Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6934 del 17/03/2017

Cassazione civile, sez. trib., 17/03/2017, (ud. 14/02/2017, dep.17/03/2017),  n. 6934

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 24712-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ASSOCIAZIONE SPORTIVA DILETTANTISTICA FORMA MENTIS, in persona del

legale rappresentante nonchè coobbligato, elettivamente domiciliato

in ROMA C.SO VITTORIO EMANUELE II 269, presso lo studio

dell’avvocato ROMANO VACCARELLA, che lo rappresenta e difende giusta

delega a margine;

– controricorrente –

e contro

B.V.;

– intimato –

Nonchè da:

B.V. in persona del legale rappresentante nonchè

coobbligato, elettivamente domiciliato in ROMA C.SO VITTORIO

EMANUELE II 269, presso lo studio dell’avvocato ROMANO VACCARELLA,

che lo rappresenta e difende giusta delega a margine;

– controricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, ASSOCIAZIONE SPORTIVA DILETTANTISTICA FORMA

MENTIS;

– intimati –

avverso la sentenza n. 23/2012 della COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA

depositata il 15/03/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/02/2017 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato CASELLI che ha chiesto il rigetto

del ricorso incidentale e deposita n. 2 cartoline verdi;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, che ha concluso per il (Ndr: testo originale

mancante).

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Sulla scorta delle risultanze della verifica fiscale operata dalla G.d.F nei confronti dell’A.S.D. denominata Forma Mentis per gli anni di imposta 2004 e 2005, in relazione ai quali la contribuente aveva omesso la presentazione delle dichiarazioni IVA, la competente Agenzia delle entrate emetteva due avvisi di accertamento con cui, ritenendo che la contribuente avesse simulato l’espletamento di un’attività di tipo associativo, godendo della non imponibilità ai fini IVA dei proventi, mentre in realtà svolgeva un’attività commerciale di gestione di palestre, recuperava a tassazione tutte le operazioni effettuate dalla predetta associazione nei predetti anni di imposta.

2. Il ricorso proposto dalla contribuente veniva rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Milano che confermava la natura commerciale dell’attività esercitata dalla contribuente ma, sul presupposto che dall’imponibile accertato dovesse scorporarsi l’iva inclusa nei corrispettivi percepiti e che andasse detratta l’IVA addebitata a titolo di rivalsa dalla s.r.l. B. & T., rideterminava in diminuzione l’imposta dovuta e le sanzioni, applicando l’istituto della continuazione.

3. La Commissione tributaria regionale della Lombardia con sentenza n. 23 del 15 marzo 2012 rigettava sia l’appello principale proposto dall’amministrazione finanziaria che quello incidentale dell’associazione contribuente. Sostenevano i giudici di appello che una serie di circostanze – quali la gestione accentrata dell’associazione in capo a soli cinque iscritti e la conseguente assenza di animus associativo in capo agli altri partecipanti; la qualità e quantità delle attrezzature del centro, che andavano ben oltre le usuali dotazioni delle palestre; l’utilizzo massivo di un marchio diverso da quello dell’associazione, e precisamente quello denominato New Life fitness network; la pubblicità orientata alla ricerca di nuovi associati – stavano ad indicare lo svolgimento da parte dell’associazione di un’attività di tipo commerciale, con conseguente assoggettamento ad IVA delle prestazioni rese. Sul presupposto che l’associazione esercitava l’attività in locali aperti al pubblico, i giudici di merito ritennero che l’imposta recuperata a tassazione andasse ridotta della percentuale del 16,65 prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 27 e che, ai sensi dell’art. 19 medesimo D.P.R., andava altresì detratta l’imposta addebitata a titolo di rivalsa dalla società fornitrice B. & T. s.r.I., non essendo ciò preclusa dall’inosservanza degli obblighi formali di registrazione. Confermava, infine, l’applicazione alle sanzioni dell’istituto della continuazione.

4. Avverso tale statuizione ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate sulla base di due motivi cui replicano l’ASD intimata, in persona del legale rappresentante B.V., e quest’ultimo in proprio, quale coobbligato, con controricorso e ricorso incidentale affidato a tre motivi, illustrati con memoria ex art. 372 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Va preliminarmente rilevata e dichiarata l’inammissibilità del controricorso proposto da B.V. in proprio, quale coobbligato dell’intimata ASD Forma Mentis, che, non essendo stato evocato in giudizio, al quale neanche ha precedentemente partecipato) va considerato autore di un atto di intervento volontario, non consentito nel giudizio di legittimità, mancando una espressa previsione normativa, indispensabile nella disciplina di una fase processuale autonoma, e riferendosi l’art. 105 c.p.c. esclusivamente al giudizio di cognizione di primo grado, senza che, peraltro, possa configurarsi una q.l.c. della norma disciplinante l’intervento volontario, come sopra interpretata, con riferimento all’art. 24 Cost., giacchè la legittimità della norma limitativa di tale mezzo di tutela giurisdizionale discende dalla particolare natura strutturale e funzionale del giudizio dinanzi alla Corte di cassazione (Cass. n. 10813 del 2011; n. 16442 del 2016; S.U. n. 1245 del 2004; S.U. n. 8882 del 2005).

