2001 n. 14910) – lo legittimi, anche al fine di dimostrare la sussistenza del necessario ed imprescindibile interesse (art. 100 c.p.c.), a contraddire all’impugnazione proposta nei suoi confronti.

In proposito, va ricordato che per effetto ed in conseguenza del trasferimento di funzioni e di rapporti inerenti le entrate tributarie dal Ministero dell’Economia e delle Finanze alle Agenzie Fiscali (tra cui, l’Agenzia delle Entrate) – le quali ultime sono divenute operative a partire dal primo gennaio 2001 in base al D.M. 28 dicembre 2000, art. 1 – disposto dal titolo quinto, capo secondo, del D.Lgs. 30 luglio 1999 n. 300, ciascuna Agenzia (1) è succeduta al Ministero nei rapporti, sostanziali e processuali, in corso a quel momento e (2) è divenuta titolare esclusiva dei rapporti tributari (e, pertanto, unica legittimata processualmente) sorti successivamente alla data detta di sua operatività: nel caso, dall’epigrafe della sentenza impugnata emerge che l’appello della contribuente (afferente a decisione assunta nel 2001) è stato depositato il 30 settembre 2002, quindi proposto dopo il primo gennaio 2001 detto, per cui il processo di appello si è svolto solo tra la contribuente e l'(Ufficio locale dell’Agenzia.

Le spese processuali tra la ricorrente ed il Ministero vanno compensate integralmente tra tali parti ai sensi dell’art. 92 c.p.c., comma 2, atteso che la partecipazione processuale dell’ente (carente di qualsivoglia interesse diretto) si è risolta nella mera sua indicazione nell’epigrafe del controricorso dell’Agenzia.

2. La Commissione Tributaria Regionale – riprodotte le ragioni esposte da ciascuna parte, sia in primo grado che in sede di gravame, a conforto del proprio assunto – ha respinto gli appelli della società osservando:

– sulla “mancanza di motivazione degli avvisi di accertamento”, di essere “di fronte ad una motivazione per relationem su cui … la Cassazione da tempo” ha affermato il “principio” per il quale “l’avviso di accertamento deve intendersi sufficientemente motivato e, quindi, valido se è idoneo a rendere noti al contribuente i termini della questione ed a delimitare il thema decidendum in una eventuale controversia… poichè l’effettiva e compiuta prova della pretesa fiscale si deve compiere in giudizio (Cass. seni. n. 3605 del 28 aprile 1990 …)”: nel caso “gli avvisi di rettifica impugnati fanno preciso riferimento ad un atto ben indicato nell’avviso stesso (P.V. di constatazione notificato in data 20 ottobre 1998 dalla Guardia di Finanza …) e tale da garantire il pieno diritto di difesa del contribuente”; “è benvero che nel menzionato P.V. di constatazione si citano verifiche fiscali effettuate nei confronti di alcune società fornitrici della F.A.N.S., ma … il P.V. di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza fa piena prova fino a querela di falso, ai sensi dell’art. 2100 c.c., della sua provenienza dal pubblico ufficiale che l’ha redatto nonchè delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta”;

– i “requisiti che permettono agli avvisi di rettifica di ritenersi fondati nel merito … devono identificarsi in fatti certi ed inconfutabili”: “l’art. 2129 c.c., comma 1, precisa che le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti”;

– la “Corte di cassazione ha chiarito che, ai fini dell’utilizzo di presunzioni per l’accertamento fiscale, la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessità, ma solo di probabilità (Cass. sent. n. 4092 del 11 aprile 1991)”: “nel caso …, come fatto noto, fatture emesse dalla CO.RE.S. scrl, A.T.F. coop. a rl, PON.SER. scrl per importi consistenti a favore della FANS scrl, fatture ritenute … afferenti ad operazioni inesistenti”;

– “su tali fatti vanno rimarcate le seguenti considerazioni”:

