Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7297 del 16/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 16/03/2021, (ud. 24/11/2020, dep. 16/03/2021), n.7297

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 06140/2013 R.G. proposto da:

Soredi s.p.a., (C.F. (OMISSIS)), in persona del legale rappresentante

pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Patrizia Castellano,

elettivamente domiciliata presso lo studio dell’avv. Maria Assunta

Laviensi, in Roma piazza della Libertà 20.

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, (C.F. (OMISSIS)), in persona del direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’avvocatura generale dello

Stato, elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, in Roma via

dei Portoghesi 12.

– controricorrente e ricorrente in via incidentale –

Avverso la sentenza n. 78/13/2012 della Commissione Tributaria eli

Regionale della Lombardia, depositata il giorno 20 luglio 2012.

Sentita la relazione svolta all’udienza del 24 novembre 2020 dal

Consigliere Giuseppe Fichera.

Udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale Giovanni

Giacalone, che ha chiesto il rigetto sia del ricorso principale che

del ricorso incidentale.

Uditi l’avv. Maria Assunta Laviensi, in sostituzione dell’avv.

Patrizia Castellano, per la ricorrente e l’avv. Gianna Galluzzo per

la controricorrente.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La Soredi s.p.a. impugnò separatamente due avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate, con i quali vennero ripresi a tassazione i maggiori redditi ai fini IRES, IRAP ed IVA, conseguiti durante gli anni 2005 e 2006.

In primo grado i ricorsi, previa riunione, vennero integralmente respinti; proposto appello dalla Soredi s.p.a., con sentenza depositata il giorno 20 luglio 2012, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia lo accolse parzialmente, rideterminando i maggiori redditi per entrambe le annualità, attraverso l’abbattimento nella misura del 50% dei costi per i servizi resi alla contribuente, ritenuti invece interamente non deducibili dall’Amministrazione.

Avverso la detta sentenza, Soredi s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione affidato a tredici motivi, cui resiste con controricorso e ricorso incidentale, affidato a due mezzi, l’Agenzia delle Entrate.

La ricorrente principale ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente Soredi s.p.a. lamenta la violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, commi 1 e 5, perchè la commissione tributaria regionale ha ritenuto che i verificatori non avessero superato il limite massimo di trenta giorni di permanenza presso la sede della contribuente, considerando in maniera frazionata gli accessi effettivamente eseguiti a partire dal marzo e fino al novembre del 2009.

2. Con il secondo motivo eccepisce vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), poichè il giudice di merito avrebbe tenuto conto, erroneamente, solo degli accessi fisici dei verificatori presso la sede dell’azienda e non di tutto l’intero arco temporale durante il quale si è svolta la verifica.

2.1. I due motivi, sostanzialmente ripetitivi, vanno esaminati congiuntamente e sono entrambi privi di fondamento.

Già con riferimento alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, nel testo vigente prima della novella introdotta dal D.L. 13 maggio 2011, n. 70, art. 7, comma 2, lett. c), convertito con modificazioni dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, qui applicabile ratione temporis, questa Corte ha affermato che, nel fissare agli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria il termine di trenta giorni lavorativi (successivamente prorogabile) di permanenza presso la sede del contribuente, la detta norma si riferisce ai soli giorni di “effettiva presenza”, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi (Cass. 12/05/2017 n. 11878; Cass. 11/11/2011 n. 23595).

2.2. Va soggiunto – con l’effetto di privare di interesse i motivi qui in discussione – che l’orientamento di questa Corte è fermo nell’affermare come la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, ridetto comma 5 non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, nè l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tal sanzioni è stata prevista d& legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati (Cass. 27/01/2017, n. 2055; Cass. 15/04/2015, n. 7584).

3. Con il terzo motivo deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., poichè il giudice di merito ha omesso di pronunciarsi su taluni vizi degli avvisi impugnati denunciati dalla contribuente e, in particolare, sulla circostanza che l’amministrazione aveva negato la deducibilità dei costi sostenuti per determinati servizi, a fronte di prestazioni e costi inerenti effettivamente sostenuti.

4. Con il quarto motivo eccepisce vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), assumendo che la sentenza impugnata ha omesso di motivare su taluni vizi degli avvisi impugnati denunciati dalla contribuente e, in particolare, sulla circostanza che l’amministrazione aveva negato la deducibilità dei costi sostenuti per determinati servizi, a fronte di prestazioni e costi inerenti effettivamente sostenuti.

5. Con il quinto motivo lamenta ancora la violazione dell’art. 112 c.p.c., affermando che la commissione tributaria regionale ha omesso di pronunciarsi su taluni vizi degli avvisi impugnati denunciati dalla contribuente e, in particolare, sulla circostanza che l’amministrazione aveva negato la deducibilità dei costi sostenuti per determinati servizi, a fronte di prestazioni e costi inerenti effettivamente sostenuti.