2. Con il primo motivo di ricorso principale l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 13, 22, 24 e 27, sostenendo che la CTR aveva errato nel ritenere che l’imponibile accertato, corrispondente alla somma degli abbonamenti versati per l’utilizzo della palestra gestita dall’associazione, fossero comprensivi di IVA, essendo del tutto irrilevante il riferimento fatto dai giudici di appello all’art. 22 D.P.R. citato, che, per le imprese esercitate – come nella specie – in locali aperti al pubblico, esclude l’emissione della fattura ma non degli scontrini fiscali e la registrazione dei proventi nei registri contabili obbligatori.

3. Con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 5 e D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 55, censurando la sentenza impugnata laddove aveva ammesso in detrazione le fatture passive emesse dalla fornitrice B. & T. s.r.l. in quanto non registrate contabilmente, non avendo la contribuente neanche mai redatto le liquidazioni periodiche e le dichiarazioni annuali.

4. Con il primo motivo di ricorso incidentale la controricorrente deduce, con un primo profilo, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, comma 4, e, con un secondo profilo, vizio motivazionale per omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, rappresentato “dalla necessaria valutazione dell’attività in concreto svolta” dall’associazione.

5. Con il secondo motivo di ricorso incidentale la controricorrente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., sostenendo che la CTR non aveva pronunciato sul motivo di impugnazione proposto nel giudizio di appello con riferimento all’illegittimità dell’accertamento in quanto contraddittorio rispetto a quello condotto nei confronti della B. & T. s.r.l., soggetto considerato effettivo possessore del reddito.

6. Con il terzo motivo la controricorrente solleva la medesima censura di cui al precedente secondo motivo, ma sotto il profilo della violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, lamentando la mancanza di una motivazione, sia in fatto che in diritto, delle ragioni della reiezione del motivo di impugnazione proposto nel giudizio di appello.

7. Ragioni di priorità logico-giuridica impongono l’esame dei motivi di ricorso incidentale, il primo dei quali articolato in due sub motivi.

8. La violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, comma 4, dedotta con il primo sub motivo, è insussistente atteso che la CTR ha ritenuto non applicabile al caso di specie la suddetta disposizione, che prevede l’esclusione dalla base imponibile dei corrispettivi specifici percepiti da enti di tipo associativo a fronte di prestazioni rese ai soci in conformità alle finalità istituzionali degli enti medesimi, sul rilievo che non ricorressero tali presupposti, ritenendo che la contribuente svolgesse attività commerciale e non di tipo associativo. Quindi nessun error in iudicando, caduto cioè sull’interpretazione della norma ovvero sul suo ambito di applicazione, è attribuibile al giudice di merito, con conseguente infondatezza della censura esaminata.

9. Anche il secondo profilo del primo motivo di ricorso incidentale, con cui la controricorrente ha dedotto il vizio di omessa motivazione sul fatto decisivo e controverso della conformità dell’attività in concreto svolta dall’associazione alle finalità istituzionali, è palesemente infondato. Ricordato preliminarmente che il vizio di omessa motivazione della sentenza è configurabile “quando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indica tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (cfr., ex multis, Cass. n. 9113 del 2012), rileva la Corte che nessuna di tali ipotesi è rinvenibile nel caso di specie. Il giudice di appello, infatti, ha ampiamente argomentato sulle ragioni che l’hanno indotto a ritenere che l’associazione in realtà esercitasse attività commerciale, elencando tutta una serie di circostanze – quali la gestione accentrata dell’associazione in capo a soli cinque iscritti e la conseguente assenza di animus associativo in capo agli altri partecipanti; la qualità e quantità delle attrezzature del centro, che andavano ben oltre le usuali dotazioni delle palestre; l’utilizzo massivo di un marchio diverso da quello dell’associazione, e precisamente quello denominato New Life fitness network; la pubblicità orientata alla ricerca di nuovi associati – chiaramente e fondatamente idonee a far presumere che, in concreto, erano state eluse dalla contribuente le finalità proprie dell’associazione e perseguite quelle tipiche delle società commerciali, considerando la regolarità meramente formale dell’associazione sportiva – perchè iscritta all’ente di promozione sportiva riconosciuto dal CONI – sub valente rispetto alle sopra indicate circostanze. Quindi nessuna anomalia motivazionale risulta dal pronunciamento di merito ed il motivo in esame va conseguentemente dichiarato infondato.