(a) “COREL scrl”: (2) “… ha affermato di aver smarrito le scritture contabili obbligatorie … non esibendo nulla”; (2) “… non è stata in grado di fornire alcuna indicazione utile ad identificare i vari fornitori con i quali … aveva intrattenuto rapporti commerciali per … decine di miliardi”; (3) “non si è potuto verificare alcunchè circa le modalità di pagamento intrattenute con clienti e fornitori”; (4) “… malgrado un giro di miliardi in volume di affari, non vi è mal stato un rapporto con istituti di credito”; (5) da “attenta verifica” delle “fatture emesse … nei confronti della F.A.N.S. … è emersa la presenza di una indicazione estremamente generica in merito alla natura, qualità e quantità dei servizi oggetto della prestazione, l’assenza delle modalità di pagamento e di un qualche richiamo a bolla di accompagnamento di riferimento, l’assenza, ancora, di qualunque altra documentazione amministrativa legata ai rapporti commerciali intercorsi e tale da consentire un controllo sia delle persone che hanno prestato la loro opera di lavoro che dei mezzi impiegati e delle circostanze in cui sono avvenute”; (6) “la società avente come oggetto sociale i trasporti non è stata trovata intestataria di alcun automezzo e/o autoveicoli”; (7) “… nel corso dell’attività sempre la CO.RE.S. non aveva mai avuto sede operativa nè legale”; (8) “al 30 aprile 1996 la società vantava ancora crediti non documentati per L. 6.113.457.197 nei confronti della F.A.N.S. per servizi resi negli esercizi 1995 e 1996”; (9) “… le fatture emesse … dalla CO.RE.S. nei confronti della … F.A.N.S. erano, nell’anno 1995, detenute inspiegabilmente presso gli uffici della CISCO di Roma, Consorzio a cui erano legate alcune cooperative, al quale però la CO.RE.S. non appariva associata”;

b) “A.T.F. coop. a rl”: (1) “… detta società aveva occultato le scritture contabili relative al periodo 1/1/91-12/6/94” (“specifiche indagini avevano dimostrato che la denuncia di furto esibita in luogo della documentazione … era tesa a sottrarre i documenti per impedire … la ricostruzione dei rapporti economici intrattenuti”);

(2) “le fatture emesse … a favore della F.A.N.S. riportavano descrizioni molto generiche con l’impossibilità di ricostruire la natura, la qualità e la quantità delle prestazioni di lavoro svolto”; (3) “dal libro matricola (unico disponibile) la società risultava, nell’anno 1994, non aver assunto cooperatori per l’effettuazione di prestazioni di trasporto e facchinaggio malgrado l’emissione di fatture a favore della … F.A.N.S. per L. 1.824.253.583” (“tutti gli aderenti alla cooperativa risultavano dimessi nel mese di dicembre 1993”); (4) “le prestazioni effettuate … nei confronti delle committenti (… anche della F.A.N.S.) risultavano … pagate, per la parte di debito estinto, utilizzando conti patrimoniali denominati Cassa Centrale Cisco, Tesoreria e/o per tramite di partita di giroconto senza … mai identificare le fatture di riferimento”; (5) “… la F.A.N.S., nell’ambito dei pagamenti …

a favore dell’A.T.F., anzichè utilizzare i conti Banca o Cassa, saldava tali debiti direttamente al Consorzio CISCO (di cui faceva parte) utilizzando il conto Tesoreria”: “… da una verifica eseguita anche presso il Consorzio CISCO non era emerso alcun riscontro contabile in ordine ai debiti che la F.A.N.S. aveva contratto con l’ATF, nè erano stati individuati i successivi pagamenti alla Tesoreria”;

(c) “PON.SER. scrl”: (1) “… presentava in data 22 aprile 1996 …

denunzia di smarrimento delle scritture contabili obbligatorie al fine di impedire la ricostruzione effettiva dell’attività svolta …

negli anni in esame”; (2) “… fatture emesse a carico della F.A.N.S. e delle altre committenti con indicazioni estremamente generiche circa natura, qualità e quantità dei beni e servizi oggetto delle prestazioni”; (3) “per gli esercizi 1994 e 1995 non era stato possibile accertare alcun fornitore di detta società … in relazione alle somme di L. 12.946.654.000 e L. 43.797.009.000 sulle quali da parte degli amministratori non era stata fornita nessuna indicazione”.

