Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6925 del 25/03/2011

Cassazione civile sez. trib., 25/03/2011, (ud. 20/01/2011, dep. 25/03/2011), n.6925

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. MERONE Antonio – Consigliere –

Dott. FERRARA Ettore – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 29725/2006 proposto da:

AGENZIA ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso l’AVVOCATURA

GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

CEMACO SPA, in persona del Presidente e legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA PO 9 presso lo studio

dell’avvocato NAPOLITANO FRANCESCO, rappresentato e difeso

dall’avvocato SERI MANUEL, giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 47/2 006 della COMM.TRIB.REG. di ANCONA,

depositata il 31/05/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

20/01/2011 dal Consigliere Dott. ETTORE CIRILLO;

udito per il resìstente l’Avvocato SERI MANUEL, che si riporta agli

scritti e chiede il rigetto del ricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’inammissibilità in via

principale, in subordine l’accoglimento.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Commissione tributaria regionale di Ancona, con sentenza del 31 maggio 2006, ha rigettato l’appello dell’AGENZIA delle ENTRATE nei confronti della S.p.A. CE.MA.CO., società costituita da enti locali per il pubblico servizio di macellazione, confermando l’accoglimento del ricorso del contribuente avverso il silenzio-rifiuto sull’istanza di rimborso dell’imposta proporzionale del registro su conferimenti in denaro.

La CTR ha motivato la decisione ritenendo che il denaro rientra agli effetti tributari nella nozione ampia dei beni e in quella specifica dei beni mobili; sicchè le agevolazioni fiscali per i conferimenti di beni mobili nelle società a maggioritaria partecipazione pubblica devono intendersi riferite anche ai conferimenti di denaro.

Ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, l’AGENZIA delle ENTRATE; la soc. CE.MA.CO. resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato.

A. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 6 del 1991, art. 13 bis, convertito, con modifiche, nella L. n. 80 del 1991, nonchè degli artt. 12 e 14 preleggi, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3. Assume che l’esenzione contenuta nell’art. 13 bis del D.L. cit. riguarda testualmente i soli trasferimenti di beni mobili e immobili effettuati da enti locali e loro consorzi a favore di aziende speciali o S.p.A. costituite grazie alla legge 142 del 1990 e non riguarda affatto i conferimenti in denaro. Questi ultimi sarebbero concettualmente distinti dai trasferimenti di beni mobili, sia per la diversità lessicale tra trasferimenti e conferimenti, sia per effetto della tariffa, parte 1^, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 4, comma 1, lett. a), punto 5), che parlando di “conferimento in denaro, di beni mobili e diritti diversi” conferma la non omologazione del denaro ai beni mobili. Aggiunge, infine, che le norme agevolative, quali eccezioni ai principi generali, sono di stretta interpretazione.

B. Pertanto, formula il seguente quesito di diritto: “dica codesta Suprema Corte se l’esatta interpretazione da conferire al D.L. n. 6 del 1991, art. 13 bis, sia quella letterale e se da essa derivi l’impossibilità di ritenere che le agevolazioni fiscali in essa norma previste possano riferirsi a conferimenti in danaro, ma debbano essere limitate al solo trasferimento di beni mobili ed immobili, neppure potendosi considerare possibile una interpretazione di tipo analogico, dovendosi considerare le norme agevolative fiscali quali norme di stretta interpretazione, in quanto speciali ai sensi dell’art. 14 preleggi”.

C. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione… del D.L. n. 6 del 1991, art. 13 bis, convertito, con modifiche, nella L. n. 80 del 1991, nonchè dell’art. 4 della direttiva n. 85/303/CEE, in riferimento alla tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 4, (nel testo anteriore alle modifiche apportate dalla L. n. 488 del 1999), in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3. Rileva che la commissione regionale applica un principio di diritto desunto da Cass. n.2510 del 2004, riguardante però la direttiva n. 85/303/CEE che disciplina un caso diverso e che soprattutto, grazie alla dizione omnicomprensiva “beni di qualsiasi natura” assimila certamente il denaro e i beni mobili. Di contro, proprio la diversità terminologica tra “trasferimenti di beni mobili” (contemplati nell’esenzione dell’art. 13 bis cit.) e “conferimenti in denaro” (contemplati nella tariffa generale), confermata dalla norma civilistica (art. 2342 c.c.), costituisce un indubbio indice rivelatore di una consapevole differenziazione voluta dal legislatore del 1991, senza che abbia alcuna attinenza la giurisprudenza formatasi sulla disciplina comunitaria.