10. Il secondo e terzo motivo di ricorso incidentale, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto volti a censurare la medesima questione di violazione di norme procedurali (art. 112 c.p.c., nel secondo motivo, e art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, nel terzo), per omessa pronuncia sul motivo di illegittimità dell’accertamento “perchè contraddittorio rispetto all’accertamento condotto nei confronti di altro soggetto (la B. &. T. s.r.l.), considerato l’effettivo possessore del reddito” (così a pag. 23 del controricorso) sono inammissibili per difetto di specificità ed autosufficienza (cfr. Cass. n. 14784 del 2015, n. 26489, n. 19306 e n. 14541 del 2014), non avendo la controricorrente avuto cura di riportare nel ricorso, nei suoi esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, come avvenuto nel caso di specie, il contenuto della domanda pretermessa, onde consentire a questa Corte di verificare che al giudice del merito sia stata effettivamente rivolta una domanda autonomamente apprezzabile, ritualmente ed inequivocabilmente formulata in primo grado e riproposta in grado di appello, per la quale quella pronunzia si sia resa necessaria ed ineludibile (cfr., n. 23420 del 2011 che richiama in motivazione anche Cass., nn. 7194/2000; 6361/2007; 21226/2010; conf. Cass. n. 19410 del 2015 e n. 11738 del 2016).

11. Deve, a questo punto, passarsi all’esame dei motivi di ricorso principale, con il primo dei quali è censurata la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 13, 22, 24 e 27.

11.1. Va preliminarmente esclusa l’inammissibilità del motivo prospettata dalla controricorrente sul rilievo che nello stesso non sarebbe stata trattata la violazione di tutte le disposizioni di legge censurate. Questa Corte ha più volte ribadito il principio che la censura di violazione di legge, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, va formulata, a pena di inammissibilità, “non solo mediante la puntuale indicazione delle norme asseritamente violate, ma anche mediante specifiche argomentazioni, intese motivatamente a dimostrare in qual modo determinate affermazioni in diritto, contenute nella sentenza gravata, debbono ritenersi in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione delle stesse fornita dalla dottrina e dalla prevalente giurisprudenza di legittimità” (cfr., ex multis, Cass. n. 635 del 2015), restando quindi relegato alla più assoluta irrilevanza la circostanza che nella rubrica siano citate disposizioni normative non oggetto di sviluppo argomentativo nel corpo del motivo.

11.2. Ciò posto, ritiene questa Corte che il motivo sia fondato e vada, pertanto, accolto. Invero, come correttamente sostenuto dalla ricorrente, il giudice di merito ha rigettato il motivo di appello proposto dall’amministrazione finanziaria avverso la sentenza di primo grado laddove aveva statuito che la somma dovuta doveva essere quantificata scorporando l’imposta inclusa nei corrispettivi (pag. 1 della sentenza impugnata), erroneamente ritenendo che dalla disposizione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 22, comma 1, n. 4, che esclude l’obbligo di emissione di fattura “per le prestazioni di servizio rese nell’esercizio di imprese in locali aperti al pubblico”, come quella svolta nella specie dalla contribuente, dovesse dedursi che le quote versate dagli associati, costituenti la base imponibile oggetto di ripresa a tassazione da parte dell’amministrazione finanziaria, fosse comprensiva dell’imposta sul valore aggiunto, che, quindi, andasse scorporata.

E’ evidente l’errore in cui è incorsa la CTR che ha fatto riferimento ad una disposizione non rilevante nella specie di causa, in cui la contribuente, agendo formalmente – ma simulatamente – come associazione sportiva dilettantistica, godeva (seppur indebitamente) della non imponibilità ai fini IVA dei proventi, prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, comma 4, cosicchè necessariamente le quote versate dai clienti della palestra venivano riscosse al netto di qualsiasi tipo di imposta. E ciò indipendentemente dal fatto – pure rilevato dalla CTR – che le prestazioni di servizio fossero rese nell’esercizio di impresa in un locale aperto al pubblico.

12. Con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto dal D.Lgs. n. 471 del 1997 e D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 55, censurando la sentenza impugnata laddove aveva ammesso in detrazione le fatture passive emesse dalla fornitrice B. & T. s.r.l. in quanto non registrate contabilmente, non avendo la contribuente neanche mai redatto le liquidazioni periodiche e le dichiarazioni annuali.

