Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 720 del 13/01/2017

Cassazione civile, sez. trib., 13/01/2017, (ud. 02/12/2016, dep.13/01/2017),  n. 720

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. LOMBARDO Luigi Giovanni – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 11145-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

A.F., N.M.R., N.A. nq di eredi di

NA.AG., elettivamente domiciliati in ROMA PIAZZA DELLA

LIBERTA’ 10, presso lo studio dell’avvocato DOMENICO CALANDRELLI,

che li rappresenta e difende giusta delega in calce;

– controricorrenti incidentali –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 29/2013 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata l’11/02/2013;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

02/12/2016 dal Consigliere Dott. STALLA GIACOMO MARIA;

udito per il ricorrente l’Avvocato MADDALO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

MASELLIS MARIELLA che ha concluso per l’inammissibilità e in

subordine il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL GIUDIZIO

L’agenzia delle entrate propone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 29/29/13 dell’11 febbraio 2013 con la quale la commissione tributaria regionale del Lazio – decidendo in sede di rinvio a seguito di Cass. ord. 30349/11 – ha determinato in Euro 198.580,00, oltre interessi, l’importo da essa dovuto agli eredi di NA.Ag. a titolo di rimborso della maggiore imposizione Irpef operata, mediante ritenuta d’acconto, sulla liquidazione del Fondo Pensione Dirigenti Enel (PIA – Fondenel) a questi spettante alla cessazione del rapporto di lavoro.

In particolare, la commissione tributaria regionale ha determinato il credito di rimborso sulla quota di liquidazione ascrivibile a “rendimento” (assoggettata ad aliquota del 12,50%, come previsto dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 e non all’aliquota applicabile al reddito da tfr); individuato quest’ultimo nella differenza tra indennità corrisposta e contributi versati, così come evincibile da certificazione Fondenel ed Enel del 2 e 4 gennaio 2007.

Resistono con controricorso gli eredi del N., i quali formulano anche un motivo di ricorso incidentale.

L’agenzia delle entrate ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c., nella quale si dichiara di non contestare la quantificazione Fondenel (relativa ad un rendimento di Euro 34.241,72), permanendo invece contestazione sul maggior rendimento finanziario sotto il regime “PIA”.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p. 1.1 Con il primo motivo di ricorso l’agenzia delle entrate lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, – violazione dell’art. 394 c.p.c.; per avere la commissione tributaria regionale deciso la causa sulla base di documentazione (la suddetta certificazione) prodotta dai contribuenti soltanto in sede di riassunzione del giudizio di rinvio; e, dunque, in violazione della norma denunciata, e del carattere “chiuso” del giudizio di rinvio stesso, nel quale non era possibile allegare nuove prospettazioni nè produrre nuovi documenti.

p. 1.2 Il motivo è infondato.

Va infatti considerato che il divieto di nuove produzioni nel giudizio di rinvio stante il carattere “chiuso” da quest’ultimo rivestito ex art. 394 c.p.c. – trova temperamento con riguardo a quei documenti che non si siano potuti depositare in precedenza per causa di forza maggiore (Cass. ord. 20535/14; Cass. 2739/09).

Ora, nella concretezza della fattispecie, questo principio deve trovare ulteriore adattamento nel fatto obiettivo che la necessità di fornire la prova del rendimento rinveniente dall’investimento sul mercato finanziario delle somme accantonate nel Fondo è scaturita, quale evento sopravvenuto in corso di causa, dall’interpretazione fornita dalle SSUU con la sentenza n. 13642 del 22 giugno 2011, sulla quale tra breve si dovrà tornare; e, dunque, da un dato di interpretazione giuridica delle medesime norme invocate ab initio dai contribuenti a fondamento della domanda di rimborso.

Inoltre, la produzione documentale di cui si lamenta l’inammissibilità non era finalizzata a sostenere domande o eccezioni diverse da quelle dedotte nell’atto introduttivo; la cui causa petendi e petitum sono rimasti invariati anche in sede di rinvio. Deve pertanto trovare applicazione – nella specie – quanto stabilito da Cass. 19424/15 – Sez. Trib., secondo cui: “Nel giudizio di rinvio, configurato dall’art. 394 c.p.c. quale giudizio ad istruzione sostanzialmente “chiusa”, è preclusa l’acquisizione di nuove prove, e segnatamente la produzione di nuovi documenti, anche se consistenti in una perizia d’ufficio disposta in altro giudizio, salvo che la loro produzione non sia giustificata da fatti sopravvenuti riguardanti la controversia in decisione, da esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento della Corte di cassazione o dall’impossibilità di produrli in precedenza per causa di forza maggiore”.

