Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7279 del 07/03/2022

Cassazione civile sez. trib., 07/03/2022, (ud. 27/01/2022, dep. 07/03/2022), n.7279

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13172/2019 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso

la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi,

n. 12;

– ricorrente –

contro

L.G., rappresentato e difeso, in forza di delega in calce

al controricorso, dall’avv. Giorgio Pagliani ed elettivamente

domiciliato presso la Cancelleria della Corte Suprema di Cassazione;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2484/12/2018 della Commissione tributaria

regionale dell’Emilia-Romagna, depositata il 26 ottobre 2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

27 gennaio 2022 dal consigliere Dott.ssa Pasqualina A. P. Condello.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. L’Agenzia delle entrate emise avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2008, nei confronti dell’Associazione Sportiva Dilettantistica Pallamano Virtus Secchia, e lo notificò a L.G., quale coobbligato solidale ex art. 38 c.c., procedendo al recupero del 50 per cento dell’imposta I.V.A. non versata.

2. Proposto ricorso dal contribuente, la Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia lo accolse e la sentenza venne impugnata dall’Agenzia delle entrate dinanzi alla Commissione tributaria regionale che respinse l’impugnazione.

In particolare, i giudici di appello, ritenendo che non sussistessero elementi tali da supportare la contestata partecipazione di L.G. nella gestione della ASD Pallamano Virtus Secchia, precisarono che il contribuente, che aveva assunto la carica di Presidente della ASD Pallamano Virtus Secchia dal 2001 sino al 2004, già dal 2002 non ne era il legale rappresentante e neppure associato e neanche risultava che avesse sottoscritto le relative dichiarazioni fiscali per almeno cinque anni. Affermarono, inoltre, che, pur risultando indicato come componente del Consiglio direttivo, non vi aveva mai partecipato e che, seppure considerato vicino a due sponsor, questi non avevano avuto rapporti né con la ASD Pallamano Virtus Secchia, né con le ASD minori, per cui mancava la prova dello svolgimento di una vera e propria attività negoziale. Conclusero, pertanto, che il L. non avesse partecipato alla gestione della ASD Pallamano Virtus Secchia.

3. L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della suddetta decisione d’appello, con un unico motivo. L.G. resiste mediante controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Con l’unico motivo di ricorso, deducendo la violazione dell’art. 38 c.c., in combinato disposto con gli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., la difesa erariale censura la decisione gravata per avere i giudici di appello ritenuto non sussistente la responsabilità solidale di L.G. con l’Associazione sportiva dilettantistica.

A sostegno della doglianza l’Agenzia delle entrate pone in rilievo che l’avviso di accertamento muove dall’assunto che le associazioni “satelliti”, oltre a non essere iscritte al registro nazionale del CONI, non avevano svolto in concreto alcuna attività sportiva, né avevano mai avuto una squadra di pallamano, essendo state costituite al solo scopo di essere interposte nell’emissione delle fatture alla A.S.D. Pallamano Secchia in ordine alle prestazioni di sponsorizzazione effettivamente rese da quest’ultima. Sottolinea, pure, che il L. è stato ritenuto coobbligato in via solidale ex art. 38 c.c. perché aveva fatto parte del consiglio direttivo dell’associazione madre, aveva ricoperto la carica di Presidente e legale rappresentante della associazione “satellite” ASD Pallamano Virtus Secchia ed aveva agito in nome e per conto delle associazioni “satelliti” per acquisire prestazioni di sponsorizzazione, in tal modo rendendo possibile l’evasione fiscale dell’Associazione “madre”. Soggiunge la ricorrente che, diversamente da quanto affermato dalla C.T.R., il L. risultava rappresentante legale dell’ASD Pallamano Virtus Secchia, tanto che aveva sottoscritto il processo verbale di constatazione redatto a carico della stessa ASD; a fronte di tali evidenze documentali e tenuto conto che lo stesso L. aveva partecipato alle operazioni di verifica come rappresentante della ASD senza eccepire alcunché in ordine alla sussistenza di tale qualità, la sentenza impugnata, ad avviso della difesa erariale, viola l’art. 2697 c.c., essendo preciso onere del controricorrente dimostrare di non essere più, sin dal 2002, rappresentante legale della ASD. Di conseguenza, secondo la ricorrente, la C.T.R. ha pure violato l’art. 38 c.c., poiché ha escluso la responsabilità del contribuente sull’ulteriore presupposto che egli non avesse svolto specifica attività negoziale per la ASD Pallamano Virtus Secchia, omettendo di valutare molteplici elementi documentali e indiziari offerti a dimostrazione della sua partecipazione al meccanismo evasivo complessivamente considerato, che aveva visto coinvolte tutte le ASD (satelliti e madre), e segnatamente: a) la carica di componente del Consiglio direttivo dell’Associazione madre ricoperta dal L.; b) la carica di legale rappresentante di una delle Associazioni “satelliti” c) il fatto che tale associazione, oltre a non essere iscritta al Coni, non aveva svolto, al pari delle altre satelliti, alcuna attività sportiva; d) il fatto che il L., al pari degli altri componenti del Consiglio direttivo, aveva agito nei rapporti negoziali con i terzi non solo per la “satellite”, di cui era legale rappresentante, ma anche in nome e per conto dell’altra satellite in cui non rivestiva alcuna carica formale; e) il fatto che tutte le prestazioni di promozione dei nomi delle aziende sponsorizzatrici erano state poste in essere esclusivamente dall’Associazione madre Pallamano Secchia; e) la natura unitaria della frode posta in essere attraverso l’interposizione delle satelliti, finalizzata a consentire l’evasione fiscale perpetrata dalla “madre”.

