Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7159 del 15/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 15/03/2021, (ud. 30/09/2020, dep. 15/03/2021), n.7159

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12857/2012 R.G. proposto da:

R.G., rappresentato e difeso dall’Avv. Wladimiro

Manzione, con domicilio eletto presso l’Avv. Emiliano Amato, in Roma

via Crescenzio n. 9, giusta procura a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via

dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

Ministero dell’Economia e delle Finanze;

– intimato –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania sez. staccata di Salerno n. 517/9/11, depositata in data 12

dicembre 2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30 settembre

2020 dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli.

Fatto

RILEVATO

CHE:

R.G. impugnava l’avviso di accertamento emesso, in sostituzione di precedente avviso, dall’Agenzia delle entrate per l’anno 2003 per Iva, Irpef e Irap, oltre sanzioni, con cui determinava il maggior reddito d’impresa con ripresa della plusvalenza non dichiarata derivante dalla cessione d’azienda (farmacia), deducendo l’illegittimità dell’avviso, l’infondatezza della pretesa nonchè, quanto alla plusvalenza, l’intervenuta compensazione con perdite pregresse.

L’impugnazione era rigettata dalla CTP di Salerno. La sentenza era confermata dal giudice d’appello.

R.G. propone ricorso per cassazione con quattro articolati motivi, poi illustrato con memoria. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, mentre il Ministero delle Finanze è rimasto intimato.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Va dichiarata, preliminarmente, l’inammissibilità del ricorso nei confronti del Ministero delle Finanze, neppure parte nei precedenti gradi e difettante di legittimazione, che spetta, in forza del D.Lgs. n. 300 del 1999, all’Agenzia delle entrate a decorrere dal 1 gennaio 2001, data di operatività della disciplina.

2. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e art. 43, comma 4, della circolare n. 7/1996 del 30/4/1997, del D.P.R. n. 683 del 1972, art. 56, del D.M. n. 37 del 1997, art. 2 per aver la CTR ritenuto legittimo, pur in assenza di nuovi elementi, l’avviso integrativo emesso in sostituzione del precedente, che neppure poteva essere oggetto di autotutela da parte dell’Ufficio.

Denuncia, inoltre, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, contraddittoria motivazione per aver la CTR ravvisato elemento di novità, a fronte dell’immutata imposizione, l’avvenuta irrogazione delle sanzioni.

2.1. Il motivo è infondato in entrambe le sue articolazioni, ancorchè la motivazione debba essere corretta ex art. 384 c.p.c..

2.2. L’accertamento impugnato, emesso in sostituzione di quello notificato il 14 novembre 2006, non è, in evidenza, riconducibile a quello integrativo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43 ma costituisce – come del resto sottolineato dalla stessa CTR – provvedimento adottato in via di autotutela con annullamento e sostituzione del pregresso avviso, che si differenzia da questo per l’irrogazione delle sanzioni.

2.3. Il D.L. n. 564 del 1994, art. 2 quater conv. in L. n. 656 del 1994, invero, attribuisce agli organi dell’Amministrazione finanziaria il potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati, rinviando alla normativa secondaria la definizione dei criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l’attività dell’amministrazione.

Il D.M. n. 37 del 1997, art. 2, comma 2, peraltro, stabilisce che l’annullamento d’ufficio è precluso in relazione ai motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria. La casistica considerata dalla norma, poi, non identifica le ipotesi in cui solo è possibile l’autotutela – come sostiene il ricorrente – ma enuncia solamente (in via esemplificativa) le ipotesi in cui ha luogo la riduzione dell’imposizione ed è legittima la rinunzia dell’Amministrazione alla potestà impositiva.

