Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6978 del 12/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 12/03/2021, (ud. 29/09/2020, dep. 12/03/2021), n.6978

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI IASI Camilla – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. MELE Francesco – rel. Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 26306-2018 proposto da:

D.N.B., D.L.L., L.A., elettivamente

domiciliati in ROMA, VIA F. PAULUCCI DE’ CALBOLI 9, presso lo studio

dell’avvocato PIERO SANDULLI, rappresentati e difesi dall’avvocato

MASSIMO BASILAVECCHIA;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 130/2018 della COMM.TRIB.REG. di L’AQUILA,

depositata il 06/02/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

29/09/2020 dal Consigliere Dott. MARIA ELENA MELE.

Fatto

RILEVATO

che:

La società L. & D.L. srl, di cui L.A., D.L.L., D.R. e D.N.B. erano soci, con due distinti atti notarili in data 6.6.2012 operava una scissione integrale della propria attività d’impresa conferendo due distinti rami di azienda a due diverse società di nuova costituzione. Successivamente, con atto in data 9.11.2012, la società cedeva le quote di partecipazione nei suddetti enti neocostituiti rispettivamente ai coniugi L.A. e D.R. quanto ad una società, e ai coniugi D.L.L. e D.N.B., quanto all’altra società. In data 07.02.2014 la società scissa veniva cancellata dal registro delle imprese.

Il 26 novembre 2015, l’Agenzia delle entrate notificava alla società scissa L. & D.L. sri, in persona del legale rappresentante D.L.L., nonchè ai cessionari delle quote, avviso di liquidazione con il quale riqualificava l’atto di conferimento di ramo d’azienda e il successivo atto di cessione di quote come “compravendita di azienda” liquidando l’imposta di registro, ipotecaria e catastale per un maggior importo.

L.A., D.L.L. e D.N.B. impugnavano l’atto avanti alla Commissione tributaria provinciale di Teramo che lo annullava. Tale decisione veniva riformata dalla Commissione tributaria regionale per l’Abruzzo adita dall’Agenzia delle entrate.

Avverso tale ultima pronuncia i contribuenti hanno interposto ricorso affidato a sei motivi.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

I ricorrenti hanno depositato memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 4, lett. b) della Tariffa parte I allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, e dell’art. 20 del medesimo D.P.R. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La sentenza impugnata avrebbe confermato la legittimità di un avviso di liquidazione che ha applicato l’imposta di registro nella misura proporzionale prevista per le cessioni d’azienda pur avendo riqualificato gli atti negoziali come scissione societaria alla quale si applica l’imposta in misura fissa.

In sostanza i ricorrenti sostengono che, anche volendosi ritenere applicabile il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 e considerare unitariamente gli atti, si sarebbe in presenza di una scissione di società e non di una cessione d’azienda, come affermato espressamente dalla CTR che tuttavia da tale qualificazione non ha tratto la corretta conseguenza in ordine all’applicazione dell’imposta in misura fissa, anzichè proporzionale.

Con il secondo motivo, si denuncia la violazione e falsa applicazione della L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a) nonchè del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Ad avviso dei ricorrenti, la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a)m il quale ha modificato l’art. 20 TUIR, sarebbe norma di interpretazione autentica, come tale applicabile retroattivamente, e dunque anche alla fattispecie in esame. In forza di tale disposizione il regime fiscale da applicare deve essere valutato in relazione al singolo atto presentato alla registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni ad esso. Sicchè illegittima sarebbe la lettura data dalla sentenza impugnata che ha considerato elementi ad esso estrinseci.

Con il terzo motivo si denuncia la violazione dell’art. 112 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 23 e 57 in relazione alla L. n. 212 del 2000, art. 7 e D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 2 bis, in riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4; la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e del principio per cui la materia del contendere è individuata dai contenuti dell’atto impugnato e non dalle integrazioni e modifiche della motivazione dell’atto apportate in sede processuale; violazione del divieto di domande nuove in appello.

La sentenza della CTR avrebbe avallato l’illegittima riqualificazione dell’atto impugnato operata in sede processuale dall’Agenzia delle entrate la quale ne avrebbe modificato la motivazione sostenendo che esso avrebbe finalità antielusive L. n. 212 del 2000, ex art. 10 bis nonostante che di tale norma non vi fosse alcun cenno nell’avviso di liquidazione.

Con il quarto motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 20 e 176 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Secondo i ricorrenti, la sentenza impugnata sarebbe contraddittoria in quanto, pur escludendo la finalità antielusiva dell’art. 20 cit., nel confermare la legittimità dell’atto impugnato, ne avrebbe tuttavia avallato tale funzione, in contrasto con la giurisprudenza di questa Corte.

Si denuncia, altresì, la violazione dell’espresso divieto recato dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176 di applicare le norme antielusive al conferimento/cessione di azienda.

La sentenza impugnata, infine, avrebbe ritenuto sussistere una fattispecie di elusione senza neppure verificare se all’asserito (ma inesistente) risparmio di imposta si accompagnassero valide ragioni economiche per giustificare l’operazione.

Con il quinto motivo si lamenta la violazione dell’art. 112 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 23 e 57 in relazione alla L. n. 212 del 2000, art. 7 e D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 2 bis, in riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e pronunciato e del principio per cui la materia del contendere è individuata dai contenuti dell’atto impugnato e non dalle integrazioni e modifiche della motivazione dell’atto apportate in sede processuale; violazione del divieto di domande nuove in appello.

La sentenza impugnata, pur escludendo la finalità antielusiva del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 20 avrebbe avallato il mutamento di motivazione dell’atto impugnato operato in sede processuale dall’Agenzia delle entrate, la quale avrebbe affermato che l’avviso dii liquidazione era stato emesso ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 per far valere la responsabilità degli amministratori, mentre nessun riferimento a tale disposizione sarebbe stato contenuto nell’atto impugnato.