Secondo il giudice di appello si tratta di un “quadro piuttosto inquietante in cui è inserita anche la … contribuente”; “accanto alla COR.E.S.” (“che ha operato, per quanto emerso dagli atti, come cartiera, priva, quindi, di una regolare struttura aziendale”) “appaiono le rimanenti A.T.F. e PON.SER. che hanno mostrato ripetute e gravi irregolarità gestionali e comportamentali tali da far ritenere inesistenti i rapporti di servizio nei confronti della F.A.N.S.”.

Osservato che nel caso si tratta di “fatture relative ad operazioni inesistenti”, la Commissione Tributaria Regionale aggiunge che “la precisazione della … contribuente … relativa alla mancata verifica … nei suoi confronti al fine di accertare la veridicità dei rapporti commerciali posti in essere con i fornitori…” (“tendente a dimostrare di essere stata in grado di presentare scritture contabili del tutto regolari”) “appare … irrilevante atteso che correntemente con il principio della rilevante probabilità (id quod plerumque accidit) applicato nei casi similari, si constata che in sede di verifica non vengono reperite irregolarità formali a carico delle … utilizzatrici delle fatture fittizie stante che il presupposto per l’utilizzo di dette fatture è nel fatto che i relativi flussi documentali vengano gestiti in modo del tutto corrispondente e coerente, peraltro in carenza di un reale sottostante rapporto commerciale”.

Il giudice di appello osserva, in fine:

– “la società utilizzatrice delle fatture fittizie non può considerarsi indenne in sede di accertamento per il mero fatto di aver tenuto una contabilità formalmente ineccepibile mediante l’utilizzo di documenti fittizi approntati da terze parti che non hanno provatamente … fornito alcun servizio”;

– “tutti i diversi elementi dianzi esposti … non mancano certamente di quei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2129 c.c., in base ai quali la presunzione cui l’Ufficio IVA ha emesso gli avvisi di rettifica ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 1, è da ritenersi fondata”.

3. La Cooperativa censura la decisione con quattro motivi.

A. Con il primo la ricorrente – affermato che “le valutazioni dei verbalizzanti non possono ritenersi … coperte da efficacia probatoria privilegiata ex art. 2700 cod. civ. … per cui gli Uffici … sono tenuti ad operare una valutazione critica dei dati e degli elementi informativi loro forniti dagli organi competenti a svolgere le indagini ispettive” – denunzia “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, comma 3, e degli artt. 2697, 2700 e 2723 c.c.” nonchè “insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia” adducendo che “nel caso”, invece, “l’Ufficio ha recepito acriticamente una serie di elementi .., puramente indiziari … rendendo … incomprensibili le ragioni che hanno portato i giudici di secondo grado a ravvisare in tali elementi la base incontestabile onde legittimare l’opposto avviso di rettifica”.

Per la Cooperativa, quindi, “muovere da un simile processo verbale di constatazione” (come “fatto dai giudici di secondo grado”) “finisce per l’inficiare l’intera sentenza”.

B. Con il secondo motivo la contribuente – assunto aver la giurisprudenza di questa Corte (“cfr. Cass., … 5^, 25 maggio 2001 n. 7149”; “sentenza 3 maggio 2001 n. 15234”) “separato il binomio conoscenza-conoscibilità, dichiarando la nullità di un atto di accertamento motivato per relationem in una fattispecie di mancata conoscenza effettiva” – denunzia “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, comma 3, della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 e degli artt. 2697, 2700 e 2729 c.c.”, nonchè “insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia” esponendo che:

“nel caso …, il rinvio … al processo verbale di constatazione non è univoco” perchè “articolato, quanto alla motivazione, su un duplice livello”: “avviso di accertamento rinviante al processo verbale di constatazione a sua volta rinviante all’esito di controlli incrociati eseguiti nei confronti di presunti clienti”, quindi “con una sorta di doppio rinvio per relationem” in quanto “riferito” (a) “al processo verbale di constatazione” redatto nei confronti di essa “accertata” e (b) “alla documentazione derivante da altra attività ispettiva non portante ad alcuna presunzione certa”.

