Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6948 del 17/03/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 17/03/2017, (ud. 28/02/2017, dep.17/03/2017),  n. 6948

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CAIAZZO Luigi – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al numero 8997 del ruolo generale dell’anno

2012, proposto da:

s.a.s. Benso di I.C. & C., in persona del legale

rappresentante pro tempore, I.C., I.M.,

rappresentati e difesi, giusta procura speciale a margine del

ricorso, dagli avvocati Guglielmo Castaldo ed Angelo Stefanori,

elettivamente domiciliatisi presso lo studio del secondo in Roma,

alla piazza dei Martiri di Blefiore, n. 2;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– controricorrente –

e nei confronti di:

Agenzia delle entrate, direzione provinciale di Perugia, in persona

del direttore pro tempore;

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale dell’Umbria, sezione 4, depositata in data 12 aprile 2011,

n. 88/04/11;

udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data

28 febbraio 2017 dal consigliere Angelina Maria Perrino;

uditi per i contribuenti l’avv. Angelo Stefanori e per l’Agenzia

l’avvocato dello Stato Pietro Garofoli;

udito il Pubblico Ministero, in persona del sostituto procuratore

generale Dott. SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto

del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate ha ricostruito, per i profili ancora d’interesse, nei confronti della società contribuente, esercente attività di “altri trasporti terrestri passeggeri”, un maggiore volume di affari ai fini iva ed un maggiore valore di produzione ai fini irap, in base allo scostamento di quelli dichiarati dai parametri indicati nello studio di settore applicabile; ha inoltre accertato maggiori ricavi dati dalla differenza fra i contributi erogati dalla Provincia di Perugia e quelli dichiarati. Ne è derivato l’accertamento del maggior reddito di partecipazione in capo ai due soci. Società e soci hanno impugnato il relativo avviso di accertamento loro rispettivamente notificato, ottenendone l’annullamento dalla Commissione tributaria provinciale quanto ai profili concernenti l’applicazione dello studio di settore; erano, invece, confermati gli avvisi con riguardo ai maggiori ricavi, in base alla documentazione fornita dalla Provincia di Perugia. La Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello principale dell’Agenzia, respingendo quello incidentale della società: ha al riguardo sostenuto che gli elementi considerati dallo studio di settore fossero di per sè sufficienti ad integrare presunzioni gravi, precise e concordanti, determinando l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, nel caso in esame non soddisfatto; ha, inoltre, escluso la possibilità di ridurre l’ammontare dei maggiori ricavi degli importi delle ritenute di legge, non risultando dimostrato che le ritenute fossero state operate dalla Provincia; infine, quanto alle sanzioni, ha escluso la mancanza di colpevolezza, nonchè le esimenti all’uopo invocate.

Contro questa sentenza propongono ricorso società e soci per ottenerne la cassazione, che affidano a sei motivi, cui la sede centrale dell’Agenzia replica con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- Col primo motivo di ricorso, proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 5 e 3, i contribuenti lamentano l’omessa o comunque insufficiente motivazione della sentenza in ordine alle questioni introdotte con l’appello, concernenti la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, come convertito e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), nonchè la conseguente violazione di queste norme, là dove il giudice d’appello ha configurato l’applicazione dei parametri ritraibili dagli studi di settore come presunzioni gravi, precise e concordanti idonee da sole a sorreggere l’accertamento.

L’imperfetta formulazione della censura, che accorpa vizi di motivazione e violazione di legge e rubrica il vizio di motivazione come violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, non conduce, contrariamente a quanto eccepito dall’Agenzia in controricorso, a dichiararne l’inammissibilità.