D. Pertanto, formula il seguente quesito di diritto: “Dica codesta Suprema Corte se vi sia consonanza tra la previsione del D.L. n. 6 del 1991, art. 13 bis, e quella dell’art. 4 della Direttiva n. 85/303/CEE, in riferimento alla tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 4, (nel testo anteriore alle modifiche apportate dalla L. n. 488 del 1999), ovvero se, al contrario, le due norme riguardino fattispecie del tutto autonome, non essendo questione, quanto al predetto art. 13, di stabilire se il denaro rientri tra i beni mobili, ma solo di rilevare l’estraneità o meno dei conferimenti in danaro, rispetto ai trasferimenti di beni mobili ed immobili, cui solo si riferiscono le agevolazioni contemplate dalla citata norma”.

E. I due motivi, per evidente interconnessione logica, vanno trattati congiuntamente.

F. Preliminarmente va osservato che la commissione regionale non ha fatto applicazione diretta del principio di diritto sancito da Cass. n. 2510 del 2004; tale decisione è, infatti, richiamata con la specificazione che essa è stata resa “su fattispecie diversa”. La citazione mira soltanto a evidenziare che il denaro è un bene come gli altri, ancorchè dotato di caratteristiche particolari e di natura differente rispetto a quelli materiali. Precisano i giudici di secondo grado che, nel caso in esame, si tratterebbe d’interpretare e accertare se i conferimenti di denaro possano rientrare nella categoria dei conferimenti di beni mobili: essi, a loro dire, vi rientrano per la collocazione giuridica del bene denaro nella più ampia categoria dei beni mobili.

G. Tanto premesso, va osservato che il D.L. n. 6 del 1991 (conv. mod.

L. n. 80 del 1991), recante disposizioni urgenti in favore degli enti locali, all’art. 13 bis e sotto la rubrica “trasferimenti di beni dai comuni, province e loro consorzi ad aziende speciali o società per azioni costituite per la gestione dei servizi pubblici” stabilisce:

“i trasferimenti di beni mobili ed immobili effettuati dai comuni, dalle province e dai consorzi fra tali enti a favore di aziende speciali o di società per azioni costituite ai sensi della L. 8 giugno 1990, n. 142, art. 22, sono esenti, senza limiti di valore, dalle imposte di bollo, di registro, di incremento di valore, ipotecarie, catastali e da ogni altra imposta, spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie o natura”.

H. La L. 28 dicembre 1995, n. 549, (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica), al comma 69 dell’art. 3 stabilisce: “Le disposizioni del D.L. 12 gennaio 1991, n. 6, art. 13 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 marzo 1991, n. 80, si applicano anche ai trasferimenti ed alle retrocessioni di aziende, di complessi aziendali o di rami di essi posti in essere nell’ambito di procedure di liquidazione di aziende municipali e provinciali o di aziende speciali, a norma del regolamento approvato con D.P.R. 4 ottobre 1986, n. 902, art. 85, qualora dette procedure siano connesse o funzionali alla contestuale o successiva costituzione di società per azioni, aventi per oggetto lo svolgimento del medesimo servizio pubblico in precedenza svolto dalle aziende soppresse, purchè i beni, i diritti, le aziende o rami di aziende trasferiti o retrocessi vengano effettivamente conferiti nella costituenda società per azioni; le stesse disposizioni si applicano altresì ai conferimenti di aziende, di complessi aziendali o di rami di essi da parte delle province e dei comuni in sede di costituzione o trasformazione dei consorzi in aziende speciali consortili ai sensi della L. 8 giugno 1990, n. 142, artt. 25 e 60, ovvero per la costituzione di società per azioni ai sensi della L. 23 dicembre 1992, n. 498, art. 12, comma 1”.

I. Combinando le due disposizioni, il D.L. del 1991, art. 13 bis, e la L. del 1995, art. 3, comma 69, l’esenzione si applica ai seguenti atti:

– trasferimenti di beni mobili;

– trasferimenti di immobili;

– trasferimenti e retrocessioni di aziende;

– trasferimenti e retrocessioni di complessi aziendali;

– trasferimenti e retrocessioni di rami di complessi aziendali conferimenti di aziende;

– conferimenti di complessi aziendali;

– conferimenti di rami di complessi aziendali il tutto con le varie specificazioni previste, mentre nessuna delle disposizioni accenna ai conferimenti in denaro. Le due disposizioni sono poi confluite nel D.Lgs. n. 267 del 2000, art. 118, (T.U. ENTI LOCALI).

