Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 725 del 13/01/2017

Cassazione civile, sez. trib., 13/01/2017, (ud. 12/12/2016, dep.13/01/2017),  n. 725

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. CARBONE Enrica – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al numero 1743 del ruolo generale dell’anno

2011, proposto da:

s.r.l. (OMISSIS), in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del

ricorso, dagli avvocati Corrado Morrone e Vito D’Ambra,

elettivamente domiciliatosi presso lo studio del primo in Roma, al

viale XXI Aprile, n. 11;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– controricorrente –

e nei confronti di:

Agenzia delle entrate, direzione provinciale di Milano, in persona

del direttore pro tempore;

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, sezione 18^, depositata in data 25

novembre 2009, n. 115/48/09;

udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data

12 dicembre 2016 dal consigliere Angelina-Maria Perrino;

uditi per il contribuente l’avv. Vito D’Ambra e per l’Agenzia delle

entrate l’avvocato dello Stato Francesco Meloncelli;

udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore

generale ZENO Immacolata, che ha concluso per l’inammissibilità e,

in subordine, il rigetto del ricorso.

Fatto

La contribuente, che esercita attività di ristorazione con intrattenimento, ricevette per l’anno 2003, in esito ad una verifica fiscale conclusasi con processo verbale di constatazione, un avviso col quale l’Agenzia delle entrate accertò maggiore materia imponibile, ai fini delle imposte dirette, dell’irap e dell’iva. L’ufficio aveva preso le mosse dall’esiguità degli acquisti di alcune materie prime, come farina bianca, savoiardi e cacao, necessarie per la preparazione di pizze, pane e dolci, rispetto ai ricavi dichiarati, nonchè dall’assenza di acquisti di merci complementari come il lievito ed aveva applicato una percentuale di ricarico del 220,87% al costo del venduto.

La società impugnò l’avviso, ottenendone il parziale annullamento dalla Commissione tributaria provinciale, la quale applicò al costo del venduto la minore percentuale di ricarico del 195%.

Quella regionale ha respinto gli appelli, principale ed incidentale, proposti dalle parti per i profili di rispettiva soccombenza, reputando che le gravi incongruenze ravvisate dall’Agenzia siano fondate su riscontri probatori identificabili, in particolare, con la presenza di tre lavoratori non annotati nel libro matricola e con la perdita di esercizio dichiarata, risultata inattendibile per un locale ubicato sui navigli di Milano, di grande nome e con una vasta e qualificata clientela.

Avverso questa sentenza la contribuente propone ricorso per ottenerne la cassazione, che affida a diciannove motivi, cui l’Agenzia replica con controricorso.

Diritto

1.- Con i primi cinque motivi di ricorso, da esaminare congiuntamente, perchè afferenti alla medesima censura, la contribuente lamenta:

– ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa motivazione in relazione al fatto controverso e decisivo per il giudizio rappresentato dal fatto che i ricavi, il valore della produzione ed il volume di affari dichiarati per il 2003 sono coerenti con lo studio di settore, che l’incongruenza rilevata non è grave e che nessun cenno v’è nell’avviso di accertamento ai tre lavoratori non annotati nel libro matricola – primo motivo;

– ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente (secondo motivo) e contraddittoria (terzo motivo) motivazione in ordine alle medesime circostanze;

– ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità del processo per violazione dell’art. 115 c.p.c., là dove il giudice d’appello ha trascurato di valutare gli elementi probatori relativi alla presenza dei tre lavoratori ed ha trascurato la mancanza di gravità delle incongruenze – quarto motivo;

– ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 112 c.p.c., della L. n. 212 del 2000, artt. 7 e 10, L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 4-bis e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, là dove il giudice d’appello ha fatto leva su due circostanze, indicate nell’esposizione del primo motivo, che non trovano riscontro negli atti – quinto motivo.

