Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7109 del 03/03/2022

Cassazione civile sez. trib., 03/03/2022, (ud. 24/02/2022, dep. 03/03/2022), n.7109

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7379/2015 R.G. proposto da:

Jindal Films Europe Brindisi s.r.l., (già Exxonmobil Chemical Films

Europe Sud s.r.l.), in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente tra loro,

dall’Avv. Guglielmo Maisto e dall’Avv. Marco Cerrato, giusta procura

speciale del (OMISSIS), autenticata dal notaio

C.A.M., elettivamente domiciliata presso lo studio Maisto e

Associati, in Roma, Piazza d’Aracoeli, n. 1;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura distrettuale dello Stato e

presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n.

12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia, n. 1709/13/2014, depositata il 23 luglio 2014.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 24 febbraio

2022 dal consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale della Puglia rigettava l’appello principale proposto dalla contribuente Exxonmobil Chemical Films Europe Sud s.r.l. ed accoglieva l’appello incidentale articolato dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bari (n. 32/20/2013), che aveva accolto solo in parte il ricorso presentato dalla contribuente avverso l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti per gli anni 2005, 2006, 2007 e 2008, per non avere provveduto ad effettuare la ritenuta d’acconto nella misura del 30% sui corrispettivi erogati in favore della società Exxonmobil Research and Engineering Company, con sede negli (OMISSIS), da qualificarsi come royalties, per l’importo, rispettivamente per i singoli anni, di Euro 1.090.517,69, 1.339.360,43, 1.596.633,61 ed 1.737.963,58. Il giudice di prime cure dichiarava dovuta la ritenuta nella misura del 10%, rideterminando la sanzione irrogata dall’ufficio. Il giudice d’appello, invece evidenziava che dal “contratto di ricerca” stipulato emergeva che le somme versate alla società americana non avevano natura di costi infra gruppo per lo sviluppo della ricerca, ma dovevano essere qualificate come vere e proprie royalties. In particolare, dall’accordo, art. 7, rubricato “diritti di brevetto e licenze” si prevedeva la concessione di una licenza gratuita da parte della Exxonmobil Research and Engineering Company (EMRE), per il periodo di durata del contratto, senza possibilità di trasferimento e senza esclusiva. La società contribuente italiana, quindi, non acquisiva alcun titolo giuridico sui risultati della ricerca, ma aveva solo il diritto all’uso dei risultati della stessa. Inoltre, alla Dir. OCSE, al paragrafo 8.23, si statuiva che, se a fronte di un accordo di ripartizione dei costi alle società partecipanti era riconosciuto, come nel caso in esame, solo un diritto di utilizzo del bene immateriale, si era in presenza di royalty. Trovava applicazione, allora, D.P.R. n. 917 del 1986, art. 23, comma 2, lett. c), che disponeva che dovevano essere sottoposti a tassazione in Italia i compensi corrisposti da soggetti italiani a soggetti non residenti per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, i brevetti industriali ed i marchi di impresa. Di qui la ritenuta alla fonte di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 25. L’aliquota ridotta del 10% era frutto dell’erronea applicazione della Convenzione Italia-Usa, art. 12, in materia di doppia imposizione, non avendo il giudice di primo grado spiegato le ragioni della fissazione dell’aliquota nella misura del 10%.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la società Jindal Films Europe Brindisi s.r.l., già Exxonmobil Chemical Films Europe Sud s.r.l., depositando anche memoria scritta.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Anzitutto, si evidenzia che l’istanza di trattazione della controversia in pubblica udienza non può essere accolta, in quanto le questioni giuridiche sottese al procedimento in esame sono state già affrontate da questa Corte, con ordinanza n. 27787 del 2020, depositata il 4 dicembre 2020, anche sulla interpretazione del contratto di ricerca stipulato il 1 gennaio 2003. Pertanto, la decisione da adottare non ha contenuto nomofilattico, in assenza, dunque, della particolare rilevanza della questione di diritto su cui questo collegio deve pronunciare.

