Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6919 del 25/03/2011

Cassazione civile sez. trib., 25/03/2011, (ud. 18/01/2011, dep. 25/03/2011), n.6919

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. FERRARA Ettore – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. VALITUTTI Antonio – rel. Consigliere –

Dott. COSENTINO Giuseppe Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

contro

A.L., A.F., B.M., elettivamente

domiciliate in ROMA VIA CASSIODORO 19, presso lo studio dell’avvocato

BENUCCI CLAUDIO, che le rappresenta e difende unitamente agli

avvocati STRADA CARMALDO, PANNI ALFONSO, giusta delega in calce;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 28/2005 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 26/02/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

18/01/2011 dal Consigliere Dott. ETTORE FERRARA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di notifica di avviso di rettifica del valore dell’azienda facente parte del compendio ereditario pervenuto a A.L., A.F. e B.M. in occasione della successione di A.A., ai fini della liquidazione della relativa imposta, le eredi proponevano ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano lamentando il difetto di motivazione dell’atto impositivo, e comunque l’infondatezza del medesimo nel merito.

Il giudice adito rigettava il ricorso, ma la sentenza, appellata dalle contribuenti, veniva successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con sentenza n. 28/50/05, depositata il 26.2.2005 e non notificata, con la quale il giudice del gravame annullava l’avviso di rettifica nel merito, perchè fondato su un criterio, quello del reddito imponibile dei tre anni antecedenti all’apertura della successione, estraneo alla previsione del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 15.

Per la cassazione della sentenza di secondo grado proponevano quindi ricorso il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate, articolando due motivi, all’accoglimento dei quali si opponevano le contribuenti con controricorso ritualmente e tempestivamente notificato, contestando tra l’altro l’ammissibilità del ricorso principale per violazione dell’art. 366 bis c.p.c. e per tardività.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1 – Rileva preliminarmente questa Suprema Corte che entrambe le eccezioni formulate dalle controricorrenti sono infondate.

Ed invero, quanto alla tempestività del ricorso, deve infatti osservarsi che la sentenza di secondo grado risulta depositata il 26.2.2005, con conseguente scadenza del termine cd. lungo per l’impugnazione il 13.4.2006, termine da ritenersi rispettato nel caso in esame ex art. 149 c.p.c., comma 3, risultando dal timbro apposto sul ricorso dall’Ufficiale Giudiziario per la notifica, la consegna del plico a quest’ultimo avvenuta il giorno 12.4.2006, e la spedizione comunque realizzatasi poi con raccomandata del 13 aprile successivo.

Infondata è anche l’altra eccezione di inammissibilità del ricorso principale per mancanza del quesito di diritto previsto dall’art. 366 bis come modificato ex D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, posto che, ai sensi dell’art. 27, comma 2 del citato testo normativo la nuova disposizione si applica ai ricorsi per cassazione proposti avverso le sentenze pubblicate successivamente all’entrata in vigore del medesimo decreto legislativo, realizzatasi il 2.3.2006, mentre nel caso di specie la sentenza impugnata risulta pubblicata nel 2005.

2 – Tanto premesso deve però rilevarsi d’ufficio l’inammissibilità del ricorso del Ministero in quanto privo della necessaria legittimazione ad impugnare la sentenza di secondo grado perchè soggetto estraneo al giudizio di appello, introdotto successivamente al primo gennaio 2001. Al riguardo, è appena il caso di osservare che la data indicata coincide con quella in cui è divenuta operativa l’istituzione dell’Agenzia delle Entrate, con conseguente successione a titolo particolare della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, per effetto della quale deve ritenersi che la legittimazione “ad causam” e “ad processum” nei procedimenti introdotti successivamente alla predetta data spetti esclusivamente all’Agenzia (Sez. Un. Sent. n. 3118/06). A tal proposito giova aggiungere, con riferimento ai procedimenti introdotti precedentemente alla detta data e proseguiti successivamente, come nel caso di specie, che questa Corte ha avuto modo di affermare il principio secondo cui, pronunciata la sentenza di primo grado nei confronti del dante causa, il giudizio di appello da quest’ultimo consapevolmente disertato e celebrato senza che alcuna delle parti reclamasse l’integrazione del contraddittorio, con successiva sentenza nei confronti del solo successore – così come è avvenuto nella vicenda processuale in esame – consente di ritenere integrati i presupposti per l’estromissione dell’alienante pur in assenza di un provvedimento formale (cfr. Cass. sent. N. 10955/07).