La complessiva censura frammentata nei cinque motivi, che, per diversi profili, propongono la medesima questione, imputa in definitiva al giudice d’appello di aver malamente apprezzato il compendio probatorio offerto in giudizio, valorizzando elementi, come la presenza di tre lavoratori non iscritti nel libro matricola, estranei al perimetro dell’avviso di accertamento, e trascurandone altri, come la coerenza della materia imponibile accertata con lo studio di settore applicabile, finendo col pervenire ad una valutazione, quella di gravità delle incongruenze, non rispondente al vero.

1.1. – Così formulata, essa senz’altro presenta alcuni dei profili d’inammissibilità evidenziati in controricorso.

La censura pecca difatti di difetto di specificità e di decisività, in quanto:

– per un verso, pur emergendo dalla trascrizione in ricorso dell’avviso di accertamento che questo richiamava “…un processo verbale di constatazione notificato nelle forme di legge che qui si intende ripetuto e trascritto ai fini di una più completa motivazione del presente atto”, la ricorrente ha trascurato di riportare il contenuto rilevante del processo verbale. Omissione, questa, che assume particolare risalto, ove si consideri che, secondo quanto sostiene l’Agenzia delle entrate in controricorso, a pag. 2 di quel processo verbale si leggeva appunto che “…al momento dell’accesso in sede, avvenuto il 01/07/2005 ore 23.40, è stata riscontrata la presenza di n. 3 lavoratori non presenti nel libro matricola”. Nè la formulazione di una censura concernente un error in procedendo può consentire l’accesso a quest’atto, amministrativo e non già processuale: il fatto, di cui, in tema di errores in procedendo, è consentita la cognizione diretta da parte della corte di cassazione, è difatti solo quello che riflette l’attività processuale del giudice e delle parti, non essendo consentito l’apprezzamento di circostanze di fatto che, come nel caso in esame, costituiscono le componenti in cui si sostanziano rapporti o situazioni suscettibili di ripercuotersi nel processo (tra varie, Cass. n. 9185/01 e n. 9117/02). Non si può in definitiva escludere, come vorrebbe la società, che l’avviso di accertamento (del quale, riferisce la stessa società in ricorso, l’Agenzia in primo grado ha affermato la “legittimità e la fondatezza” e in sede di appello ha chiesto la “conferma totale”), per mezzo del richiamo al processo verbale di constatazione, puntasse sugli elementi valorizzati in sentenza;

– per altro verso, analoghe considerazioni valgono a sancire la mancanza di specificità e di decisività dell’asserzione, anapoditticamente formulata dalla società a pag. 15 del ricorso (e ribadita, nella stessa generica maniera, alle successive pagg. 16, 17, 18 e 36), secondo cui la circostanza concernente la presenza dei tre lavoratori “…era del tutto infondata (cfr. i docc. 26-31 di prime cure)”, giacchè di tali documenti non è indicato neanche in via riassuntiva il contenuto.

1.2. – Ad ogni modo la censura è infondata.

L’apprezzamento in ordine alla gravità, precisione e concordanza degli indizi posti a fondamento dell’accertamento effettuato con metodo presuntivo attiene alla valutazione dei mezzi di prova, ed è pertanto rimesso in via esclusiva al giudice di merito, salvo lo scrutinio riguardo alla congruità della relativa motivazione (tra varie, Cass. n. 24437/13). E la deduzione di un vizio di motivazione deve essere formulata con riferimento ad una carente od omessa valutazione del giudice di merito, prospettando una conclusione logica non meramente possibile e plausibile, bensì l’unica applicabile alla fattispecie di cui alla controversia (Cass., sez. un., n. 24148/13). In particolare, l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non conferisce affatto alla Corte di cassazione il potere di riesaminare il merito della causa, ma soltanto il potere di controllare – sotto il profilo logico – formale e della correttezza giuridica – le valutazioni compiute dal giudice d’appello, al quale spetta in via esclusiva l’individuazione delle fonti del proprio convincimento valutando le prove, controllandone la logica attendibilità e la giuridica concludenza e scegliendo, fra esse, quelle funzionali alla dimostrazione dei fatti in discussione, eccezion fatta, beninteso, per i casi di prove c.d. legali, tassativamente previste dal sottosistema ordinamentale civile (Cass., sez. un., n. 20412/15).