Per la ricorrente, quindi, l’Ufficio, “da un punto di vista formale, motiva l’atto impositivo facendo riferimento al processo verbale” di cui essa “ha avuto conoscenza” ma “dal punto di vista sostanziale …

richiama gli esiti riportati nell’attività di indagine che ha coinvolto altri soggetti di cui essa ricorrente non ha avuto completa cognizione, non conoscendone il contenuto se non nelle parti richiamate dalla Finanza”.

C. Con il terzo motivo la Cooperativa denunzia “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, commi 2 e 3, nonchè dell’art. 2729 c.c.”, oltre che “omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia” assumendo che “la sentenza impugnata” è “erronea” perchè ha “legittimato i … recuperi a tassazione sulla base di presunzioni prive dei necessari requisiti della gravità, della precisione e della concordanza” mentre l’Ufficio, “avendo contestato … irregolarità contabili a carattere formale (genericità delle fatture e assenza di documentazione di supporto)”, “avrebbe dovuto procedere alla rettifica” solo “mediante l’uso di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti”;

Secondo la contribuente, quindi, poichè “la scelta … del metodo di accertamento non è affatto discrezionale … ma vincolata al rispetto dei presupposti indicati dalla legge”, “l’accertamento …

non poteva essere … effettuato” (“pena la violazione del generale divieto del praesumptum de praesumpto”) perchè “fondato su presunzioni prive dei requisiti suindicati”.

D. Con il quarto (ultimo) motivo la contribuente contesta l’affermazione del giudice di appello secondo cui “… la società utilizzatrice delle fatture fittizie non può considerarsi indenne in sede di accertamento per il mero fatto di aver tenuto una contabilità formalmente ineccepibile mediante l’utilizzo di documenti fittizi approntati da terze parti che non hanno provatamente … fornito alcun servizio” e denunzia “violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ.” richiamando la “recente sentenza” con la quale questa Corte (“sentenza n. 18710 del 23 settembre 2005”) per la quale “la fattura … è documento idoneo a documentare un costo dell’impresa, come si evince chiaramente del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21” per cui “non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva, ma spetta all’Amministrazione, che adduce la falsità del documento e, quindi l’esistenza di un maggiore imponibile, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è stata mai posta in essere”.

4. Il ricorso contro l’Agenzia è infondato.

A. Prima del suo esame si deve ricordare che: (a) il vizio di “violazione e falsa applicazione di norme di diritto” (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) consiste (Cass.: 3^, 17 luglio 2009 n. 16739;

3^, 13 maggio 2009 n. 11097; 3^, 5 giugno 2007 n. 13066; trib., 10 febbraio 2006 n. 2935; trib., 20 gennaio 2006 n. 1127; trib., 9 novembre 2005 n. 21767; trib., 1^, 11 agosto 2004 n. 15499) nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e, quindi, implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (di qui la funzione di assicurare l’uniforme interpretazione della legge assegnata a questa Corte dal R.D. 30 gennaio 1941, n. 12, art. 65) mentre l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma di legge ed inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione: il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi (violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta) è segnato, in modo evidente, dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa;

(b) detto vizio, giusta il disposto di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, deve essere, a pena d’inammissibilità (Cass., 2^, 12 febbraio 2004 n. 2707; id., 2^, 26 gennaio 2004 n. 1317), dedotto mediante la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata che motivatamente si assumano in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione delle stesse fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina, non risultando altrimenti consentito a questa Corte di adempiere al proprio compito istituzionale di verificare il fondamento della denunziata violazione;