Diverso è il caso della autotutela cd. sostitutiva – qui in rilievo e che concerne l’ipotesi in cui l’Amministrazione proceda, ad un tempo, ad annullare l’atto illegittimo e a sostituirlo con altro, di contenuto sostanzialmente identico ma sfrondato dai vizi originari – rispetto al quale la giurisprudenza di questa Corte ha più volte affermato che essa trova fondamento nel “principio di perennità della potestà amministrativa”, potere che trova i suoi limiti nell’eventuale giudicato di merito sull’atto ritirato ovvero nel decorso del termine di decadenza fissato dalla legge per l’attività di accertamento (v. Cass. n. 14219 del 08/07/2015; Cass. n. 25023 del 06/12/2016; Cass. n. 7033 del 21/3/2018; Cass. n. 7751 del 20/03/2019; Cass. n. 25055 del 19/9/2019) o, anche, nel diritto di difesa del contribuente (Cass. n. 7335 del 26/03/2010).

2.4. Nella vicenda in esame, nessuno degli anzidetti limiti è configurabile: l’atto in sostituzione, con cui si è emendato l’avviso originario omissivo delle sanzioni, è stato tempestivamente emanato ed è irrilevante la pendenza del giudizio sul primo atto, esclusa la formazione di un pregresso giudicato.

La sentenza impugnata, dunque, pur avendo erroneamente ricondotto la fattispecie al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 è, parimenti, corretta in diritto, dovendosi correggere la motivazione nei termini su illustrati.

3. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione della L. n. 146 del 1998, art. 10, D.L. n. 331 del 1999, art. 62 sexies, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 per aver la CTR ritenuto legittima la ripresa fondata sugli studi di settore e sulla percentuale di ricarico per la totalità della merce. Denuncia, inoltre, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, vizio di insufficiente motivazione per aver riconosciuto allo studio di settore valenza di rettifica del reddito pur non assumendo lo scostamento il connotato della grave incongruenza.

3.1. il motivo è inammissibile per entrambi i profili.

3.2. La censura, articolata sulla inadeguatezza del riferimento agli studi di settore, trascura che l’accertamento è stato operato non in via parametrica ma in via analitica induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, in base al riscontro in concreto effettuato, attesa la “manifesta irrisorietà della percentuale di ricarico, contraria ad ogni dato di mercato”, con riferimento alla totalità delle attività svolte (“l’Ufficio, dopo aver esaminato gli elementi concreti della contabilità aziendale (dai report statistiche generali sugli articoli di vendita suddivisi per tabelle relativi al periodo 01.01.2003-31.12.2003), ha determinato la percentuale di ricarico”).

L’accertamento, dunque, non è stato effettuato in base agli studi di settore, nè la ripresa si è fondata sulla determinazione di un ricarico medio calcolato genericamente sul complesso delle merci, ma ha considerato l’evidente antieconomicità del ricarico praticato (accertato in fatto come “irrisorio”) con una rideterminazione dei ricavi in relazione alle categorie di beni oggetto dell’attività d’impresa, valutate in concreto per l’annualità dell’accertamento.

In tale ambito, poi, lo studio di settore è stato valorizzato solo quale ulteriore elemento di riscontro.

4. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione degli artt. 54 e 86 tuir, nel testo ratione temporis vigente, per aver la CTR ritenuto legittima la ripresa della plusvalenza per la cessione dell’azienda (farmacia) senza considerare che la somma avendo acceduto il contribuente al regime normale di computo – era stata compensata con le perdite degli anni pregressi.

La doglianza è ulteriormente articolata come violazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, dell’art. 112 c.p.c. in ordine all’eccepita configurabilità nell’atto di cessione di una permuta parziale ed accollo dei debiti, con conseguente ridimensionamento dell’ipotetica plusvalenza, nonchè, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, per omessa e contraddittoria motivazione per essersi la CTR limitata a ritenere condivisibile la motivazione dei primi giudici sugli altri rilievi ed aver assolto l’onere di motivazione sull’assunto della mancanza di documentazione, riconoscendo al contempo la compensabilità per i primi cinque anni delle perdite e non valutando che nella specie la cessione si era concretizzata in una partecipazione ed in una permuta parziale.

4.1. La doglianza è inammissibile.

E’ dirimente su ogni altro profilo la circostanza che la decisione non ha affatto disconosciuto la possibilità della compensazione tra plusvalenza e perdite pregresse ma, semplicemente, che nella specie non poteva derivare tale effetto per “la mancata indicazione nella dichiarazione dei redditi delle perdite derivanti dagli esercizi precedenti”, sicchè “in mancanza di qualsiasi documentazione” è “legittima la ripresa a tassazione dell’intero importo realizzato come corrispettivo della cessione”.