Ciò in quanto:

– per un verso, l’onere della specificità ex art. 366 c.p.c., n. 4, dei motivi del ricorso per cassazione comporta soltanto l’esigenza di una chiara esposizione, nell’ambito del motivo, delle ragioni per le quali la censura sia stata formulata e del tenore della pronunzia caducatoria richiesta, non assumendo rilevanza dirimente l’esatta indicazione numerica di una delle ipotesi previste dall’art. 360 c.p.c. (Cass., sez. un., 24 luglio 2013, n. 17931); laddove nel corpo dell’esplicazione del motivo in maniera chiara i contribuenti mostrano di denunciare le carenze della motivazione, individuandone le lacune;

– per altro verso, il fatto che un singolo motivo sia articolato in più profili di doglianza, ciascuno dei quali avrebbe potuto essere prospettato come un autonomo motivo, non costituisce, di per sè, ragione d’inammissibilità dell’impugnazione, dovendosi ritenere sufficiente, ai fini dell’ammissibilità del ricorso, che la sua formulazione permetta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate al fine di consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., sez. un., 6 maggio 2015, n. 9100); laddove, nel caso in esame, i contribuenti trattano separatamente e singolarmente dapprima le lacune della motivazione e poi le violazioni di legge conseguenti.

1.1.- Oltre che ammissibile, la censura è altresì fondata, con specifico riguardo al profilo afferente alle violazioni di legge.

Le sezioni unite di questa Corte, con una serie di analoghe pronunce (18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e 26638), hanno stabilito che il procedimento di accertamento standardizzato disciplinato dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, come convertito, trova il proprio punto centrale nell’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, che consente l’adeguamento degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, determinando il passaggio dalla fase statica (gli standard come frutto dell’elaborazione statistica) a quella dinamica dell’accertamento (l’applicazione degli standard al singolo destinatario dell’attività accertativa). E’ soltanto lo svolgimento del contraddittorio endoprocedimentale, dunque, a consentire la verifica che le elaborazioni statistiche sviluppate nello studio di settore si adattino alla situazione particolare del contribuente cui esso è applicato, consentendone la configurabilità come presunzione, peraltro superabile da prova contraria. Si deve trattare, dunque, di un contraddittorio a tal fine inteso, che consenta di far emergere, ove sussistenti, le particolari situazioni d’ostacolo all’applicabilità dello standard.

1.2.- Di contro, secondo la sentenza impugnata “gli elementi presi in considerazione dallo studio di settore sono infatti di per sè elementi sufficienti per l’accertamento dei maggiori ricavi poichè gli stessi assumono a tutti gli effetti il valore di una presunzione legale relativa…”; significativamente il giudice d’appello deduce a sostegno della decisione giurisprudenza di questa Corte antecedente alle indicate sentenze delle sezioni unite, che si contentava del fatto che l’Ufficio, in relazione ad accertamenti fondati su studi di settore, si basasse “…anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito dei contribuenti” (così Cass. 6 febbraio 2009, n. 2876 citata dalla sentenza impugnata). Nè emerge dal contesto della sentenza che contenuto abbia avuto l’invito a comparire D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, ed a cosa sia stato volto l’accesso compiuto dall’Agenzia, che il giudice d’appello si limita a citare in narrativa e sui quali punta l’Agenzia in controricorso. Ne deriva l’illegittimità della conclusione cui è pervenuta la Commissione tributaria regionale, ossia che lo studio di settore SG 72 B è stato calibrato “sull’effettiva realtà dell’Azienda”.

Il motivo va in conseguenza accolto.

2.- In parte assorbito ed in parte inammissibile è il secondo motivo di ricorso, col quale i ricorrenti denunciano l’omessa motivazione sia sub specie di violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, punto 4, sia in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in ordine a doglianze proposte in primo grado e reiterate in appello:

– esso è assorbito dalle considerazioni che precedono relativamente al primo motivo, nel punto a), che ripropone la questione dell’insussistenza dei presupposti per ricorrere al metodo di accertamento standardizzato;

– è poi inammissibile quanto ai profili sub b) e c), in quanto il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione comporta che in esso debbano essere riportati, nei loro esatti termini e non per riassunto del loro contenuto, come hanno fatto i contribuenti, i passi del ricorso introduttivo con i quali le questioni controverse sono state dedotte in giudizio e quelli dell’atto d’appello – in questo caso incidentale – con cui le censure sono state formulate (tra varie, Cass. 8 giugno 2016, n. 11738).

3.- Infondato è il terzo motivo di ricorso, col quale i ricorrenti lamentano, deducendo sia error in procedendo, sia vizio di motivazione, che il giudice d’appello non si sia avveduto del giudicato interno determinato dal fatto che l’appello dell’Agenzia non avrebbe aggredito la statuizione ad esso contraria relativa agli studi di settore, bensì quella favorevole: la statuizione contraria starebbe nell’inapplicabilità in concreto degli studi di settore e quella favorevole nella loro applicabilità in astratto.

