Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6972 del 12/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 12/03/2021, (ud. 17/09/2020, dep. 12/03/2021), n.6972

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. TRISCARI G. – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

Dott. D’AURIA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al numero 8013 del ruolo generale dell’anno

2015, proposto da:

F.A., rappresentata e difesa, giusta procura speciale

apposta su foglio separato materialmente congiunto al ricorso,

dall’avv. Francesco Valsecchi e dall’avv.to Augusto Zingaropoli,

elettivamente domiciliata presso lo studio dell’ultimo difensore in

Roma, Via Cesare Beccaria n. 84;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n.

7475/02/2014, depositata in data 29/07/14, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

17 settembre 2020 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

-con sentenza n. 7475/02/2014, depositata in data 29/07/14, non notificata la Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti di F.A. avverso la sentenza n. 370/01/2011, della Commissione tributaria provinciale di Salerno che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta contribuente avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale l’Ufficio di Pagani, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d) e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3 aveva contestato, nei confronti di quest’ultima, esercente attività di commercio al dettaglio di confezioni per adulti, maggiori ricavi, ai fini Irpef, Irap e Iva, per l’anno 2004, in base all’emerso rilevante scarto tra il reddito dichiarato e quello derivante dall’applicazione dello studio di settore nonchè alla riscontrata consistente discordanza, per gli anni 2002-2004, tra il reddito dichiarato e i significativi elementi di spesa, denotante un comportamento antieconomico della contribuente;

– la CTR – nel ridurre i maggiori ricavi accertati da Euro 122.227,00 a Euro 85.559,00 – in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) l’Ufficio – rispetto alle censure sollevate dalla contribuente con il ricorso introduttivo relative alla mancata considerazione delle vendite a stock ai fini del calcolo dello studio di settore e alla assunta impossibilità di sostenere le spese di sostentamento ordinario del nucleo familiare con il reddito dichiarato aveva in sede di contraddittorio per adesione proposto la riduzione dei ricavi accertabili da Euro 122.227,00 a Euro 85.559,00, ritenendo parzialmente condivisibili le argomentazioni della contribuente; 2) tale valutazione dell’Ufficio andava “confermata nella sua oggettività” – non potendo svanire in relazione all’esito del contraddittorio – non avendo la contribuente addotto alcuna giustificazione per contrastare la eccepita impossibilità di fare fronte alle spese di sostentamento ordinario del nucleo familiare con il reddito dichiarato nè per superare gli ulteriori motivi che l’Amministrazione aveva posto a fondamento dell’avviso; tanto più che la contribuente non aveva contestato l’ulteriore elemento – su cui si era basato l’accertamento – della rilevata discordanza tra le rimanenze finali dell’anno precedente e quelle iniziali del 2004;

– avverso la sentenza della CTR, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 e l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata su un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR ridotto la pretesa impositiva acriticamente aderendo alle valutazioni operate dall’Ufficio in sede di contraddittorio per adesione, confermandole nella loro oggettività; con ciò senza fare corretta applicazione dei poteri di identificazione dei presupposti impositivi e di esame del merito del rapporto tributario, trascurando di acquisire D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 7 i relativi elementi istruttori “aliunde” e senza, peraltro, indicare le modalità di rideterminazione del reddito imponibile;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1 e art. 113 c.p.c. per avere la CTR operato una riduzione dei maggiori ricavi nella misura indicata in sentenza, secondo il meccanismo non consentito nel processo tributario dell’equità sostitutiva, avendo, da un lato, aderito alla proposta di rideterminazione formulata dall’Ufficio, e, dall’altro, omesso di indicare sia i criteri di diversa parametrazione seguiti nel modellamento delle risultanze dello studio di settore che le ragioni per le quali le argomentazioni della contribuente non fossero meritevoli di riconoscimento;

– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame e/o insufficiente motivazione della sentenza impugnata circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR acriticamente posto a base della nuova determinazione degli asseriti maggiori ricavi la proposta di riduzione da Euro 122.227,00 a Euro 85.559,00 formulata dall’Ufficio in sede di accertamento per adesione, omettendo di valutare la proposta alternativa di rideterminazione dei maggiori ricavi dagli iniziali Euro 122.227,00 a Euro 23.043,00 formulata – sempre in sede di adesione dalla contribuente;

– con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 la violazione degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c. e art. 116 c.p.c. nonchè, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa, insufficiente motivazione della sentenza impugnata circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere la CTR, violando i principi in tema di distribuzione dell’onere della prova, omesso di indicare le ragioni poste a fondamento del proprio decisum e quelle per le quali le controdeduzioni della contribuente erano state disattese;

– i motivi primo, secondo e quarto – da trattare congiuntamente per connessione – sono in parte inammissibili in parte infondati;

– in particolare, il primo e il quarto motivo sono inammissibili, nella parte in cui denunciano il difetto di motivazione su fatti controversi e decisivi per il giudizio in quanto trattasi di vizio non più censurabile in virtù della nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5, come modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 29 luglio 2014 (v. nello stesso senso, Cass. n. 30948 del 2018);