Onde le conseguenze già innanzi anticipate.

Non risultando la questione definitivamente ed univocamente ancora chiarita negli esposti termini, al momento del ricorso, ricorrono giusti motivi per la compensazione delle spese del giudizio di legittimità tra Ministero e parti intimate.

3 – Passando quindi all’esame nel merito del ricorso dell’Agenzia con i due motivi articolati deduce la ricorrente:

a) Insufficiente motivazione su punto decisivo della controversia, per aver irragionevolmente e immotivatamente il giudice di merito ritenuto illegittimo il criterio di valutazione dell’avviamento dell’azienda applicato dall’Ufficio;

b) Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 346 del 1990, art. 15, comma 1, per aver implicitamente ed automaticamente la C.T.R. desunto l’incompatibilità di un valore di avviamento dell’azienda, con la presenza di perdite di esercizio negli ultimi anni di attività.

In entrambi i casi la censura investe, dunque, la problematica relativa alla valutazione da parte del giudice di merito dell’avviamento dell’azienda caduta in successione, in quanto del tutto omessa o ingiustificatamente ritenuta pari a zero, ed è formulata in maniera tale da comportate un livello di compenetrazione tra le due critiche che vale a rendere senz’altro opportuna la trattazione congiunta dei due motivi di ricorso.

Ciò premesso, osserva questa Suprema Corte che in tema di imposta sulle successioni, il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 15, nel testo vigente all’epoca dell’apertura della successione di A. A. (1.11.1995), nel prevedere i diversi criteri di valutazione dell’azienda a seconda che questa appartenesse ad un piccolo imprenditore oppure ad un imprenditore non piccolo, come tale tenuto alla redazione dell’inventario, ai sensi dell’art. 2214 cod. civ., stabiliva che nel primo caso la base imponibile era costituita dal valore dei beni e dei diritti che la compongono, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nel precedente art. 12, al netto delle passività risultanti a norma dei successivi artt. da 21 a 23. Se, invece, l’azienda apparteneva ad un imprenditore non piccolo si doveva aver riguardo alle attività e alle passività indicate nell’ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato, tenendo conto dei mutamenti successivamente intervenuti e comunque pur sempre dell’avviamento. Si tratta di due criteri di valutazione diversi e del tutto autonomi, entrambi però comprendenti la considerazione dell’avviamento,come si evince dal reiterato riferimento a tale valore nell’ambito di entrambe le previsioni (v.

Cass. 19.3.2007, n. 6494; Cass. 23.4.2001, n. 5982).

Ribadito preliminarmente tale imprescindibile assunto, erronea o comunque non comprensibile sul piano della razionalità, quanto meno nella sua lapidarietà, è l’affermazione del giudice di merito secondo la quale il criterio di stima applicato dall’Ufficio nel caso di specie, con riferimento al reddito imponibile dei tre anni antecedenti all’apertura della successione, sarebbe illegittimo perchè “per nulla contemplato dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 15”.

La citata norma non indica criteri di valutazione, bensì fornisce indicazioni per l’individuazione degli elementi utili ai fini della determinazione della base imponibile, comprendendo in essi, come già innanzi rilevato, l’avviamento dell’azienda.

Tale fattore, che è bene ricordare rappresenta un “valore” dell’azienda obiettivamente considerata, e non dell’attività dell’impresa, con la conseguenza che può assumere valenza positiva anche nel caso d’impresa che negli ultimi esercizi abbia operato in perdita (in tal senso v. Cass. 25.2.2002, n. 2702), non risulta minimamente considerato dal giudice di merito, e ciò nonostante l’Ufficio ne avesse proposto una valutazione che risulta ispirata a criteri di razionalità, tanto da essere successivamente recepita dallo stesso legislatore nella formulazione del D.P.R. n. 460 del 1996, art. 2, comma 4.