6. Con il sesto motivo denuncia la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 39, 40 e 42, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 24 e 25, degli artt. 2727 e 2729 c.c. e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4, atteso che il giudice di merito ha ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento impugnati, pure in presenza di una contabilità tenuta regolarmente e ancorchè le riprese operate non fossero fondate su indizi gravi, precisi e concordanti.

7. Con il settimo mezzo eccepisce vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), considerato che erroneamente la sentenza della commissione tributaria regionale ha ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento impugnati, pure in presenza di una contabilità tenuta regolarmente e ancorchè le riprese operate non fossero fondate su indizi gravi, precisi e concordanti.

8. Con l’ottavo mezzo deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., affermando che la commissione tributaria regionale ha omesso di pronunciare sulle eccezioni di illegittimità degli avvisi impugnati, in quanto in presenza di una contabilità tenuta regolarmente, le riprese operate non erano fondate su indizi gravi, precisi e concordanti.

9. Con il nono mezzo assume la violazione dell’art. 24 Cost., art. 101 Cost., comma 2, e art. 111 Cost., comma 6, nonchè degli artt. 1417,2722,2727 e 2729 c.c., perchè il giudice di merito ha ritenuto legittimo il parziale mancato riconoscimento di taluni costi e il conseguente recupero a tassazione, basando il proprio ragionamento su indizi privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

9.1 I detti motivi, sostanzialmente ripetitivi delle medesime doglianze, vanno esaminati congiuntamente e sono tutti infondati, ovvero inammissibili.

Va ribadito, anzitutto, che in tema di imposte sui redditi, la tenuta della contabilità in maniera formalmente regolare non è di ostacolo alla rettifica delle dichiarazioni fiscali e in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, è legittimo l’accertamento su base esclusivamente presuntiva; il giudice di merito, a sua volta, per poter annullare l’accertamento, deve specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritiene che l’antieconomicità del comportamento dei contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie (Cass. 14/10/2020, n. 22185; Cass. 07/04/2017, n. 9084; Cass. 08/07/2005, n. 14428).

9.2. Ancora, questa Corte è ferma nell’affermare, in tema di IVA, che l’incidenza sulla valutazione di inerenza dei costi del giudizio di congruità non condiziona nè esclude il diritto alla detrazione, salvo che l’antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione, esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, sia tale da assumere rilievo indiziario di non veridicità della fattura o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all’utilizzo per operazioni assoggettate appunto ad IVA (Cass. 09/11/2018, n. 28672; Cass. 17/07/2018, n. 18904; Cass. 30/01/2018 n. 2240).

9.3. Nella vicenda che ci occupa, allora, è all’evidenza come, a prescindere da ogni giudizio sull’inerenza, ovvero sull’effettivo esborso dei corrispettivi pattuiti per taluni servizi – aventi ad oggetto la gestione di contabilità, buste paga e altre pratiche amministrative – prestati da un terzo alla società contribuente, in sede di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria i costi dedotti non sono stati riconosciuti, se non nella assai ridotta misura ritenuta congrua, per la decisiva considerazione che i medesimi sono stati ritenuti manifestamente non economici per la committente.

Orbene, questo giudizio di manifesta antieconomicità dei costi in parola, a differenza di quanto sostenuto dalla odierna ricorrente, si fonda sull’accertamento della reale entità delle prestazioni effettivamente rese dalla società di servizi, tenuto conto, da un lato, delle puntuali dichiarazioni rese dagli stessi dipendenti della società committente, dall’altro, che l’oggetto indicato nel contratto di servizio stipulato tra le parti nel 1991 era di contenuto decisamente meno ampio rispetto a quello risultante dalla lettura delle fatture utilizzate per comprovare i costi deducibili e, dall’altro ancora, che la sproporzione tra i costi dedotti e i massimi tariffari applicati comunemente per le prestazioni in parola, risultava addirittura manifesta.

Nè è consentito in questa sede rimettere in discussione il giudizio circa la evidente antieconomicità dei costi sostenuti dalla committente per i servizi pattuiti e, quindi, la conseguente valutazione di sostanziale non veridicità – almeno in grande misura – delle operazioni negoziali elencate in fattura; si tratta invero di un accertamento in fatto, congruamente motivato dalla commissione tributaria regionale attraverso il richiamo alle già cennate risultanze della verifica posta in essere dall’Amministrazione e, pertanto, insindacabile in Cassazione.

10. Il decimo mezzo del ricorso principale eccepisce vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), considerato che erroneamente la sentenza della commissione tributaria regionale ha riconosciuto legittimo il mancato riconoscimento ci taluni costi nella misura del 50% e il conseguente recupero a tassazione, operando una decisione, da un lato, basata su indizi privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e, dall’altro, sostanzialmente incomprensibile.