(c) il vizio di omessa od insufficiente motivazione (denunciabile con il ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5) sussiste soltanto quando nel ragionamento del giudice di merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrabile una obiettiva deficienza del criterio logico che lo ha condotto alla formazione del proprio convincimento, mentre il vizio di contraddittoria motivazione presuppone che le ragioni poste a fondamento della decisione risultino sostanzialmente contrastanti in guisa da elidersi a vicenda e da non consentire l’individuazione della ratio decidendi, e cioè l’identificazione del procedimento logico giuridico posto a base della decisione adottata (Cass., lav., 12 agosto 2004 n. 15693; id., lav., 9 agosto 2004 n. 15355);

(d) questi vizi motivazionali non possono consistere nella difformità dell’apprezzamento dei fatti e delle prove dato dal giudice del merito rispetto a quello preteso dalla parte perchè spetta solo a detto giudice (1) individuare le fonti del proprio convincimento, (2) valutare le prove, (3) controllarne l’attendibilità e la concludenza, (4) scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, (5) dare prevalenza all’uno o all’altro mezzo di prova, salvo i casi (non ricorrenti nella specie) tassativamente previsti dalla legge in cui è assegnato alla prova un valore legale;

(e) il ricorrente che nel giudizio di legittimità deduca l’omessa o insufficiente motivazione della sentenza impugnata per mancata o erronea valutazione di alcune risultanze probatorie ha l’onere (Cass.: un., 5 giugno 2008 n. 14824; 3^, 29 marzo 2007 n. 7767; 3^, 28 giugno 2006 n. 14973), sempre in virtù del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione (art. 366 c.p.c.), di specificare, trascrivendole integralmente, le prove non valutate o mal valutate, nonchè di indicare le ragioni del carattere decisivo delle stesse atteso che il mancato esame di una (o più) risultanze processuali può dar luogo al vizio di omessa o insufficiente motivazione unicamente se quelle risultanze processuali non valutate o mal valutate siano tali da invalidare l’efficacia probatoria delle altre sulle quali il convincimento si è formato, onde la ratio decidendi venga a trovarsi priva di base (Cass.: 3^, 22 febbraio 2010 n. 4205; 2^, 17 febbraio 2004 n. 3004).

B. L’applicazione al caso dei richiamati principi evidenzia l’inammissibilità dei primi due motivi di ricorso.

B.1. La “violazione e falsa applicazione” delle specifiche norme (“D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, comma 3”; “artt. 2697, 2700 e 2729 c.c.”) denunziate con la prima doglianza, infatti, non investe nessuna interpretazione (quand’anche implicita, esposta e/o necessariamente desumibile come supposta nella sentenza impugnata) delle stesse, nè quale sia l’esegesi delle medesime (singolarmente e/o complessivamente considerate) ritenuta corretta, tale (ovviamente) che l’applicazione della stessa sia idonea a determinare una possibile modifica della decisione impugnata in senso (anche solo parzialmente) favorevole alla contribuente.

Questa, infatti, come riportato, (1) correla il vizio denunziato con gli assunti (a) che “le valutazioni dei verbalizzanti non possono ritenersi … coperte da efficacia probatoria privilegiata ex art. 2700 cod. civ.” e (b) che “gli Uffici … sono tenuti ad operare una valutazione critica dei dati e degli elementi informativi loro forniti dagli organi competenti a svolgere le indagini ispettive” e (2) inferisce che l’Ufficio ha reso “incomprensibili le ragioni che hanno portato i giudici di secondo grado a ravvisare in tali elementi la base incontestabile onde legittimare l’opposto avviso di rettifica” per avere “recepito acriticamente una serie di elementi … puramente indiziari”: tali osservazioni, come evidente, non pongono in luce nessuna violazione delle norme indicate da parte del giudice di appello non avendo la ricorrente richiamato nessuna affermazione (neppure necessariamente implicita) dalla quale possa dedursi che la Commissione Tributaria Regionale abbia (a) ritenuto “coperte da efficacia probatoria privilegiata” (quindi vincibili solo con lo speciale strumento della “querela di falso”) le “valutazione dei verbalizzanti”, (b) posto l’onere probatorio a carico di una parte diversa da quella tenuta per legge e, soprattutto (Cass.:

trib., 28 settembre 2007 n. 20932; 3^, 5 settembre 2006 n. 19064;

trib., 10 febbraio 2006 n. 2935, tra le recenti), tratto dal mancato adempimento di tale onere elementi di convincimento a danno di quella stessa parte, (c) affermato che le presunzioni di cui all’art. 2727 cod. civ., possano essere anche non “gravi, precise e concordanti” ovvero (d) che in tema di IVA “negli avvisi relativi agli accertamenti induttivi” possano pure non “essere indicati” quegli elementi (“imponibile determinato dall’ufficio”, “aliquota o le aliquote”, “detrazioni applicate”, “ragioni per cui sono state ritenute applicabili le disposizioni del comma 1 o del comma 2, dell’art. 55”) che, invece, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 6333, art. 56, comma 3, impone all’Ufficio di indicare (“devono”) “a pena di nullità” della motivazione dell’avviso di accertamento.

L'”insufficiente motivazione”, poi, è solamente enunciata non essendo state indicate quali siano le obiettive deficienze del criterio logico formativo del convincimento della Commissione Tributaria Regionale.

B.2. Anche la violazione delle medesime norme, come di quella contenuta nella L. n. 212 del 2000, art. 7, posta a fondamento del secondo motivo, non indica nè l’interpretazione (implicita) del giudice di appello nè la diversa, ritenuta corretta.

B.2.1. La censura, infatti, si fonda anche qui non sulla individuazione della astratta fattispecie normativa ma su di un elemento meramente di fatto, proprio della concreta fattispecie, dato dalla assunta “mancata conoscenza effettiva” (con conseguente motivazione affermata “formale”) delle ragioni dell’imposizione, per essere la stessa contenuta in un “avviso di accertamento rinviante al processo verbale di constatazione rinviante all’esito di controlli incaricati eseguiti nei confronti dei presunti clienti” (quindi “con una sorta di doppio rinvio per relationem”).

La violazione denunziata, peraltro, non sussiste neppure in ordine all’art. 7 detto perchè la norma in esso dettata (segnatamente nell’ultimo periodo del suo primo comma, per il quale “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”) non ha affatto la latitudine pretesa dalla ricorrente.

Questa sezione (sentenza 18 dicembre 2009 n. 26683, ex multis) infatti, ha già precisato che “l’obbligo dell’amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso di accertamento (L. n. 212 del 2000, art. 7) va inteso in necessaria correlazione con la finalità integrativa delle ragioni che, per l’amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone la L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 3, con la conseguenza che detto obbligo deve intendersi delimitato ai soli atti (esterni) di riferimento che siano necessari per sostenere quelle ragioni, con esclusione, quindi, degli atti irrilevanti alfine del pieno esercizio del diritto di difesa del destinatario e di quelli a contenuto normativo, noti per effetto della loro pubblicazione (Cass. n. 25371/08)”.

Il contribuente, infatti, ha “diritto di conoscere la motivazione dell’atto impositivo” (“e perciò ha sempre diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione”) “ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti gli atti ai quali si faccia rinvio nell’atto impositivo per ciò solo che ad essi si faccia riferimento, se tale contenuto non serve ad integrare la motivazione dell’atto impositivo in quanto essa è già sufficiente (e il richiamo ad altri atti ha pertanto solo valore narrativo), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante al fini della motivazione dell’atto impositivo) è già riportato nell’atto noto”: “non basta pertanto (che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti ai quali si faccia riferimento nell’atto impositivo, ma occorre provare che almeno una parte del contenuto di tali atti sia necessaria ad integrare la motivazione del suddetto atto impositivo e che tale parte non sia stata già riportata in tale ultimo atto” .