1. Con il primo motivo di impugnazione la società deduce “l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, con riferimento all’avvenuto accertamento da parte dell’ufficio, in una procedura di accertamento con adesione, della natura di costi per servizi delle spese sostenute dalla società in base al contratto di ricerca”. Nel procedimento per adesione, relativo all’avviso di accertamento emesso ai fini Ires, l’Agenzia delle entrate aveva concordato sulla natura dei corrispettivi versati dalla società contribuente in favore della società Exxonmobil Research and Engineering Company, con sede negli (OMISSIS). Il contratto di ricerca rientra nei cosiddetti “(OMISSIS)” ((OMISSIS)) previsti dalle direttive OCSE del 1995. In tal modo due o più società si accordano per svolgere determinate attività in comune, ripartendosi sia i costi sia i rischi per l’esercizio dell’attività, sia i benefici dalla stessa ritraibili. Pertanto, il bene immateriale ottenuto eventualmente al termine delle attività di ricerca poteva essere sfruttato da ciascun partecipante, entro i limiti stabiliti nel contratto, senza dover sostenere alcun ulteriore costo, e quindi senza dover corrispondere alcuna royalty. Nell’atto di accertamento per adesione si legge che il contratto di ricerca consisteva nella fornitura di servizi di ricerca e non nella semplice concessione in uso di brevetti; non e’, quindi, ammissibile che le somme versate in base al medesimo contratto di ricerca siano qualificate come corrispettivi per servizi di ricerca nella procedura di accertamento con adesione, con la sottoscrizione dell’atto di adesione in materia di IRES, e, diversamente, come compensi per la messa a disposizione di brevetti o altre opere dell’ingegno in sede di accertamento in materia di ritenute.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la società lamenta “l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, con riferimento al carattere di gratuità previsto dal contratto di ricerca delle licenze, art. 7, eventualmente concesse in base allo stesso”. Per il giudice d’appello la Exxonmobil Research and Engineering Company (EMRE) avrebbe agito come “licensing administrator”, ossia amministratore di licenze, ed avrebbe concesso in uso alla contribuente opere dell’ingegno, brevetti e know how a fronte dei quali la contribuente avrebbe versato compensi da qualificarsi come royalties. Il fatto non esaminato è rappresentato dal carattere gratuito previsto dal contratto di ricerca, art. 7, in relazione alle licenze eventualmente assegnate in base allo stesso.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 e 1363 c.c., in relazione all’art. 360 c.c., comma 1, n. 3, con riferimento all’interpretazione del contratto di ricerca”. Il contratto di ricerca posto alla base dei rapporti commerciali tra le varie società, rientra nei contratti tipici dei gruppi multinazionali in forza dei quali il costo e il rischio di una determinata attività svolta “centralmente” vengono ripartiti tra diverse società del gruppo. Nel contratto di ricerca manca una clausola che esoneri la società contribuente dal pagamento della propria quota di spese qualora il risultato dell’attività svolta centralmente sia fallimentare o non porti ad alcun risultato utile, non determinando la messa a disposizione di alcunché a favore della contribuente. La ripartizione riguarda, allora, non solo il costo, ma anche soprattutto il rischio dell’attività svolta in modo accentrato. Le società, con il contratto di ricerca, hanno l’obbligo di fornire il supporto finanziario per l’effettuazione delle ricerche petrolifere e chimiche. Le ricerche dovevano essere compiute nei vari settori di “ricerca per prodotti chimici”, “ricerca per una nuova attività”, “ricerca petrolifera” e “ricerca speciale”. Il contratto, art. 7, avente ad oggetto la “ricerca petrolifera” prevede il dovere di EMRE e della società contribuente di consultarsi per lo sviluppo dei programmi di ricerca, l’obbligo di EMRE di mantenere laboratori di ricerca e personale tecnico, l’obbligo della contribuente di pagare la propria quota delle spese per la ricerca, l’obbligo di EMRE di mettere a disposizione i risultati della ricerca. Gli artt. 4, 5 e 6, sono di analogo contenuto rispetto all’art. 3, relativo alla ricerca petrolifera, ma hanno ad oggetto rispettivamente la ricerca speciale, la ricerca per i prodotti chimici, e la ricerca per l’innovatività. Il contratto di ricerca, art. 7, si occupa di disciplinare il regime delle informazioni e dei diritti frutto della ricerca. Con l’art. 7, EMRE, concede alla contribuente, per il periodo di durata del contratto, una licenza gratuita, non trasferibile (salvo quanto diversamente disposto nel presente documento), non esclusiva da utilizzarsi nell’ambito delle operazioni petrolifere e delle operazioni chimiche. L’art. 7, opera nel caso di eventuale registrazione di un brevetto. Il titolare giuridico o formale del diritto è EMRE, mentre titolari economici (o sostanziali) del diritto sono tutte le società partecipanti al programma di ricerca. Per tale ragione EMRE diventa la detentrice dell’eventuale brevetto e le società acquisiscono una licenza a titolo gratuito, senza il dovere di corrispondere royalties perché, in realtà, le stesse sono proprietarie in senso economico del diritto, avendo già sostenuto i costi per l’effettuazione dell’attività di ricerca. Il giudice d’appello, nella sua motivazione, ha estrapolato in modo disorganico alcuni elementi del contratto, senza però valutare la comune intenzione delle parti che, ai sensi dell’art. 1362 c.c., avrebbe avuto il dovere di appurare.

