Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6992 del 12/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 12/03/2021, (ud. 13/10/2020, dep. 12/03/2021), n.6992

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – Consigliere –

Dott. NOVIK ADET Toni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21099/2014 R.G. proposto da:

D.P., rappresentata e difesa dall’Avv. Franco

Picciaredda, presso il quale è elettivamente domiciliata in Roma

via Panama n. 95, giusta procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via

dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Sardegna n. 10/01/14, depositata il 16 gennaio 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre

2020 dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli.

 

Fatto

RILEVATO

che:

D.P. impugna per cassazione, con sei motivi, la sentenza della CTR della Sardegna in epigrafe, che, confermando la decisione della CTP di Cagliari, aveva rigettato l’impugnazione avverso l’avviso di accertamento per Iva, Irpef e Iva per l’anno 2005, con cui l’Agenzia delle entrate, a seguito di accertamenti bancari, aveva determinato il maggior reddito d’impresa, ripreso a tassazione le imposte non versate ed irrogato le conseguenti sanzioni.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, degli artt. 24 e 27 Cost., per aver l’Ufficio emesso l’avviso in violazione del principio del contraddittorio, omettendo la redazione del pvc di chiusura delle operazioni e, dunque, senza l’osservanza del termine di giorni 60 di cui al citato art. 12, comma 7, e ciò tanto più a fronte del rilievo solo indiziario degli accertamenti finanziari.

1.1. Il motivo è inammissibile, attingendo direttamente la condotta dell’Amministrazione e non la sentenza della CTR, che in alcun punto è specificamente censurata.

La questione, inoltre, non è trattata dalla CTR, sicchè, in ipotesi, la doglianza avrebbe dovuto esser fatta valere come omessa pronuncia, ferma la necessità di indicare la specifica censura dedotta sia in appello che in primo grado, non essendo sufficiente una mera articolazione per sunto (modalità che, comunque, rivela la tardiva introduzione della questione nel giudizio, avvenuta, asseritamente, solo con una successiva memoria e non con il ricorso introduttivo).

La doglianza, in ogni caso, è manifestamente infondata sia perchè, in concreto, il contraddittorio è stato svolto presso i locali dell’Amministrazione sia perchè, venendo in rilievo un accertamento cd. “a tavolino”, ossia non originato da controlli, ispezioni, verifiche od accessi di qualunque tipo presso il contribuente, non sussiste un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per le imposte dirette e, quanto, all’Iva, la contribuente non ha comunque assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, restando esclusa la necessità della redazione di un “conclusivo” pvc.

2. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, per aver la CTR violato i criteri di riparto dell’onere della prova e aver omesso di rilevare l’avvenuto assolvimento dell’onere della prova da parte del contribuente quanto ai prelievi effettuati, di cui aveva indicato il beneficiario.

2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 (come pure il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2) prevede una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti, sia i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi, con la sola esclusione dei prelevamenti effettuati dal lavoratore autonomo o dal professionista, in relazione ai quali la presunzione è venuta meno per effetto della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014.

Occorre sottolineare, sul punto, che tale limite non è riferibile alla contribuente che esercita “attività di rappresentante di commercio” di articoli di abbigliamento per l’infanzia e bambini, ricondotta nello stesso ricorso all’attività “imprenditoriale/professionale” e alle cd. “imprese minori”, e, dunque, ad una attività imprenditoriale, assente ogni elemento in fatto per una sua diversa qualificazione.

A fronte di tale presunzione il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative (Cass. n. 11102 del 05/05/2017; Cass. n. 10480 del 03/05/2018).

Più in particolare, poi, è tenuto a provare che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che gli accrediti e gli addebiti registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, dovendo indicare e dimostrare la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi (Cass. n. 16896 del 24/07/2014; Cass. n. 15857 del 29/07/2016).