B.2.2. La valutazione della sussistenza e della sufficienza della “motivazione” di un atto di imposizione fiscale – come noto – involge, come per qualunque atto amministrativo, l’interpretazione dell’atto stesso in quanto è necessario ricostruire l’intento dell’amministrazione ed il potere che essa ha inteso esercitare in considerazione del suo contenuto complessivo e, se rilevante, in base al comportamento tenuto dall’amministrazione: questa interpretazione, però (Cass., trib.: 8 ottobre 2007 n. 21040; 1 ottobre 2007 n. 20649; 25 gennaio 2006 nn. 1436 e 1437; 5 dicembre 2005 n. 26389; 1 aprile 2005 n. 6870; 25 marzo 2005 n. 6504; id., 3^, 2 agosto 2004 n. 14783; id., 1^, 8 aprile 2004 n. 6942; id., lav., 16 marzo 2004 n. 5369; trib., 29 settembre 2003 n. 14482; id., 1^, 20 settembre 2003 n. 13954; id., lav., 22 agosto 2003 n. 12370; id., 3^, 5 giugno 2001 n. 7584), costituisce un apprezzamento di fatto, di esclusiva competenza del giudice del merito, sindacabile in sede di legittimità soltanto per insufficienza o contraddittorietà della motivazione della sentenza, quindi per violazione di quegli stessi canoni ermeneutici (art. 1362 cod. civ., e segg.) che presiedono alla interpretazione dei contatti, ovverosia per vizi che nel caso non sono stati assolutamente dedotti.

L’apprezzamento del fondamento della censura afferente all’interpretazione dell’atto di imposizione fiscale, quindi, proprio perchè pertinente al contenuto di un documento, impone alla parte che in sede di legittimità denunci l’erronea valutazione di quel documento ad opera del giudice di merito – pena l’inammissibilità del motivo di censura – di riprodurre nel ricorso (art. 366 c.p.c.), in osservanza del principio di autosufficienza del medesimo (Cass.;

trib., 1 ottobre 2007 n. 20649; trib., 1 giugno 2007 n. 12884, tra molte; 3^, 10 agosto 2004 n. 15412), il documento nella sua integrità anche al fine di porre questo giudice di legittimità in condizione di valutare la rilevanza della censura stessa.

Nel caso la ricorrente non ha ottemperato a tale onere per cui la doglianza si rivela, per tale aspetto, anche inammissibile.

B.2.3. Sulla mancata “valutazione critica dei dati e degli elementi informativi … forniti dagli organi” ispettivi (lamentata nella censura) va, infine, ribadito che Cass., trib. 10 febbraio 2010 n. 2907 (che richiama la “sentenza 11 maggio 2009, n. 10680” di questa sezione nonchè “Corte di cassazione 17 giugno 2002, n. 8690 e … 26 giugno 2003, n. 10205”), tra le recenti “la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio”.

C. l’infondatezza delle due ulteriori censure (anche queste scrutinabili congiuntamente), poi, discende dal principio secondo cui (Cass., trib., 9 giugno 2009 n. 13211) “l’IVA relativa a fatture emesse da un fornitore solo sedicente non è detraibile” (“anche se la falsità dell’operazione fatturata è soltanto soggettiva (Cass. 3550/2002)”).

Sulla specifica questione, invero, questa sezione (sentenza 11 giugno 2008 n. 15395; cfr., anche, Cass., trib., 27 febbraio 2009 n. 4789), affermato esser indubbio (“non v’è dubbio”) che “facendo l’inesistenza della singola operazione fatturata emergere una materia imponibile, sia pure sotto il profilo della indetraibilità dell’imposta, l’onere della prova dell’inesistenza, quale fatto costitutivo (art. 2697 cod. civ.) della pretesa fiscale, incomba sulla amministrazione finanziaria, senza alcuna eccezione (cfr., per tutte, Cass., 5^, 18710/2005, 27341/2005 e, più di recente, Cass., 5^, 1325/2007, nonchè, addirittura con rito camerale, Cass., 5^, 17799/2007)”, ha evidenziato che “su un piano ben diverso si pone l’affermazione di sufficienza della “contestazione” dell’operazione, ad opera della stessa amministrazione, la quale certamente comporta l’onere, per il contribuente, di provare, in concreto, la detraibilità (in tale prospettiva sì pone, fra le altre, Cass., 5^, 6341/2002 …)”: “questo differente tema”, infatti, come specificato nel prosieguo della stessa decisione, “attiene … alla documentazione dell’imposta detraibile, che è … insita nella fatturazione stessa, nonchè negli adempimenti collaterali (arg.