4. Con il quarto motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “violazione e falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 23, comma 2, lett. c), e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 25, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, circa l’applicabilità delle ritenute alla fonte sulle somme versate in base al contratto di ricerca”. I corrispettivi versati dalla società italiana in favore di soggetti non residenti derivanti dai compensi per l’uso di opere dell’ingegno, brevetti e know how, sono imponibili in Italia ed assoggettabili alla ritenuta alla fonte nella misura del 30%, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 23, comma 2, lett. c), e dell’art. 25 del D.P.R. n. 600 del 1973. Il giudice d’appello ha omesso di verificare quali fossero, e se effettivamente esistessero, eventuali opere dell’ingegno, brevetti e know how messi da EMRE a disposizione della contribuente negli anni dal 2005 al 2008. Non è stata verificata l’esistenza delle licenze.

5. Con il quinto motivo di impugnazione la società lamenta la “violazione dell’art. 132 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, con riferimento all’assenza di motivazione del capo di sentenza della Ctr che ha confermato la debenza delle ritenute alla fonte sulle somme versate in base al contratto di servizi”. Le contestazioni mosse con gli avvisi di accertamento riguardano le somme corrisposte dalla contribuente sia ad EMRE, in base al contratto di ricerca, che ad MCC in base al contratto di servizi; anche con riferimento a tali ultimi corrispettivi il giudice di prime cure aveva ritenuto applicabile la ritenuta del 10% ai sensi della Convenzione Italia-Stati Uniti, art. 12. Mentre nello svolgimento del processo il giudice d’appello fa riferimento ai corrispettivi erogati “alle società EMRE e MCC”, tuttavia ha confermato gli avvisi integralmente, senza però soffermarsi in alcun modo sulle clausole del contratto di servizi, che non viene mai nominato.

6. Con il sesto motivo di impugnazione la ricorrente si duole “dell’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, con riferimento alle pattuizioni contenute nel contratto di servizi”. Il fatto non esaminato è rappresentato dal contenuto del contratto di servizi, ove viene pattuita la prestazione di servizi di consulenza gestionale, pareri funzionali, servizi amministrativi, professionali e di assistenza, e non la concessione in uso di know how, relativa al contratto di “ricerca”. Le previsioni del contratto di servizi sono state del tutto ignorate dal giudice d’appello, tanto da non essere mai stata citate in alcun punto della motivazione della sentenza impugnata.