1.3. – Nel caso in esame il giudice d’appello ha assegnato rilievo preminente, con motivazione logica, alla presenza dei tre lavoratori ed alla inattendibilità della perdita dichiarata, che ha ritenuto non verosimile, in relazione all’ubicazione, al nome ed alla clientela del locale gestito dalla società.

1.4. – La censura va quindi respinta, risolvendosi nell’invito ad una rilettura degli elementi dedotti, inibita alla Corte.

2. – Il che comporta il rigetto altresì del nono motivo di ricorso, da esaminare con priorità rispetto ai restanti, col quale, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la contribuente si duole della nullità del procedimento e della violazione dell’art. 115 c.p.c., là dove la Commissione tributaria regionale non avrebbe valutato le prove indicate col ricorso in appello e in particolare l’attestazione del fornitore Gavazzeni concernente l’acquisito di farina anzichè, come indicato in fattura, di pane di tipo zero, nonchè del diciottesimo e del diciannovesimo motivo, proposti ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con i quali la contribuente muove la medesima censura, relativamente, rispettivamente alla presenza dei tre lavoratori ed all’attestazione del fornitore Gavazzeni, sotto il profilo della violazione di legge.

2.1. – Anche per questi aspetti la contribuente sollecita, pressochè esplicitamente, là dove lamenta che il giudice d’appello non ha valutato le prove “come avrebbe dovuto”, un nuovo apprezzamento delle risultanze processuali; di contro, va rimarcato, la Commissione ha considerato gli elementi addotti, sostenendo che il “giudice di prime cure…ha tenuto conto nella motivazione della sentenza degli elementi di prova giustificativi forniti dall’appellato circa l’utilizzazione di ingredienti non presi in considerazione dall’Ufficio per la pizzeria…”.

3.- Ne risultano assorbiti il tredicesimo, il quattordicesimo ed il diciassettesimo motivo, tutti proposti ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con i quali la società denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), là dove l’ufficio ha fondato l’accertamento su presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

4.- Infondati sono altresì il dodicesimo ed il sedicesimo motivo, da esaminare prioritamente per connessione logica rispetto a quelli precedenti, con i quali, in entrambi i casi ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la società si duole della violazione dell’art. 24 Cost. e della L. n. 212 del 2000, art. 7 giacchè le circostanze dinanzi considerate della presenza dei tre lavoratori e dell’inattendibilità della perdita non sarebbero state poste a fondamento dell’avviso di accertamento, in violazione dell’obbligo di motivazione, in base al quale, se l’atto fa riferimento ad un altro atto, il secondo dev’essere allegato al primo.

4.1. – L’avviso di accertamento, si è visto, richiamava il processo verbale di constatazione, “notificato”, si legge nella trascrizione dell’avviso contenuta in ricorso, “nelle forme di legge”.

La circostanza dell’avvenuta notificazione del processo verbale di constatazione, non contestata in ricorso, propizia l’applicabilità del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, u.c. (specchiantesi nell’omologa disposizione contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42), a norma del quale “se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”.

4.2.- Non v’era, quindi, necessità che l’avviso di accertamento, benchè motivato sul punto per relationem, allegasse l’atto richiamato, neanche alla luce dell’art. 7 dello statuto dei diritti del contribuente: un’interpretazione puramente formalistica di questa norma si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell’interesse generale, faccia bensì salva la funzione d garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d’invalidità o d’inammissibilità chiaramente irragionevoli (in termini, fra varie, Cass. n. 15327/14; n. 407/15; n. 24254/15; n. 21870/16).