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19, 25, 39, 54 (T.U. IVA), laddove, in caso di contabilità formalmente regolare, se la amministrazione contesti l’effettività dell’operazione fatturata, si assumerà l’onere di dimostrarne la non rispondenza al vero, tanto più ove si consideri che, in tale evenienza, “l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fatture” (art. 21, comma 7, del cit. Decreto IVA; tributo c.d.

“fuori conto”: cfr., per tutte, Cass., 5^, 21952/2007)”.

La medesima sentenza – (ri)affermato “il principio” secondo cui, “in tema di IVA”, (1) “la fattura è documento idoneo a documentare un costo dell’impresa, come si evince chiaramente dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21 che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l’altro l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo di ogni operazione commerciale” e (2) “nella ipotesi di fatture che l’amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva, ma spetta all’amministrazione, che adduce la falsità del documento e quindi l’inesistenza di un maggiore imponibile, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è stata mai posta in essere” (Cass., 5^, 27341/2005 citata; v. già, con riguardo alle imposte sui redditi e, quindi, sotto il profilo della deducibilità, Cass., 1^, 1092/1997)”, di poi, ha perspicuamente evidenziato che, “inevitabilmente”, “la questione …

va affrontata nell’ambito delle presunzioni” (“come si apprende, del resto, dalla stessa formulazione del cit. T.U. IVA, art. 54, comma 2”) “essendo di facile apprezzamento che non è possibile, se non in via induttiva, fornire la prova della inesistenza di un fatto” con la conseguenza che “la problematica sulla ripartizione dell’onere probatorio ha trovato, nella stessa giurisprudenza di legittimità, ragioni di contrasto più apparenti che reali, in quanto la rigidità del principio di diritto di volta in volta enunciato non sempre lascia trasparire il diverso momento processuale del valore indiziario assunto, in concreto, dagli elementi offerti dati amministrazione” per cui “una volta assurti quegli elementi, unitariamente considerati, ad effettiva valenza probatoria, viene per ciò stesso a ricadere sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni (Cass., 5^, 19109/2005, 4046/2007;

nei sensi indicati, cfr. lo sforzo di ricomposizione in Cass., 5^, 21953/2007)” .

Nel caso, è agevole rilevate, giusta quanto analiticamente riportato al punto 2, che il giudice di appello ha chiaramente esposto la notevole serie di elementi di fatto (descritti per emittente) che lo hanno convinto della inesistenza (almeno soggettiva, per l’accertata inidoneità delle società emittenti a fornire il servizi e/o i beni indicati in ciascuna) delle operazioni documentate con le fatture contestate, quindi, in sostanza, del “valore indiziario assunto, in concreto, dagli elementi offerti dall’amministrazione”: a fronte di tanto, invece, la contribuente non ha neppure allegato l’omesso od il carente esame di elementi, da essa sottoposti all’esame dello stesso giudice, atti a “dimostrare l’effettiva esistenza” di quelle stesse “operazioni”.

5. Per la sua totale soccombenza la ricorrente, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., deve essere condannata a rifondere all’Agenzia le spese processuali del giudizio di legittimità, liquidate (nella misura indicata in dispositivo) in base alle vigenti tariffe professionali forensi, tenuto contro del valore della controversia e della effettiva attività difensiva svolta dalla parte vittoriosa.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso contro il Ministero e compensa integralmente le spese processuali tra la Cooperativa ed il Ministero stesso; rigetta il ricorso contro l’Agenzia e condanna la Cooperativa a rifondere all’Agenzia le spese processuali del giudizio di legittimità che liquida in complessivi Euro 10.200,00 (diecimiladuecento/00), di cui Euro 10.000,00 (diecimila/00) per onorario, oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 23 novembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 31 marzo 2011

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