7. Con il settimo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con riguardo all’asserito mancato assolvimento dell’onere della prova circa la residenza negli (OMISSIS) di EMRE e MCC”. Il giudice d’appello ha ritenuto che la contribuente non avesse adempiuto all’onere della prova, in ordine all’effettiva residenza del soggetto beneficiario dei compensi, non ritenendo ci fossero in atti elementi comprovanti che trattavasi di un soggetto residente negli (OMISSIS), anche perché la società beneficiaria era inserita in un gruppo multinazionale. La circostanza in ordine alla residenza negli USA di EMRE e MCC costituiva un fatto pacifico tra le parti e, quindi, non bisognoso di alcuna prova. Lo stesso Ufficio aveva ammesso la residenza in USA delle suddette società come risulta dalle controdeduzioni dell’Agenzia delle entrate all’appello della società.

8. Il ricorso deve essere accolto nei termini di cui in motivazione.

8.1. Con riferimento agli anni di imposta 2005 e 2006, il ricorso merita accoglimento in ragione dell’intervenuto giudicato formatosi in ordine all’anno di imposta 2004, come da ordinanza di questa Corte n. 27787/2020, depositata il 4 dicembre 2020, tra le stesse parti in causa, con assorbimento di tutti i motivi di ricorso. Per tali due annualità, infatti, i rapporti contrattuali erano regolati solo dal contratto stipulato in data 1 gennaio 2003 (contratto di “ricerca”). Per le altre due annualità relative al 2007 ed al 2008, invece, l’accoglimento del ricorso sarà motivato con separata e distinta motivazione, essendo stati regolati i rapporti negoziali tra le parti con l’altro contratto “di servizi”, stipulato il 1 gennaio 2007, e quindi non oggetto di esame da parte di questa Corte nel precedente specifico tra le stesse parti.

8.2. I fatti sostanziali e processuali possono essere così sintetizzati. La società contribuente appartiene al gruppo multinazionale Exxonmobil (poi GruppoExxon) e si occupa della produzione di pellicole in polipropilene ed altre termoplastiche, per la realizzazione di prodotti di imballaggio e confezionamento di alimenti. La verifica fiscale è stata svolta il 29 ottobre 2009 ed ha avuto ad oggetto i periodi di imposta dal 2004 al 2009. I fatti di cui al procedimento in esame riguardano gli avvisi di accertamento emessi per gli anni 2005, 2006, 2007 e 2008, mentre l’ordinanza di questa Corte n. 27787/2020, che ha rigettato il ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, attiene all’anno 2004. Il contratto di ricerca, denominato “(OMISSIS)” è stato stipulato con decorrenza dal 1 gennaio 2003 tra la società contribuente Exxonmobil Chemical Films Europe Sud s.r.l. (ora Jindal Films Europe Brindisi) e la società Exxonmobil Research and Engineering Company (EMRE) con sede negli (OMISSIS). L’Agenzia delle entrate ha ritenuto che i pagamenti erogati dalla società contribuente alla EMRE, sulla base del contratto di “ricerca”, fossero in realtà, non costi sopportati dalla società per attività di ricerca da svolgersi in forma “accentrata”, ma il corrispettivo di royalties concesse dalla EMRE. Un altro contratto è stato poi stipulato a decorrere dal 1 gennaio 2007 con l’altra società consociata MCC (Mobil Chemical Company), con sede negli (OMISSIS), per la fornitura di consulenza gestionale, pareri funzionali e vari servizi amministrativi, professionali e di assistenza (“contratto di servizi”). Con riferimento ad entrambi i contratti l’Amministrazione ha contestato l’omessa effettuazione della ritenuta alla fonte prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 25, nella misura del 30% dei compensi, qualificando i versamenti come pagamento di royalties corrisposte per l’uso di know how commerciale, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 23, comma 2, lett. c). La società, invece, non aveva operato la ritenuta, trattandosi di corrispettivi per i servizi resi rispettivamente da EMRE (servizi di ricerca, sviluppo e assistenza) e MCC (servizi amministrativi, professionali assistenza) e, quindi, non assoggettabili all’imposizione ai sensi della Convenzione Italia-USA, art. 7, per evitare le doppie imposizioni, di cui alla L. 11 dicembre 1985, n. 763. Pertanto, sono stati emessi 4 avvisi di accertamento, rispettivamente per gli anni 2005, 2006, 2007 e 2008, con i quali, relativamente all’anno 2005, è stato chiesto il pagamento di ritenute omesse pari ad Euro 327.155,00, relativamente all’anno 2006, il pagamento di ritenute omesse per Euro 400.808,13, relativamente all’anno 2007, il pagamento di ritenute omesse pari a Euro 550.261,00 e, relativamente all’anno 2008, il pagamento di ritenute omesse pari ad Euro 634.160,00. Per ogni anno è stata emessa la relativa sanzione. L’Ufficio, poi, in sede di autotutela ha ricalcolato le sanzioni complessivamente irrogabili per le annualità dal 2004 al 2008, riducendole da Euro 2.596.347,60 ad Euro 1.189.050,00.