2.3. Orbene, la CTR non ha violato gli anzidetti principi, ma, semplicemente, ha valutato gli elementi introdotti dalla contribuente ritenendoli, in evidenza, non sufficienti a soddisfare l’onere probatorio su essa incombente (“non possono essere prese in considerazione giustificazioni quali quelle secondo cui alcuni assegni sarebbero stati emessi da clienti del coniuge della contribuente, intestati direttamente alla contribuente”), trattandosi di elementi che neppure provano la provenienza e la destinazione delle somme stesse.

La doglianza, dunque, si risolve, in realtà, in una censura sulla stessa valutazione delle prove operata dal giudice di merito in vista di una revisione del giudizio di fatto, non consentita in sede di legittimità.

3. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4, violazione e falsa applicazione della L. n. 62 del 1953, art. 23, per aver la CTR omesso di rilevare la non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 2, per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., profilo che viene dedotto sotto i versanti della a) violazione del divieto di doppia presunzione; b) irragionevolezza ed infondatezza del rapporto di equivalenza tra prelievi e ricavi posto a fondamento del ragionamento presuntivo; c) violazione del divieto di doppia imposizione.

3.1. Il motivo è infondato.

3.2. Va escluso, in primo luogo, che la CTR abbia omesso di pronunciare sull’eccezione di legittimità, che ha preso in espressa considerazione, rigettandola in adesione dei pregressi arresti della Corte costituzionale.

3.3. Nel merito l’eccezione è manifestamente infondata.

La Corte costituzionale è intervenuta più volte sulla ratio e legittimità della contestata norma, affermandone l’irragionevolezza – con la già citata sentenza n. 228 del 2014 – limitatamente al riconoscimento del valore presuntivo dei prelevamenti rispetto ai lavoratori autonomi; con la stessa sentenza, per contro, ha ritenuto, confermando quanto già affermato con la sentenza n. 225 del 2005, il sistema legittimo rispetto agli imprenditori perchè “congruente con il fisiologico andamento dell’attività imprenditoriale, il quale è caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in beni e servizi in vista di futuri ricavi”.

Orbene, le richiamate decisioni hanno, in termini articolati, escluso (per l’attività d’impresa) l’incongruenza e la illegittimità del meccanismo delineato dal legislatore con riferimento all’asserito meccanismo di doppia presunzione, alla dedotta irragionevolezza, nonchè all’asserita duplice imposizione (“non arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati destinati all’esercizio dell’attività d’impresa e siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile… la disponibilità di tali conti elemento idoneo a legittimare il rilievo meramente probatorio attribuito al prelievo non giustificato di somme”), motivazioni cui il collegio non vede ragione per discostarsi.

Va comunque rilevato, quanto alla dedotta violazione del cd. divieto di doppia presunzione, che, da un lato, un tale principio non esiste nel sistema processuale “in quanto lo stesso non è riconducibile nè agli artt. 2729 e 2697 c.c., nè a qualsiasi altra norma e ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un’ulteriore presunzione idonea – in quanto a sua volta adeguata – a fondare l’accertamento del fatto ignoto” (Cass. n. 20748 del 01/08/2019), dall’altro non è, in ogni caso, configurabile nell’ipotesi in giudizio in quanto il fatto noto è costituito dalla disponibilità di denaro che si associa ad un ulteriore fatto noto, la qualità di imprenditore, caratterizzato dalla necessità di continui investimenti per lo svolgimento dell’attività d’azienda, e, dunque, produttivo di reddito, sicchè una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi al contribuente fornire la prova contraria.

4. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, in relazione all’inapplicabilità della presunzione ai contribuenti in contabilità semplificata e per aver la CTR omesso di rilevare l’inoperatività della presunzione quanto ai prelievi per difetto di presupposti, deducendo, in particolare, la congruità del reddito d’impresa rispetto agli studi di settore.

4.1. Il motivo è in parte infondato, in parte inammissibile.

La circostanza che l’analisi mediante studi di settore fornisca un risultato di congruità è priva di rilievo. Questa, infatti, delinea una ipotesi di accertamento standardizzato, che prescinde dall’analisi dei risultati delle scritture contabili, ed è inidonea – come già sopra rilevato – ad integrare la prova contraria a carico del contribuente rilevante ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, che non può essere generica ma deve giustificare i singoli movimenti bancari (v. Cass. n. 11102 del 05/05/2017).