– quanto all’assunta violazione D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 (primo motivo) e degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c. e art. 116 c.p.c. (quarto motivo) va premesso che, in punto di fatto, secondo quanto si ricava dalla lettura della sentenza impugnata, l’Ufficio ha fondato l’accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d) nei confronti di F.A., esercente attività di commercio al dettaglio di confezioni per adulti, sulla base del riscontrato rilevante scostamento tra il reddito dichiarato e quello derivante dall’applicazione dello studio di settore nonchè in base alla emersa incongruità, nel triennio 2002-2004, tra i redditi dichiarati e le significative spese sostenute; a tali elementi presuntivi dei maggiori ricavi (non dichiarati) contestati, l’Amministrazione ha anche aggiunto la rilevata discordanza tra le rimanenze finali dell’anno precedente e quelle iniziali dell’anno 2004; con ciò palesando che l’accertamento in questione, lungi dal concretare una verifica standardizzata mediante l’applicazione dei parametri si è sostanziato in un’effettiva indagine analitico-induttiva, stante la emersa sostanziale inattendibilità della contabilità sotto il profilo della antieconomicità del comportamento della società;

– la giurisprudenza costante di questa Corte ha chiarito che, pur in presenza di contabilità formalmente regolare, i ricavi possano essere ritenuti falsi anche in base alla loro sproporzione, per difetto, rispetto ai costi e che, in tale contesto, sia possibile un accertamento analitico-induttivo, il quale tenga conto delle poste passive indicate dal contribuente, per ricostruire i ricavi effettivi (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 20422 del 21/10/2005, Rv. 585383-01, secondo cui l’accertamento analitico-induttivo, è sempre legittimo quando l’esposizione dei ricavi sia talmente ridotta rispetto ai costi da indurre a ritenere antieconomica la gestione). In particolare è stato da tempo chiarito che “l’accertamento con metodo analitico-induttivo, con quale il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorchè di rilevante importo, è consentito, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacchè la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata” (ex multis: Cass., sez. 5, n. 33508 del 2018; n. 20060 del 2014); egualmente, in materia di IVA, è stato soggiunto che “l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, commi 2 e 3, sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni” (cfr., Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015, Rv. 638202-01; eadem, Sez. 5. Ordinanza n. 25217 del 11/101/2018; n. 32624 del 2019);

-nella specie, la CTR, in conformità ai suddetti principi, correttamente applicando il criterio distributivo dell’onere probatorio, a fronte di un accertamento analitico-induttivo dell’Ufficio basato su una serie di elementi presuntivi di maggiori ricavi della contribuente – stimati gravi, precisi e concordanti – quali il rilevato notevole scostamento tra il reddito dichiarato e quello derivante dall’applicazione dello studio di settore nonchè la riscontrata discordanza tra i redditi dichiarati nel trienno 2002-2004 e i significativi elementi di spesa sostenuti nel detto arco temporale, denotanti un evidente antieconomicità del comportamento della medesima – ha – nell’esercizio del suo potere di esame nel merito della pretesa tributaria – ricondotto quest’ultima alla corretta misura, operando una motivata valutazione sostitutiva e, in particolare, condividendo sul punto la proposta riduzione dei maggiori ricavi accertati da Euro 122.227,00 a Euro 85.559,00 effettuata dall’Ufficio in sede di accertamento per adesione (non andato a buon fine), proprio in quanto, in aderenza alla specifica realtà imprenditoriale della contribuente, tale rideterminazione dei ricavi costituiva il frutto della considerazione delle eccepite vendite a stock della merce, originariamente non valutate dall’Ufficio medesimo ai fini del calcolo dello studio di settore; in tale rideterminazione dell’imponibile operata in ossequio alla natura del processo tributario di impugnazione-merito, la CTR ha, invero, evidenziato come nessuna giustificazione fosse stata offerta dalla contribuente in ordine alla rilevata impossibilità di sostenere le spese di sostentamento della famiglia con il reddito dichiarato nè tantomeno in ordine agli altri elementi presuntivi posti dall’Ufficio a fondamento dell’accertamento, tanto più che la stessa non aveva neanche contestato l’ulteriore discordanza rilevata tra le rimanenze finali dell’anno precedente e quelle iniziali del 2004; la CTR ha, dunque, nell’esercizio del suo potere di esame nel merito della pretesa tributaria – con un apprezzamento di fatto insindacabile in sede di legittimità – escluso che la contribuente, oltre alle eccepite vendite a stock della merce – considerate nella riduzione dei ricavi a Euro 85.559,00 – avesse addotto ulteriori argomentazioni atte a giustificare un’ulteriore riduzione del reddito imponibile;

– priva di pregio si profila anche l’altra censura relativa alla assunta nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1 e art. 113 c.p.c. in quanto il giudice di appello, nel rideterminare i ricavi non dichiarati in Euro 85.559,00, lungi dall’operare una riduzione dei maggiori ricavi nella misura indicata in sentenza, secondo il meccanismo della c.d. equità sostitutiva, ha correttamente, come sopra chiarito, fatto applicazione del principio di diritto affermato da questa Corte secondo cui “Il processo tributario non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio. Ne consegue che il giudice tributario, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di ordine sostanziale (e non meramente formali), è tenuto ad esaminare nel merito la pretesa tributaria e a ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte”. (da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 27560 del 30/10/2018);

– infine, il terzo motivo – con il quale la ricorrente denuncia – oltre il vizio di insufficiente motivazione, non più censurabile in virtù della nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5, applicabile ratione temporis nella specie – anche “l’omesso esame” di un fatto decisivo e controverso, va ribadito che il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (come modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 25 febbraio 2014) concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015). Nella specie, il motivo è inammissibile, in quanto la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, essendo stato, peraltro, dedotto l’omesso esame non già di un “fatto storico”, ma bensì di profili attinenti a apprezzamenti di fatto operati dal giudice di appello nell’esaminare nel merito la pretesa tributaria, la rivalutazione deillk quali è preclusa a questa Corte;

– in conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato;

– le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

PQM

la Corte:

– rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 6.000,00 per compensi oltre spese prenotate a debito;

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 17 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 12 marzo 2021