Va al riguardo confermato che il giudicato sostanziale, esterno ed interno, si forma sui capi della sentenza non impugnati, concernenti questioni indipendenti da quelle investite dai motivi di gravame: la formazione della cosa giudicata per mancata impugnazione su un determinato capo della sentenza investita dal gravame, infatti, può verificarsi soltanto con riferimento ai capi della stessa sentenza completamente autonomi, in quanto concernenti questioni affatto indipendenti da quelle investite dai motivi di impugnazione, perchè fondate su autonomi presupposti di fatto e di diritto, tali da consentire che ciascun capo conservi efficacia precettiva anche se gli altri vengono meno (tra varie, Cass. 12 febbraio 2016, n. 2817). Il che esclude la fondatezza della censura, considerato che l’appello ha contestato la statuzione della sentenza di primo grado che ha affermato l’illegittimità dell’accertamento standardizzato.

4.- Il quarto motivo di ricorso è, invece, inammissibile, perchè deduce in maniera irreparabilmente frammista vizi di violazione di legge (segnatamente del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, punto 4, art. 53, comma 1, e art. 18, comma 3), di motivazione e processuali. Le argomentazioni a sostegno del motivo non riescono difatti a sciogliere i dubbi sulla natura della censura effettivamente svolta, in quanto i contribuenti accorpano deduzioni di travisamento di fatti, non sorrette, peraltro, dalla riproiduzione dell’atto il contenuto del quale si assume travisato, e censure di omessa pronuncia sulla medesima questione, concernente la sottoscrizione dell’appello.

5.- Infondato è il quinto motivo di ricorso, col quale i contribuenti lamentano la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 28, comma 2, là dove il giudice d’appello ha escluso lo scomputo dall’imponibile scaturente dai maggiori ricavi derivanti dai contributi provinciali delle ritenute di acconto cui questi erano soggetti, in ragione della mancata dimostrazione dell’effettuazione delle ritenute da parte della Provincia.

La Provincia opera come sostituto d’imposta nell’applicazione e nel versamento della ritenuta d’acconto D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 28, comma 2; ed il fatto che l’art. 64, 10 comma, del medesimo decreto definisca il sostituto d’imposta come colui che, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, e anche a titolo di acconto, comporta che, in ogni caso, anche il sostituito debba ritenersi già originariamente (e non solo in fase di riscossione, come espressamente ribadito dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 35) obbligato solidale al pagamento dell’imposta, soggetto perciò egli stesso all’accertamento ed a tutti i conseguenti oneri (Cass. 11 ottobre 2013, n. 23121; ord. 13 giugno 2016, n. 12076/16). D’altronde, sia il sostituto, sia il sostituito d’imposta sono legittimati a chiedere all’Amministrazione il rimborso delle somme versate a tale titolo (Cass., sez. un., 24 ottobre 2007, n. 22266).

Corretta è dunque la statuizione della sentenza impugnata che ha fatto gravare sulla società l’obbligo di versare la ritenuta in mancanza della dimostrazione che vi avesse provveduto la Provincia (in linea, nella giurisprudenza penale, Cass. pen. 18 gennaio 2017, n. 2256, secondo cui la ritenuta non versata al fisco non può essere scomputata dalla determinazione dell’imposta evasa ai fini penali).

6.- Inammissibile è, infine, il sesto motivo di ricorso, il quale, dietro lo schermo del vizio di motivazione o della motivazione apparente denuncia in realtà la violazione di legge, segnatamente del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6, L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, e art. 3, e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, relativamente all’imputabilità delle condotte sanzionate ed alla colpevolezza della società.

7.- Ne deriva la cassazione della sentenza impugnata limitatamente al profilo concernente l’applicazione dello studio di settore, con rinvio, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria in diversa composizione.

PQM

la Corte:

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il profilo del secondo indicato in motivazione, dichiara inammissibili il secondo motivo nei restanti profili, il quarto ed il sesto, rigetta i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto e rinvia anche per le spese alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 28 febbraio 2017.

Depositato in Cancelleria il 17 marzo 2017

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