A tal proposito sia pur in tema di imposta di registro, ma con giurisprudenza senz’altro applicabile anche all’imposta di successione, questa Suprema Corte ha già più volte avuto modo di affermare, che l’esistenza di un valore di avviamento dell’azienda costituisce oggetto di un giudizio di fatto rimesso al prudente apprezzamento del giudice di merito ed immune dal sindacato di legittimità, se adeguatamente motivato. La congruità di tale valutazione ben può essere desunta anche dall’adozione di criteri indicati dal legislatore per la valutazione dello stesso bene, sia pure nell’ambito di disposizioni non direttamente applicabili all’imposta in questione (nella specie, il D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460, art. 2, comma 4, riguardante l’accertamento con adesione in materia di imposte dirette), trattandosi di criteri che, in quanto avallati dal legislatore, confermano la validità del ragionamento seguito dal giudice di merito. Non può quindi considerarsi illogica la sentenza di merito che abbia riconosciuto l’esistenza di un valore di avviamento in base alla media dei redditi dichiarati negli ultimi tre anni, nonostante il progressivo e costante calo dei ricavi fatto registrare dall’impresa: l’avviamento costituisce infatti una qualità dell’azienda stessa, che si somma al valore degli altri beni che la compongono in un’operazione che logicamente precede la detrazione delle passività, sicchè non è aprioristicamente escluso nè dall’esistenza nè dall’ammontare di queste (Cass. 13.1.2006 n. 613).

Nel caso in esame le conclusioni espresse dal giudice di merito con l’impugnata sentenza non appaiono sorrette da valutazione adeguata in tema di avviamento, risultando anzi sullo specifico punto la sentenza priva di qualsiasi motivazione, così da far apparire assolutamente ammissibile la censura a tal riguardo formulata dall’Ufficio in questa sede, ed il conseguente intervento del giudice di legittimità. Per altro verso, poi, è l’ipotesi formulata dall’Ufficio con l’avviso di rettifica, sulla base di dati desunti dalle dichiarazioni dei redditi presentate dallo stesso titolare dell’azienda deceduto, ad apparire motivata con il riferimento ad un criterio certamente opinabile, ma assolutamente ragionevole, e pertanto meritevole di attenta considerazione da parte del giudicante, prima di essere disatteso, così da far risultare ancor più manchevole, sul piano motivazionale, la sentenza in esame.

Non del tutto chiara, e comunque sicuramente niente affatto rilevante, è poi anche l’altra affermazione che interviene a completare la motivazione dell’impugnata sentenza, e secondo la quale: “Dalle stesse difese dell’Amministrazione risulta come il reddito dell’impresa del de cujus nei due anni anteriori all’apertura della successione fosse pari a zero, mentre l’imponibilità fiscale derivasse dalle riprese di oneri non fiscalmente deducibili”.

Premesso, infatti, che la valutazione e l’ammissibilità degli oneri deducibili di cui trattasi, esula dai contenuti della presente controversia, nè risulta aver mai in precedenza, nel corso del presente giudizio, costituito oggetto di dibattito tra le parti, quello che può desumersi dalla suddetta affermazione è null’altro che l’esistenza di un reddito d’impresa, viceversa escluso dal giudicante.

Il ricorso risulta dunque fondato nei termini innanzi chiariti, avendo il giudice del gravame risolto la controversia sulla base di un’affermazione erronea, e di considerazioni che non giustificano sufficientemente, sul piano della razionalità, il convincimento espresso dal giudicante.

La sentenza impugnata deve pertanto essere cassata, con successiva rimessione del giudizio, anche per la liquidazione delle spese dell’attuale fase tra Agenzia e intimati, dinanzi ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

PQM

La Corte accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la regolamentazione delle spese tra l’Agenzia e le intimate, dinanzi ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia. Dichiara inammissibile il ricorso del Ministero e compensa le spese del giudizio di legittimità tra detto ricorrente e le contribuenti.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 18 gennaio 2011.

Depositato in Cancelleria il 25 marzo 2011

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