Deve dunque affermarsi che le produzioni in oggetto sono state correttamente ritenute ammissibili dal giudice di merito, e da questi valutate; atteso che esse non erano correlate ad alcun mutamento del tema decisionale e di prova che non fosse strettamente conseguenziale e funzionale a porre il giudice di rinvio – sebbene, come si dirà, nella considerazione di altri elementi ed accertamenti fattuali di causa – in condizione di applicare il principio di diritto fissato, tra le parti, dalla ord. Cass. 30349/11 cit..

p. 2.1 Con il secondo motivo di ricorso si deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, – insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso per il giudizio, costituito dall’accertamento, nella specie, di un “rendimento” (sul cui ammontare, soltanto, era ammessa la tassazione in base alla minor aliquota del 12,50%) rinveniente dall’investimento dei contributi sui mercati finanziari, e non identificabile nella mera differenza tra l’importo liquidato e l’ammontare della contribuzione al Fondo.

Con il terzo motivo di ricorso, di natura subordinata al secondo, si lamenta omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio, alla stregua della nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, di cui alla 1.134/12; ove ritenuta applicabile, ratione temporis, anche al giudizio di legittimità in materia tributaria.

p. 2.2 Questi due motivi di ricorso sono suscettibili di trattazione unitaria, risolvendosi nella formulazione della medesima censura: ora sotto il profilo della “insufficiente motivazione”, ora sotto quello dell'”omesso esame”; quest’ultimo rilevante ai sensi della nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, “ove ritenuta applicabile”.

Va preliminarmente osservato che, contrariamente a quanto sostenuto dall’agenzia delle entrate, quest’ultima formulazione è in effetti applicabile anche al giudizio di legittimità in materia tributaria, come stabilito da SSUU 8053/14, secondo cui: “le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’art. 348 – ter c.p.c., u.c., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che il D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3 – bis, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546″, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito”.

Ciò premesso, si ritiene fondato il terzo motivo di ricorso (risultando per contro inammissibile il secondo), dal momento che la decisione del giudice di rinvio risulta in effetti connotata da omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio; tale dovendosi qualificare l’elemento fattuale costituito dal rendimento finanziario sortito dall’accantonamento in oggetto.

La sentenza della commissione tributaria regionale, qui impugnata, ha infatti accertato il “rendimento” suscettibile di imposizione attenuata sulla base della mera rendita del capitale attestata dalla documentazione Enel.

E’ però mancato qualsivoglia esame sul rendimento così come inteso e delineato dalle SSUU nella nota sentenza 13642/11, necessitante della ricostruzione dell’impiego delle somme sul mercato finanziario.

E non vi è dubbio che questa, e non altra, sia la nozione di rendimento accolta come oggetto di accertamento da parte del giudice di rinvio – anche dall’ordinanza Cass. 30349/11 tra le parti.

Sicchè la mancata considerazione di questo elemento da parte della CTR nella sentenza impugnata concreta, a ben vedere, non soltanto l’omesso esame rilevante ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella nuova formulazione, ma anche la mancata attuazione del principio di diritto stabilito nella sentenza di cassazione con rinvio; principio di diritto appunto implicante l’accertamento di quel particolare “fatto” costituito dal rendimento “finanziario”, e non puramente differenziale tra liquidato ed accantonato.

Nell’ordinanza 30349/11 cit. questa corte ha infatti disposto che il giudice di rinvio facesse applicazione del criterio fissato da SSUU n. 13642 del 22 giugno 2011 secondo cui: “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 cit., art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17″.

Il giudice di rinvio doveva dunque conformarsi anche alla nozione di “rendimento” qui rilevante, come evincibile appunto dalla decisione delle SSUU cit., (seguita da innumerevoli pronunce di legittimità: Cass. 287/12; 14498/12; 23520/12; 3130/14; 17365/14, ord.; 5614/15 ed altre).