La CTR, invero, dopo aver descritto compiutamente i meccanismi per la deduzione delle perdite e le condizioni ed i limiti di riportabilità delle stesse, sottolinea che “il contribuente, come risulta dalla documentazione in atti, non ha fornito, in proposito, alcun concreto elemento utile a smentire le risultanze di quanto sostenuto dall’Ufficio”.

La doglianza, interamente articolata sul regime di tassazione delle plusvalenze, non coglie, dunque, la ratio della decisione, restando altresì esclusi gli asseriti vizi motivazionali, comunque carenti in punto di autosufficienza con riguardo al contenuto degli atti invocati, che restano evidentemente riferiti a questioni estranee e non rilevanti.

Quanto all’asserita violazione dell’art. 112 c.p.c. la censura è inammissibile anche per difetto di autosufficienza, neppure avendo la parte riprodotto l’eccezione su cui la CTR avrebbe omesso di statuire, essendo necessario, ai fini della deducibilità in cassazione, che al giudice del merito sia stata rivolta una domanda od un’eccezione autonomamente apprezzabili, ritualmente ed inequivocabilmente formulate, per le quali quella pronunzia si sia resa necessaria ed ineludibile, e, dall’altro, che tali istanze siano riportate puntualmente, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, nel ricorso per cassazione, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l’una o l’altra erano state proposte, onde consentire al giudice di verificarne, in primis, la ritualità e la tempestività ed, in secondo luogo, la decisività delle questioni prospettatevi (Cass. n. 15367 del 04/07/2014; in termini generale v. anche Cass. n. 20924 del 05/08/2019).

5. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 2, per non aver l’Ufficio indicato al contribuente le specifiche motivazioni per le quali era stata avviata la verifica.

La medesima questione viene altresì dedotta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, quale omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c., nonchè, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, come omessa motivazione.

5.1. Il motivo è infondato.

La CTR, invero, pur avendo dato atto, nello svolgimento in fatto, dell’eccezione del ricorrente, si è poi limitata ad affermare che “in merito agli altri rilievi sollevati dalla parte, il collegio conferma la validità delle argomentazioni addotte dai primi giudici”.

Si tratta invero di statuizione in quanto tale idonea ad integrare una pronuncia (di rigetto) dell’eccezione e, comunque, non denunciabile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, ma, in ipotesi, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4 (vizio, in sè, non dedotto).

E’ decisivo, tuttavia, che la questione, in diritto, non è fondata.

Costituisce difatti principio consolidato della Corte, cui non v’è ragione di discostarsi, che “l’Amministrazione finanziaria non ha l’onere di comunicare preventivamente l’oggetto della verifica, atteso che nel procedimento tributario un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a pena d’invalidità dell’atto non sussiste al momento della raccolta delle informazioni e degli elementi di prova, ma solo, eventualmente e ove espressamente sancito, in una fase successiva, quando l’Amministrazione intenda adottare nei confronti di un contribuente, sulla base dei dati raccolti, un atto potenzialmente lesivo” (Cass. n. 33572 del 28/12/2018; Cass. n. 28692 del 09/11/2018, secondo la quale, tra l’altro, “non si configura la nullità dell’atto impositivo per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 2, atteso che, non essendo tale sanzione espressamente prevista dalla legge, è onere del contribuente dedurre e dimostrare il concreto pregiudizio derivato alla sua difesa dalla denunciata violazione”, onere, nella specie, rimasto inevaso; v. anche Cass. n. 992 del 21/01/2015).

6. Il ricorso va pertanto rigettato. Le spese, liquidate come in dispositivo, sono regolate per soccombenza.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il ricorso avverso il Ministero dell’Economia e delle Finanze. Rigetta il ricorso avverso l’Agenzia delle entrate. Condanna R.G. al pagamento delle spese a favore dell’Agenzia delle entrate che liquida in complessive Euro 13.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 30 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 15 marzo 2021