9. Con ordinanza n. 27787/2020, depositata il 4 dicembre 2020, questa Corte ha rigettato il ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, n. 6/2013, depositata il 28 gennaio 2013 che, accogliendo l’appello principale della contribuente Exxonmobil Chemical Films Europe s.r.l., e rigettando quello incidentale dell’Ufficio, aveva annullato l’avviso di accertamento con cui era stata accertata per l’anno di imposta 2004 l’omessa ritenuta alla fonte e il mancato versamento all’Erario dell’importo di Euro 250.239,00.

9.1. Il rigetto del ricorso per cassazione dell’Agenzia delle entrate, per l’anno 2004, si è basato sulla interpretazione del contratto di “ricerca” stipulato tra la società contribuente Exxonmobil Chemical Films Europe Sud e la società Exxonmobil Research and Engineering Company s.r.l., con sede negli (OMISSIS) (cfr. motivazione della ordinanza di questa Corte n. 27787/2020 “l’Amministrazione finanziaria ha riferito che a seguito di una verifica fiscale condotta presso la società i militari della G.d.F. avevano riscontrato l’esistenza di un contratto, intitolato “(OMISSIS)” corrente tra la contribuente e la Exxonmobil Research and Engineering Company, sedente negli (OMISSIS), che secondo la ricostruzione dell’odierna controricorrente aveva ad oggetto la creazione, acquisizione e gestione di informazioni tecniche, nonché la protezione di brevetti e diritti d’autore collegati alle attività chimiche della Exxonmobil technology con sede in (OMISSIS), i cui costi erano ripartiti tra le società, come la contribuente, collegate o controllate dalla compagine americana”).

9.2. Questa Corte ha riportato, in motivazione, il contenuto della motivazione della sentenza d’appello ove si leggeva che “le clausole contenute nel predetto contratto (afferenti alla creazione, acquisizione e gestione di informazioni tecniche, alla protezione dei relativi brevetti e diritti d’autore ai fini delle attività petrolifere e chimiche della Exxonmobil e Coporation e sue collegate…) consentono di rilevare la causa concreta perseguita dalle parti nella stipula del contratto come dettata da normali, valide e meritevoli ragioni economiche; e di escludere, quindi, intenti elusivi dei quali, peraltro, dagli atti di causa non risulta fornita prova dall’Amministrazione finanziaria che possa rendere plausibili le affermazioni di principio formulate nell’atto impositivo. Ne’ dagli atti di causa risultano elementi probatori che consentano di ipotizzare, in maniera plausibile, (…) l’indisponibilità uti dominus, da parte della società appellante, dei prodotti della ricerca, e l’acquisizione del diritto non esclusivo ad utilizzare i brevetti, i diritti d’autore, le informazioni tecniche frutto della ricerca”.