2. Il motivo è fondato nei limiti che di seguito si espongono.

2.1. Questa Corte ha precisato che la responsabilità personale e solidale, prevista dall’art. 38 c.c., di colui che agisce in nome e per conto dell’associazione non riconosciuta non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell’associazione stessa, bensì all’attività negoziale concretamente svolta per suo conto e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori fra l’ente ed i terzi. Si e’, altresì, chiarito che tale responsabilità non concerne, neppure in parte, un debito proprio dell’associato, ma ha carattere accessorio, anche se non sussidiario, rispetto alla responsabilità primaria dell’associazione, con la conseguenza che l’obbligazione, avente natura solidale, di colui che ha agito per essa è inquadrabile fra quelle di garanzia ex lege, assimilabili alla fideiussione (cfr., ex plurimis, Cass., sez. 3, 24/10/2008, n. 25748, Cass., sez. 3, 29/12/2011, n. 29733).

Si e’, altresì, spiegato che la ratio della previsione di una responsabilità personale e solidale, in aggiunta a quella del fondo comune, delle persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione, è volta a contemperare l’assenza di un sistema di pubblicità legale riguardante il patrimonio dell’ente, con le esigenze di tutela dei creditori (che abbiano fatto affidamento sulla solvibilità e sul patrimonio di dette persone), e trascende, pertanto, la posizione astrattamente assunta dal soggetto nell’ambito della compagine sociale, ricollegandosi piuttosto ad una concreta ingerenza dell’agente nell’attività dell’ente (Cass., sez. 5, 12/03/2007, n. 5746; Cass., sez. 5, 10/09/2009, n. 19486).

Ne deriva, dunque, che chi invoca in giudizio tale responsabilità ha l’onere di provare la concreta attività svolta in nome e nell’interesse dell’associazione, non essendo sufficiente la prova in ordine alla carica rivestita all’interno dell’ente (Cass., sez. 3, 14/12/2007, n. 26290, Cass., sez. 3, 24/10/2008, n. 25748; Cass., sez. 3, 25/08/2014, n. 18188; Cass., sez. 6-L, 4/04/2017, n. 8752).

2.2. Il principio suesposto è stato, poi, ritenuto da questa Suprema Corte applicabile anche ai debiti di natura tributaria (v. Cass., sez. 5, 17/06/2008, n. 16344; Cass., sez. 5, 10/09/2009, n. 19486), pur senza trascurare, tuttavia, una caratteristica fondamentale che connota siffatte obbligazioni. Si è rilevato, in proposito, che il principio in questione non esclude che per i debiti d’imposta, i quali non sorgono su base negoziale, ma ex lege al verificarsi del relativo presupposto, sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto, il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia diretto la complessiva gestione associativa nel periodo considerato, fermo restando che il richiamo all’effettività dell’ingerenza, implicito nel riferimento all’aver “agito in nome e per conto dell’associazione”, contenuto nell’art. 38 c.c., vale a circoscrivere la responsabilità personale del soggetto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni che siano concretamente insorte nel periodo di relativa investitura (Cass., sez. 5, 12/03/2007, n. 5746, cit.; Cass., sez. 6-5, 19/06/2015, n. 12473; Cass., sez. 5, 15/10/2018, n. 25650; Cass., sez. 6-5, 29/01/2018, n. 2169; Cass., sez. 6-5, 24/02/2020, n. 4747).