10.1. Il motivo è inammissibile nella parte in cui, lamentando un vizio di motivazione nella valutazione degli elementi indiziari, in realtà intende sollecitare a questa Corte una rivalutazione degli stessi, già oggetto di vaglio da parte del giudice di merito, mentre deve ritenersi fondato laddove denuncia la manifesta non comprensibilità della motivazione, che ha condotto la commissione tributaria regionale a limitare soltanto nella misura del 50% la deducibilità dei costi sostenuti dalla contribuente.

11. Con il dodicesimo mezzo eccepisce la violazione dell’art. 2697 c.c., considerato che, non essendo stati i costi sostenuti contestati sotto il profilo della loro esistenza ed inerenza, incombeva sull’Amministrazione la prova della loro sproporzione.

11.1. Il motivo è manifestamente infondato, considerato che correttamente il giudice di merito ha valorizzato gli elementi indiziari offerti dall’Amministrazione, fondati essenzialmente come già osservato – sulla macroscopica antieconomicità dei costi sostenuti per i servizi che sarebbero stati resi alla contribuente da un terzo, senza alcuna inversione dell’onere probatorio di certo incombente sull’Agenzia delle Entrate.

12. Con il tredicesimo mezzo assume la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4, poichè la commissione tributaria regionale ha dato prevalenza alle dichiarazioni rese dai dipendenti e dal legale rappresentante della contribuente, anzichè alle risultanze dei contratti di prestazioni di servizi stipulati tra le parti.

12.1. Il motivo è inammissibile, considerato che, denunciando la violazione di una disposizione di natura processuale, in realtà la ricorrente intende contestare la valutazione degli elementi indiziari ritualmente acquisiti – comprese le dichiarazioni di natura testimoniale -, correttamente operata dal giudice di merito.

12.2. In ogni caso può soggiungersi che nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 si riferisce esclusivamente a quella da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere arche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perchè assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice (Cass. 07/04/2017, n. 9080; Cass. 05/04/2013, n. 8369).

13. L’undicesimo mezzo del ricorso principale eccepisce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., atteso che il giudice di merito ha pronunciato oltre le domande ed eccezioni di parte, non avendo giammai la contribuente affermato di avere ottenuto la restituzione, nella misura del 50%, delle somme erogate al terzo che forniva i servizi oggetto dell’odierno contenzioso.

14. Il primo mezzo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., considerato che la commissione tributaria regionale ha parzialmente accolto il ricorso, valorizzando una difesa – incentrata sull’avvenuta restituzione al committente di una parte delle somme sborsate – che non era stata mai sollevata dall’appellante nel corso del giudizio.

15. Il secondo mezzo del ricorso incidentale assume la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 1 e 36, dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., poichè la decisione di ridurre nella misura del 50% il recupero a tassazione fondato sui costi antieconomici, risulta priva di una intellegibile motivazione.

15.1. L’undicesimo motivo del ricorso principale e i due mezzi del ricorso incidentale, incentrati sul medesimo oggetto, meritano esame congiunto e sono il primo inammissibile e i restanti manifestamente fondati.

15.2. E invero inammissibile, per carenza di qualsivoglia interesse, la doglianza formulata dalla ricorrente principale, perchè la circostanza che la commissione tributaria regionale abbia accolto parzialmente il gravame, sulla base di una eccezione non formulata dalla medesima appellante – senza dichiarare assorbite altre diverse doglianze, ma anzi respingendole tutte espressamente -, non arreca di certo nocumento di sorta alle ragioni della medesima.

15.3. E invece manifestamente fondato il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, per un verso, essendo pacifico in lite che la contribuente non aveva mai affermato nei suoi scritti difensivi di avere ottenuto la restituzione della metà delle somme erogate alla società di servizi e, per altro verso, rimanendo oggettivamente incomprensibile – come già evidenziato in precedenza – la motivazione resa dai giudici d’appello, che li ha condotti a rideterminare i redditi dell’impresa sottoposta ad accertamento, con un abbattimento del 50% dei costi ritenuti indeducibili dall’Amministrazione finanziaria.

16. In definitiva, merita di essere accolto parzialmente il decimo motivo del ricorso principale e integralmente il ricorso incidentale, mentre vanno respinti tutti i restanti motivi di quello principale; la sentenza impugnata va quindi cassata, in relazioni ai soli motivi accolti, con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per statuire anche sulle spese di legittimità.

PQM

Accoglie parzialmente il decimo motivo del ricorso principale e i motivi del ricorso incidentale, respinge nel resto.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, per statuire anche sulle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, il 24 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 16 marzo 2021