J. Invero le disposizioni agevolatrici in favore di enti locali, statali, aziende speciali e società in mano pubblica quando non intendono distinguere tra categorie di beni oggetto di atti di trasferimento/conferimento, si esprimono chiaramente in termini omnicomprensivi; vedasi ad esempio: a) l’art. 115, comma 6, T.U. cit.

(“Il conferimento e l’assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali”), nonchè il successivo art. 116, comma 5, (“Per i conferimenti di aziende, di complessi aziendali o di rami di essi e di ogni altro bene effettuati dai soggetti di cui al comma 1, anche per la costituzione con atto unilaterale delle società di cui al medesimo comma, si applicano le disposizioni della L. 30 luglio 1990, n. 218, art. 7, commi 1 e 2, e successive modificazioni”); b) la L. n. 498 del 1992, art. 12, abrogato comma 8 (“Per i conferimenti di aziende, di complessi aziendali o di rami di essi e di ogni altro bene effettuati dai soggetti di cui al comma 1, anche per la costituzione con atto unilaterale delle società di cui al medesimo comma, si applicano le disposizioni della L. 30 luglio 1990, n. 218, art. 7, commi 1 e 2 e successive modificazioni”); c) la L. n. 127 del 1997, art. 17, abrogato comma 56 (“Il conferimento e l’assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 51 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali”); d) il comma 2 dell’art. 2 della tariffa (parte I) allegata al D.P.R. n. 131 del 1996.

K. Invece, il fondamentale art. 2342 c.c., contempla separatamente i conferimenti in denaro da quelli in natura e detta regole speciali per i secondi (comma 3; v. art. 2343 c.c.). E’, inoltre, indiscutibile che l’art. 4, comma 1, lett. a), punto 5), della Tariffa parla di “costituzione e aumento del capitale o patrimonio…

con conferimento di denaro, di beni mobili, esclusi quelli di cui all’art. 11 bis della tabella, e di diritti diversi da quelli indicati nei numeri precedenti”. La disposizione ripete la distinzione dei conferimenti, ma assimilando sotto la stessa disciplina conferimenti di denaro e di beni mobili, in realtà coglie il tratto distintivo delle due categorie, pur non essendovi dubbio che il denaro rientra nella categoria dei beni fungibili (Cass. n. 5843 del 2001).

L. Va, quindi, ricercata la ragione logica e giuridica di sottoporre a un trattamento diverso, nell’ambito delle agevolazioni fiscali per le società in mano pubblica come la controricorrente, i conferimenti fatti in danaro dai trasferimenti di natura mobiliare. La ratio agevolativa trova un suo fondamento logico nel fatto che il conferimento di denaro comporta un automatico trasferimento di ricchezza spendibile dal soggetto conferente a quello beneficiario con immediati effetti patrimoniali positivi per quest’ultimo; mentre la capitalizzazione operata con i trasferimenti di beni mobili è soltanto mediata e indiretta, e quindi non immediatamente monetizzabile.

M. Infine, va ricordato che per le norme che riconoscono agevolazioni e benefici in deroga al regime ordinario non è consentito dall’art. 14 preleggi, il ricorso all’analogia (tra le tante, Cass. n. 13502 del 1991) e che le relative disposizioni sono per loro natura di stretta interpretazione secondo l’orientamento constante di questa Sezione (Cass. n. 4501 e n. 5270 del 2009, n. 5394 e n.7438 del 2010). Si aggiunga che l’interpretazione estensiva di disposizioni eccezionali o derogatorie, rispetto a una avente natura di regola, se pure in astratto non preclusa (Sez. Un. n.21493 del 2010), deve ritenersi comunque circoscritta alle ipotesi in cui il plus di significato, che s’intenda attribuire alla norma interpretata, non riduca la portata della norma costituente la regola con l’introduzione di nuove eccezioni, bensì si limiti ad individuare nel contenuto implicito della norma eccezionale o derogatoria già codificata altra fattispecie avente identità di ratio con quella espressamente contemplata (Cass. n.9205 del 1999).

N. L’intrinseca diversità tra il conferimento di denaro, che costituisce un immediato apporto positivo e netto al patrimonio di rischio della società, e il trasferimento di beni mobili, che costituisce un apporto solo indiretto al capitale, è di tutta evidenza.

O. Il ricorso va, dunque, accolto con rigetto della domanda introduttiva della società contribuente (art. 384 c.c.). La novità della questione fa stimar equa l’integrale compensazione di tutte le spese di lite.

P.T.M.

La Corte accoglie il ricorso cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo; spese compensate.

Così deciso in Roma, il 20 gennaio 2011.

Depositato in Cancelleria il 25 marzo 2011