5.- Inammissibili sono poi il sesto, il settimo e l’ottavo motivo, da esaminare congiuntamente perchè connessi, con i quali la società lamenta, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’omessa pronuncia in ordine ai tre motivi di appello concernenti, rispettivamente, la coerenza dei ricavi dichiarati con gli indici dello studio di settore, l’insussistenza del parametro di gravità delle incongruenze e la documentazione fornita a giustificazione dell’asserita esiguità degli acquisti.

Ciò in quanto ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 20311/2011; conf., n. 21612/13; n. 17956/15). E, nel caso in esame, l’impostazione della sentenza che, mediante l’apprezzamento delle prove addotte, ha appunto ritenuto che le gravi incongruenze fossero fondate su riscontri probatori, esclude qualsivoglia omissione di pronuncia sui profili denunciati.

6.- Col decimo e con l’undecimo motivo di ricorso, da esaminare congiuntamente perchè connessi, la società si duole, in entrambi in casi, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della violazione:

– del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, commi 3 e 4, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), giacchè l’Agenzia, pure a fronte della regolarità della contabilità, ha fondato l’accertamento induttivo sull’unico elemento costituito dall’esiguità dell’acquisto di materie prime e dall’assenza di acquisto di lievito, ignorando perdipiù le dichiarazioni del fornitore s.n.c. Panificio Gavazzeni (decimo motivo);

– della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 4 bis, là dove è stato ritenuto rilevante uno scostamento non superiore al 25% del dichiarato (undecimo motivo).

La complessiva censura è infondata.

6.1.- Va premesso che l’accertamento con metodo analitico-induttivo, con cui il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorchè di rilevante importo, è consentito, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d) pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacchè la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata (tra varie, Cass., ord. n. 3302/14; n. 20060/14).

6.2.- Ciò posto, il metodo di accertamento contemplato dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies convertito con L. n. 427 del 1993, è soltanto uno degli strumenti utilizzabili dall’amministrazione finanziaria per accertare in via presuntiva, al cospetto di una contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente. Quest’accertamento, infatti, ben può essere condotto anche sulla base del riscontro – nella specie operato in base agli elementi presuntivi dinanzi indicati – di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta. Sicchè, anche a prescindere dagli studi di settore, è ben possibile all’amministrazione far leva su tali incongruenze a fini accertativi, essendo le stesse di per sè idonee ad evidenziare che le condizioni economiche della società presentano caratteristiche di stranezza, o comunque di singolarità, tali da renderle immediatamente percepibili come inattendibili secondo la comune esperienza (Cass. n. 26341/09; n. 20060/14).

6.3.- Congruo è per conseguenza il ragionamento del giudice d’appello, che fa leva giustappunto sugli ulteriori elementi, costituiti dalla presenza dei tre lavoratori non iscritti nel libro matricola e dall’inattendibilità della perdita d’esercizio dichiarata, chiamati a sostegno delle gravi incongruenze.

Non si è trattato, in definitiva, di un accertamento standardizzato, sibbene di un accertamento analitico-induttivo, che ha considerato il dato delle incongruenze unitamente ad altri. E di tanto dà atto lo stesso giudice d’appello, là dove ricostruisce l’accertamento dell’ufficio come “analitico-induttivo con la metodologia della percentuale di ricarico”.

6.4.- Il che comporta l’ininfluenza della contestazione concernente il parametro della gravità, che si riferisce appunto agli “accertamenti basati sugli studi di settore”.

7.- Considerazioni, queste, che determinano l’assorbimento del quindicesimo motivo di ricorso, che per altro aspetto denuncia la violazione ancora della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 4 bis.

8.- Il ricorso va in conseguenza respinto e le spese seguono la soccombenza.

PQM

la Corte:

rigetta il ricorso e condanna la società a pagare le spese sostenute dalla parte costituita, che liquida in Euro 5000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 12 dicembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 13 gennaio 2017