9.3. Questa Corte (Cass., n. 27787/2020, cit.) ha condiviso il ragionamento della Commissione regionale, affermando che “il giudice d’appello, evidenziando tutte le connessioni correnti tra le società sull’utilizzo e modalità di protezione di brevetti e diritti d’autore, e dunque sulle finalità perseguite dalle parti con il contratto, ha negato che il contratto avesse quale oggetto la mera disciplina dei compensi di utilizzo dei beni immateriali in esso contemplati. Con ciò ha escluso inequivocabilmente che l’atto negoziale fosse riconducibile alle royalties e dunque trovasse disciplina nella fattispecie fiscale prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 23, comma 2”.

9.4. Ha proseguito questa Corte (Cass., n. 27787/2020) specificando che “l’ampia interpretazione delle clausole contrattuali e delle finalità del contratto riscontrate dal giudice regionale non può essere censurata, sotto il profilo dell’error iuris in iudicando, semplicemente invocando un’estensione praticamente illimitata – secondo la generica prospettazione difensiva dell’ufficio – del contenuto della disciplina fiscale che con l’atto impositivo si è inteso applicare”.

9.5. Pertanto, una volta acclarato, in modo definitivo ed irrefutabile, che i costi sostenuti dalla società contribuente per l’esecuzione del contratto di “ricerca”, efficace dal 1 dicembre 2003, sino all’anno 2009 (quest’ultimo anno è oggetto di altro procedimento), non costituivano corrispettivi per lo sfruttamento delle royalties essere collegate ai diritti di brevetto o di know how, ma costituivano le spese per l’attività di ricerca svolta in comune in forma “accentrata” con l’incarico conferito alla EMRE, con sede negli (OMISSIS), tale interpretazione del contratto, posta a base di tutti gli avvisi di accertamento emessi dall’anno 2004 sino all’anno 2009, è ormai passata in giudicato e non può più essere messa in discussione dalle parti, in relazione alle annualità 2005 e 2006; fermo restando che per le annualità dal 2006 al 2007 deve tenersi conto dell’ulteriore contratto stipulato tra le parti e non esaminato da questa Corte.

10. Invero, per questa Corte, a sezioni unite, qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d’altronde coerente non solo con l’oggetto del giudizio tributario, che attraverso l’impugnazione dell’atto mira all’accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell’accertamento dell’Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell’annullamento dell’atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l’efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale norma agendi cui devono conformarsi tanto l’Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell’individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d’imposta (Cass., sez.un., 16 giugno 2006, n. 13916; Cass., sez. 5, 8 aprile 2015, n. 6953).

Inoltre, va precisato che, affinché una lite possa dirsi coperta dall’efficacia di giudicato di una precedente sentenza resa tra le stesse parti, è necessario che il giudizio introdotto per secondo investa il medesimo rapporto giuridico che ha già formato oggetto del primo; in difetto di tale presupposto, non rileva la circostanza che la seconda lite richieda accertamenti di fatto già compiuti nel corso della prima, in quanto l’efficacia oggettiva del giudicato non può mai investire singole questioni di fatto o di diritto (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2009, n. 28042).

11. Il giudicato, dunque, non può estendersi agli anni 2007 e 2008, in quanto nell’anno 2007 (il 1 gennaio 2007) è stato stipulato altro e diverso contratto tra la società contribuente e la Mobil Chemical Company (MCC), denominato contratto di “servizi”, con il quale la contribuente ha pagato somme di danaro per la fornitura di consulenza gestionale, pareri funzionali e vari servizi amministrativi, professionali e di assistenza.