12.1. Il motivo in esame pone la questione della possibilità di riconoscere il diritto alla detrazione dell’IVA al soggetto passivo che abbia disatteso i requisiti formali previsti dalla normativa nazionale, in particolare dall’art. 19, comma 1, u.p. Decreto IVA, secondo cui “Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”. Ovviamente la risoluzione della questione prospettata non può prescindere dalla considerazione dei principi ricavabili dalla normativa unionale (nella specie, dalle disposizioni contenute nel Capo 1 del Titolo 10 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, c.d. direttiva rifusa) e dalle pronunce della Corte di giustizia UE, tra cui, oltre alle sentenze dell’8 maggio 2008, Ecotrade (C-95/07 e C-96/07), cui ha fatto riferimento il giudice di merito, e del 30 settembre 2010, Uszodaepito (C-392/09), anche la recente sentenza del 28 luglio 2016, Astone (C-332/15). Fermi i principi fondamentali del sistema comune dell’IVA, quali il diritto alla detrazione e quello di neutralità dell’IVA, la cui applicazione comporta che, quando siano stati soddisfatti i requisiti sostanziali disciplinanti il diritto alla detrazione, la detrazione dell’IVA pagata a monte deve essere accordata anche quando “taluni requisiti” formali non siano stati rispettati, la Corte unionale nella sentenza da ultimo citata ha affermato che le disposizioni dettate in materia dalla Direttiva 2006/112/CE “non ostano a una normativa nazionale, la quale preveda un termine di decadenza per l’esercizio del diritto a detrazione (…) purchè siano rispettati i principi di equivalenza e di effettività”, nè “ostano a una normativa nazionale (…) la quale permetta all’amministrazione finanziaria di negare a un soggetto passivo il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto, nel caso in cui sia accertato che tale soggetto ha violato in maniera fraudolenta – circostanza questa che spetta al giudice del rinvio verificare – la maggior parte degli obblighi formali che esso era tenuto ad assolvere per poter beneficiare del suddetto diritto”.

12.2. L’applicazione di tali principi alla fattispecie in esame comporta l’accoglimento del motivo di ricorso.

Invero, premesso che le modalità procedurali ed i termini previsti dalla disciplina nazionale per l’assolvimento degli obblighi dichiarativi non sono meno favorevoli di quelli spettanti ai singoli in forza del diritto unionale e non rendono praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione, cosicchè sono rispettati i principi di equivalenza ed effettività (arg. da Cass. Sez. U. n. 17757 del 2016), osserva la Corte che nel caso qui vagliato la contribuente, simulando l’espletamento di un’attività di tipo associativo, e quindi godendo della non imponibilità ai fini IVA dei proventi conseguiti, ma di fatto svolgendo un’attività commerciale di gestione di palestre, ha intenzionalmente eluso la normativa fiscale, omettendo di tenere la dovuta contabilità, quindi di registrare le fatture emesse e pagate, nonchè di presentare le relative dichiarazioni, che è comportamento idoneo “a compromettere il buon funzionamento del sistema comune dell’IVA” (Corte di giustizia, sent. 28/07/2016, Astone, punti 56 e 58) e ad escludere il diritto alla detrazione. A ciò aggiungasi che la contribuente, in relazione alle fatture passive ricevute negli anni di imposta 2004 e 2005, è pure incorsa nella decadenza per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, nella specie collocabile al tempo del ricorso proposto in primo grado avverso gli avvisi di accertamento emessi sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione della G.d.F. del 2008, quindi ben oltre il termine che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, u.p., fissa in quello previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto.

13. Conclusivamente, quindi, vanno accolti i motivi di ricorso principale, dichiarati infondati i due profili del primo motivo di ricorso incidentale ed inammissibili il secondo e terzo motivo, la sentenza di merito va cassata con rinvio al giudice di merito, in diversa composizione, che rivaluterà l’intera vicenda processuale tenendo presente che sull’applicazione dell’istituto della continuazione alle sanzioni amministrative applicate alla contribuente si è formato il giudicato interno, la statuizione di primo grado non essendo stata fatta oggetto di impugnazione da parte dell’amministrazione finanziaria. Il giudice del rinvio provvederà anche alle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

dichiara inammissibile il ricorso proposto da B.V. in proprio, accoglie i motivi di ricorso principale, dichiara infondati i due profili del primo motivo di ricorso incidentale ed inammissibili il secondo e terzo motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 14 febbraio 2017.

Depositato in Cancelleria il 17 marzo 2017