2.3. Si è anzi affermato che, in ragione del principio di autonomia del diritto tributario rispetto a quello civile e della fonte legale dell’obbligazione tributaria, nell’ipotesi di avvicendamento nella carica sociale di un’associazione non riconosciuta, anche per evitare strumentalizzazioni elusive, il rappresentante legale subentrante non può andare esente, ai fini fiscali, da responsabilità solidale con l’associazione soltanto per la mancata ingerenza nella pregressa gestione dell’ente, in quanto è obbligato a redigere ed a presentare la dichiarazione dei redditi e ad operare, ove necessario, le rettifiche della stessa: ne deriva che, per l’accertamento della responsabilità personale e solidale del legale rappresentante dell’associazione non riconosciuta con quest’ultima, occorre tenere conto non solo della partecipazione di tale soggetto all’attività dell’ente, ma anche del corretto adempimento degli obblighi tributari incombenti sul medesimo (Cass., sez. 6-5, 23/02/2018, n. 4478; Cass., sez. 6-5, 28/09/2018, n. 22861). E che è consequenziale a tale principio di diritto che gli adempimenti relativi alla presentazione della dichiarazione possano afferire ad annualità d’imposta che almeno in parte non siano comprese nel periodo in cui il rappresentante abbia partecipato alla gestione dell’ente, perché non ancora a ciò preposto, o addirittura all’intera annualità, come in ipotesi di formazione e presentazione di dichiarazione integrativa (Cass., sez. 5, 9/02/2021, n. 3093).

2.4. Da quanto appena detto, come sottolineato da questa Sezione (Cass., sez. 5, 9/02/2021, n. 3093), discende un’ulteriore conseguente considerazione, incidente sulla prova e sul riparto del suo onere. Se infatti con riguardo alle obbligazioni in generale si è affermato il principio secondo cui chi invoca in giudizio tale responsabilità è gravato dall’onere di provare la concreta attività di chi agisce in nome e nell’interesse dell’associazione, deve invece affermarsi che nelle obbligazioni ex lege – in cui l’attenzione si sposta dalla concreta attività espletata dall’associato ai fini dell’insorgenza della specifica obbligazione alla verifica della partecipazione e gestione dell’ente da parte del soggetto – tale onere probatorio va diversamente ripartito. Infatti, grava su colui che invoca in giudizio la responsabilità dell’agente l’onere della prova degli elementi da cui desumere la sua qualità di rappresentante e/o di gestore di tutta o di parte dell’attività dell’associazione, grava invece sul chiamato a rispondere delle obbligazioni ex lege dare prova della sua estraneità alla gestione dell’ente.

2.5. Posto ciò in linea generale, nel caso in esame, i giudici regionali si sono limitati a ribadire l’interpretazione secondo cui dall’art. 38 c.c. si evince che ai fini dell’assunzione degli obblighi dell’associazione si richiede la prova dell’attività negoziale concretamente svolta, prova a carico di chi chiama a responsabilità l’associato o comunque la persona che per essa abbia agito, concludendo che questa prova non è stata fornita.

Il percorso argomentativo su cui poggia la decisione non tiene conto dei principi di diritto enunciati invece in materia fiscale, poiché si limita a concentrare l’attenzione sulla mancata prova della condotta concreta tenuta all’insorgenza dell’obbligazione, senza tener conto che ai fini fiscali è necessario valorizzare anche i poteri gestori del chiamato a rispondere dall’Amministrazione finanziaria, ricadendo sulla sua persona l’onere di dimostrare, in concreto, la propria estraneità.

3. In conclusione, in accoglimento del ricorso, la sentenza va cassata e il giudizio va rinviato alla Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, che dovrà provvedere al riesame attenendosi ai principi di diritto sopra esposti, nonché alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 27 gennaio 2022.

Depositato in Cancelleria il 7 marzo 2022