Devono, quindi, essere affrontati i motivi del ricorso per cassazione con specifico riferimento agli anni di imposta 2007 e 2008, non coperti dal giudicato esterno relativo all’anno 2004.

12.1 motivi primo, secondo, terzo e quarto, che vanno trattati congiuntamente per strette ragioni di connessione, sono fondati.

12.1. Invero, la società ricorrente ha correttamente formulato il ricorso per cassazione, anche con riferimento alla violazione delle norme di ermeneutica contrattuale, riportando per stralci le clausole più rilevanti del contratto di “ricerca” stipulato tra la società contribuente e la Exxonmobil Research and Engineering Company (EMRE).

La questione dirimente si rinviene nella valutazione delle clausole contrattuali, per valutare se, come affermato dall’Agenzia delle entrate, i pagamenti effettuati dalla società contribuente in favore della EMRE, con sede negli (OMISSIS), siano dei corrispettivi relativi alle royalties per diritti di brevetto o per know how fornito dalla EMRE, oppure se, come sostenuto dalla società contribuente, si tratti di pagamento per servizi resi a livello centrale dalla EMRE in favore delle società del gruppo, quindi come costi infra gruppo.

Ove si trattasse di corrispettivi per royalties si dovrebbero applicare il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 23, comma 2, lett. c, e il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 25, comma 4.

12.2. Il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 23, comma 2, prevede (applicazione dell’imposta ai non residenti) che “indipendentemente dalle condizioni di cui al comma 1, alle lett. c), d) e) e f), si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti:…c) i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi di impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico”. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 25, comma 4, stabilisce che “i compensi di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 23, comma 2, lett. c), corrisposti a non residenti sono soggetti ad una ritenuta del 30% a titolo di imposta sulla parte imponibile delle loro ammontare”.

Il pagamento delle somme a titolo di costi per prestazioni di servizi in favore di soggetti non residenti non è invece assoggettato a ritenuta alla fonte e, soprattutto, non è tassabile in Italia ai sensi della Convenzione Italia-Usa, art. 7, (“gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attività nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata”).

13. Due elementi fanno propendere per la qualificazione dei pagamenti effettuati dalla società contribuente in favore di EMRE come corrispettivi per servizi di ricerca espletati da quest’ultima società e non come corrispettivi per royalties collegate a diritti di brevetto o di know how.

Da un lato, non vengono indicati mai analiticamente i diritti di brevetto o il know how che sarebbe stato utilizzato dalla società contribuente nel corso degli anni.

Dall’altro, la società contribuente avrebbe, comunque, dovuto pagare le spese per il contratto di “ricerca” anche nel caso in cui tale ricerca non avesse apportato alcun risultato utile al raggruppamento di imprese.

Il contratto, art. 1, (oggetto e principi del presente contratto) prevede che “l’oggetto essenziale del presente contratto è quello di provvedere: a) alla creazione all’acquisizione e alla gestione di un insieme di informazioni tecniche ed alla protezione dei relativi brevetti e diritti di autore ai fini delle attività petrolifere e delle attività chimiche di Exxonmobil Corporation una società del (OMISSIS), e delle sue collegate, che sono parte del presente contratto o di accordi similari…sulla base della ripartizione dei costi per cui ciascuna delle suddette otterrà le informazioni tecniche ad un costo nettamente inferiore a quello che avrebbe dovuto sostenere nel reperire da sola tali specifiche o nell’ottenere da terzi”.

Il contratto, art. 2, contiene le definizioni dei vari settori in cui sarà espletata la ricerca: ricerca per prodotti chimici; ricerca per una nuova attività; ricerca petrolifera; ricerca speciale.

Gli artt. 4, 5 e 6, hanno ad oggetto rispettivamente la ricerca speciale, la ricerca per i prodotti chimici e la ricerca per nuova attività.