In particolare, Cass. 17365/14 ord., cit., ha ripreso i vari profili nei quali si è articolato il ragionamento delle SSUU osservando, per quanto qui rileva, che:

– sulla nozione di “rendimento” (tassabile al 12.50% fino al 31 dicembre 2000).

viene richiamato che: “…per rendimento del capitale deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni Unite (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il “rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato, la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito, come questa corte ha avuto modo di ulteriormente specificare nella successiva sentenza 29583/11 – sulla base di “una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta, che operi l’accertamento della “natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego”;

risulta pertanto necessario, da parte del giudice del merito, svolgere un esame degli investimenti effettuati dal Fondo sul mercato finanziario (alla stregua delle norme contrattuali via via applicabili) e delle plusvalenze con essi realizzati, così da accertare “…se in concreto sussistesse un rendimento imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato (ossia, in termini più espliciti, se la differenza tra le somme erogate al beneficiario e l’ammontare dei contributi versati da lui e dal datore di lavoro derivasse in tutto o in parte dalla gestione di tali contributi sul mercato finanziario)”.

Sempre sul problema della natura ed individuazione della quota di rendimento tassabile, per i “vecchi iscritti”, al 12,50% (sulla differenza tra ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo), Cass. n. 3130/14 ha esplicitato – nello stesso senso – la necessità dell’accertamento di merito sulla sussistenza ed entità del rendimento (effettivo investimento sul mercato del capitale degli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore; risultati dell’investimento; modalità dell’assegnazione delle eventuali plusvalenze così ottenute alle singole posizioni individuali). Posto che è sulla scorta di tale indagine che il giudice di merito “quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l’aliquota del 12,5%, (come sopra decrementata) secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17”.

Sicchè non può dirsi pienamente rispettato il principio di diritto espresso dalle SSUU – e richiamato dall’ordinanza tra le parti – ove non sia stato dal giudice di merito compiuto un “accertamento approfondito ed analitico sulla natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l’impiego sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego”.

p. 3.1 Con l’unico motivo di ricorso incidentale, si lamenta violazione dell’art. .41 T.U.I.R., ove non si fosse ritenuto che quest’ultima disposizione considerasse redditi di capitale, soggetti alla tassazione del 12,50%, sia i proventi derivanti dall’investimento sia i proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali costituite da beni affidati; sicchè “quand’anche le somme erogate al contribuente non fossero state ritenute investimento, erano comunque proventi derivanti da gestione di masse patrimoniali”.

p. 3.2 Il motivo risulta inaccoglibile per almeno due ragioni.

La prima è data dal fatto che esso è formulato in maniera del tutto generica; priva di puntuale riferimento ad uno dei vizi deducibili ex art. 360 c.p.c., comma 1; carente di chiara e specifica individuazione della ratio decidendi che si vorrebbe inficiare.

La seconda è costituita dal fatto che esso mira in realtà, mediante la riproposizione di una tesi giuridica già respinta, a porre nuovamente in discussione il punto fermo costituito dall’interpretazione delle norme di riferimento già fornita – mediante recepimento dell’indirizzo di cui alla nota sentenza delle SSUU – da Cass. ord. 30349/11. Con ciò violando il principio di intangibilità di quanto così stabilito e posto a fondamento della cassazione con rinvio ex art. 384 c.p.c.; costituente vincolo per il giudice davanti al quale la causa sia riassunta.

p. 4. Ne segue, in accoglimento del ricorso principale, la cassazione della sentenza impugnata con nuovo rinvio alla commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione.

Quest’ultima, in coerente applicazione dei principi enunciati, dovrà accertare previa valutazione delle risultanze già agli atti di causa e previa eventuale CTU – i concreti meccanismi di funzionamento del fondo P.I.A./FONDENEL nel corso degli anni; se vi sia stato impiego sul mercato finanziario del capitale costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore; quale sia stato il rendimento, ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali.

Sulla scorta di tale indagine, il giudice del rinvio quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al “rendimento netto” derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta dal contribuente e, conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio derivante dall’applicazione, solo a tale parte, dell’aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio.

PQM

La Corte:

– rigetta il primo motivo di ricorso principale; accoglie il terzo, dichiara inammissibile il secondo;

– respinge il ricorso incidentale;

– cassa, in relazione al motivo accolto, la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione.

– v.to il D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, come modificato dalla L. n. 228 del 2012;

– dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico della parte ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per la stessa impugnazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della quinta sezione civile,il 2 dicembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 13 gennaio 2017