E’ parimenti irrilevante il richiamato regime di favore di cui al D.L. n. 201 del 2011, genericamente evocato ma estraneo alla vicenda in giudizio.

Inammissibile, infine, è la lamentata incompatibilità tra la presunzione di cui al citato art. 32, e il ricorso al regime di contabilità semplificata, trattandosi di questione, in alcun modo trattata nella sentenza impugnata, che viene dedotta per la prima volta in sede di legittimità, neppure essendo indicato se e quando essa sia stata sottoposta al giudice di merito.

5. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 53 Cost., degli artt. 56 e 109tuir, per aver la CTR omesso di riscontrare l’erronea determinazione del maggior reddito e per l’omessa deduzione dei costi.

5.1. Il motivo è inammissibile trattandosi, anche in questo caso, di questione che risulta dedotta per la prima volta nel giudizio di legittimità, nulla risultando dalla stessa sentenza d’appello.

Lo stesso ricorso, del resto, nel riepilogare (sia pure solo sommariamente) gli atti processuali, pone in risalto che la questione è stata sollevata per la prima volta – a giudizio già avviato – solo in sede di istanza di conciliazione stragiudiziale.

5.2. La doglianza è comunque infondata atteso che, secondo la consolidata giurisprudenza della Corte, “l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario” (v. Cass. n. 22868 del 29/09/2017).

6. Il sesto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4, per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, per aver la CTR respinto l’eccezione di illegittimità dell’avviso per “omessa indicazione ed allegazione del provvedimento autorizzativo” del direttore perchè formulata per la prima volta nel corso dell’udienza di discussione.

6.1. Il motivo è inammissibile.

6.2. Si censura, infatti, la asserita non corretta valutazione degli atti di causa, in particolare del ricorso introduttivo del giudizio con il quale, secondo la tesi difensiva prospettata, avrebbe proposto anche la dedotta carenza del provvedimento autorizzativo.

Va sottolineato, tuttavia, che l’interpretazione della domanda e del contenuto degli atti delle parti, rientra nella valutazione del giudice di merito e non è censurabile in sede di legittimità ove motivata in modo sufficiente e non contraddittorio (Cass. n. 12944 del 24 luglio 2012) e, in ipotesi, può concretizzare solo una carenza nell’interpretazione di un atto processuale, ossia un vizio sindacabile in sede di legittimità unicamente sotto il profilo del vizio di motivazione, (Cass. n. 20718 del 13 agosto 2018; Cass. n. 2630 del 5 febbraio 2014), qui neppure proponibile ratione temporis.

6.3. L’inammissibilità della doglianza, anche per altre ragioni, emerge dallo stesso ricorso ove si deduce che “la ricorrente, invero sin dal primo grado di giudizio, ha denunziato la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52” da cui la conclusione che “la relativa deduzione risultava implicitamente dal richiamo normativo operato dalla ricorrente, le cui potenzialità oppositive nei confronti della pretesa avanzata dall’Ufficio sono state compiutamente esposte e sviluppate nel corso del giudizio d’appello”.

Orbene tale censura: difetta di autosufficienza attesa l’omessa riproduzione in ricorso degli atti pertinenti (quantomeno per la parte rilevante); è contraddittoria atteso che dall’indicazione, per sunto, del contenuto del ricorso di primo grado e d’appello, emerge l’insussistenza dell’asserita contestazione; è meramente ipotetica e astratta non potendo assumere la mera indicazione di una norma (in ispecie se di ampia portata e regolamentazione come il citato art. 33) valore di contestazione in fatto.

7. il ricorso va pertanto rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, sono regolate per soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna D.P. al pagamento delle spese a favore dell’Agenzia delle entrate, che liquida in complessive Euro 7.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 13 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 12 marzo 2021

 

 

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