L’art. 7 del contratto di “ricerche” prevede che “EMRE si impegna a mettere a disposizione della società, sia direttamente che indirettamente attraverso i partecipanti nel modo stabilito da EMRE, i risultati della ricerca petrolifera (…) La società accetta di pagare ad EMRE per ciascun anno di calendario, entro la durata del presente contratto, una quota delle spese nette sostenute da EMRE per la ricerca petrolifera nel corso di tale anno”.

I costi vengono, quindi, sostenuti dalla società contribuente anche qualora l’attività di EMRE non riesca a mettere a disposizione della società alcuna opera dell’ingegno, brevetto o know how.

L’art. 1, dispone che l’oggetto essenziale dell’accordo è quello di provvedere “b) a mettere a disposizione dei partecipanti, senza ulteriori spese, eccettuate quelle contemplate successivi punti (…) le informazioni petrolifere e chimiche create o acquisite nel suddetto modo e l’utilizzo della protezione dei brevetti e dei diritti d’autore ottenuti in relazione alle stesse”.

Inoltre, nel contratto di ricerca, art. 7, si legge che “EMRE concede alla società, per il periodo di durata del presente contratto, una licenza gratuita, non trasferibile (salvo quanto diversamente disposto nel presente documento), non esclusiva da utilizzarsi nell’ambito delle operazioni petrolifere e delle operazioni chimiche (..1”. Ciò però mira soprattutto a far sì che la tecnologia sviluppata dal gruppo non possa essere né totalmente, né parzialmente ceduta a soggetti concorrenti.

Inoltre, il giudice d’appello non ha tenuto conto della circostanza che, con riferimento alle stesse annualità, in relazione all’Ires, ed alla deducibilità dei costi sostenuti dalla società contribuente per il pagamento dei servizi resi dalla EMRE, è stato emesso atto di adesione, nel quale l’Agenzia delle entrate ha riconosciuto l’inerenza dei costi all’attività della società. Si e’, quindi, in sostanza riconosciuto che le spese facevano parte di un programma di ricerca svolto a livello centralizzato dalla consociata americana finalizzato alla realizzazione di progetti anche nell’interesse e con la partecipazione della società. Si legge nell’atto di adesione che “la società ha esibito una copiosa documentazione in materia da cui si evince con maggiore chiarezza la natura della spesa. Essa, difatti, attiene all’attività di ricerca svolta a livello centralizzato dalla consociata americana una cui parte riguarda anche innovazioni di prodotto di competenza della società sita a (OMISSIS)”.

12.2. Vanno accolti anche il quinto e il sesto motivo, da trattarsi congiuntamente per strette ragioni di connessione.

12.3. Infatti, nella motivazione della sentenza del giudice d’appello non si fa alcun cenno al differente contratto di “servizi” concluso tra la società contribuente e la MCC; contratto del tutto distinto rispetto al contratto di “ricerca” stipulato con la EMRE.

13.Va accolto anche il settimo motivo, in quanto effettivamente non è stato mai contestato che le società EMRE e MCC avessero residenza negli (OMISSIS), con conseguente applicazione della Convenzione sulla doppia imposizione Italia-Stati Uniti, e segnatamente della Convenzione, art. 12, ove i pagamenti fossero ritenuti, dal giudice del rinvio, come corrispettivo delle royalties relative diritti di brevetto forniti dalla EMRE.

Lo stesso Ufficio ha ammesso la residenza in (OMISSIS) delle suddette società, come emerge dalle pagine 2 e 3 delle controdeduzioni all’appello della società (“Exxonmobil Research and Engineering Company – di seguito EMRE-, avente sede negli (OMISSIS) e la società Mobil Chemical Company (di seguito MCC), avente sede negli (OMISSIS)”).

14. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, che dovrà affrontare esclusivamente le questioni attinenti agli anni 2007 e 2008, essendo intervenuto il giudicato “esterno” favorevole alla società per le annualità 2005 e 2006, e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 24 febbraio 2022.

Depositato in Cancelleria il 3 marzo 2022