Con il sesto motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2495 c.c. del D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 28, comma 4, del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 essendo stato l’avviso di liquidazione intestato e notificato a società ormai estinta anteriormente al 13.12.2014, sicchè era inapplicabile la normativa successiva sulla sopravvivenza quinquennale delle società di persone.

Il ricorrente lamenta che la sentenza impugnata avrebbe considerato validamente notificato alla società conferente l’atto impugnato, ritenendo applicabile il D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 28 comma 4, nonostante che detta società fosse estinta anteriormente all’entrata in vigore di detta disposizione.

Illegittima sarebbe l’affermazione di responsabilità dei liquidatori e degli ex soci della società estinta contenuta nella sentenza impugnata non trovando essa fondamento nel D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 in quanto disposizione inconferente perchè, nella formulazione applicabile ratione temporis, essa si riferisce alla responsabilità e agli obblighi degli amministratori, liquidatori e soci dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche, mentre l’avviso di liquidazione riguardava solo l’imposta di registro ed ipocatastale. In ogni caso, ad avviso dei ricorrenti, tale responsabilità avrebbe dovuto essere fatta valere con apposito atto distinto da quello emesso nei confronti della società, che nella fattispecie mancherebbe.

Deve essere preliminarmente esaminato l’ultimo motivo di ricorso. Esso è fondato ed assorbente.

Ai sensi del D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 28, comma 4, l’effetto estintivo della società (di persone o di capitali), qualora derivi da una cancellazione dal registro delle imprese disposta su richiesta, è differito per cinque anni, decorrenti dalla richiesta di cancellazione, con differimento limitato al settore tributario e contributivo, nel senso che l’estinzione intervenuta durante tale periodo non fa venir meno la “validità” e l'”efficacia” sia degli atti di liquidazione, di accertamento, di riscossione relativi a tributi e contributi, sanzioni e interessi, sia degli atti processuali afferenti a giudizi concernenti detti tributi e contributi, sanzioni e interessi, dovendo evidenziarsi che il differimento degli effetti dell’estinzione non opera necessariamente per un quinquennio, ma per l’eventuale minor periodo che risulta al netto dello scarto temporale tra la richiesta di cancellazione e l’estinzione (Cass., Sez. 6-5, n. 4536 del 2020, Rv. 657323-01; Sez. 5, n. 6743 del 2015, Rv. 635140-01).

Tale disposizione intende limitare (per il periodo da essa previsto) gli effetti dell’estinzione societaria previsti dal codice civile, mantenendo parzialmente per la società una capacità e soggettività (anche processuali) altrimenti inesistenti, al “solo” fine di garantire (per il medesimo periodo) l’efficacia dell’attività (sostanziale e processuale) degli enti legittimati a richiedere tributi o contributi, con sanzioni ed interessi. Proprio perchè non si risolve in una diversa regolamentazione dei termini processuali o dei tempi e delle procedure di accertamento o di riscossione, l’art. 28 cit. opera su un piano sostanziale e non “procedurale”.

Conseguentemente, esso non ha efficacia retroattiva, di tal che il differimento quinquennale (operante nei soli confronti dell’Amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione, indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi) degli effetti dell’estinzione della società derivanti dall’art. 2495 c.c., comma 2, si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese, che costituisce il presupposto di tale differimento, sia stata presentata nella vigenza della disposizione, e pertanto il 13 dicembre 2014 o successivamente (Cass., Sez. 5, n. 6743 del 2015, cit; Sez. 6-5, n. 4536 del 2020, cit.).

Il menzionato ius superveniens, dunque, non trova applicazione nella fattispecie, essendo pacifico che la società scissa era stata cancellata dal registro delle imprese sin dal 7.2.2014, a seguito di sua richiesta, e dunque anteriormente al 13.12.2014 e che l’avviso di liquidazione era stato notificato il 26.11.2015.

Occorre, altresì, evidenziare che per procedere nei confronti dei soci di una società estinta non è sufficiente la mera notifica ad essi dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società medio tempore estintasi, in quanto tale circostanza costituisce solo il “presupposto della proponibilità dell’azione nei confronti dei soci” (cfr. Cass. S.U. n. 6070 e 6071 del 2013), da esercitarsi con un autonomo e diverso atto impositivo che dia atto della sussistenza dei presupposti legittimanti la responsabilità del socio D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 (Cass., n. 4536 del 2020 cit.).

Questa Corte ha infatti ritenuto che nell’ipotesi di cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese, l’Amministrazione finanziaria può agire in via sussidiaria nei confronti dei soci, nei limiti di cui all’art. 2495 c.c., sino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, ma è tenuta a dimostrare i presupposti della loro responsabilità e, cioè che, in concreto, vi sia stata distribuzione dell’attivo e che una quota di quest’ultimo sia stata riscossa (Cass., Sez. 6-5, n. 23916 del 2016, Rv. 641754-01).

Nella fattispecie un tale atto emesso specificamente nei confronti dei soci della società estinta manca, sicchè il ricorso va accolto.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, u.p., con accoglimento del ricorso originario proposto dai contribuenti.

Le spese di lite dei gradi di merito, tenuto conto degli esigui riferimenti giurisprudenziali sulle questioni trattate rispetto all’epoca della introduzione della lite, vanno interamente compensate tra le parti, mentre quelle del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo dei contribuenti. Compensa interamente tra le parti le spese del giudizio di merito. Condanna la resistente al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in complessivi Euro 3.500,00, oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 29 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 12 marzo 2021