Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6877 del 08/04/2016

Civile Sent. Sez. 5 Num. 6877 Anno 2016
Presidente: DI AMATO SERGIO
Relatore: IANNELLO EMILIO

SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 1816/2011 R.G. proposto da
AGENZIA DELLE ENTRATE,
in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA
DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la
rappresenta e difende,
– ricorrente contro
GASPARUCCI FACTORY S.R.L.

(già GASPARUCCI ITALO CONTRACT

COMPANY S.R.L.),
in persona del suo legale rappresentante pro tempore,
– intimata avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale delle Marche n.
330/06/2009, depositata il 27/11/2009.

Data pubblicazione: 08/04/2016

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21 gennaio
2016 dal Relatore Cons. Emilio Iannello;
udito l’Avvocato dello Stato Pietro Garofoli per la ricorrente;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.ssa
Immacolata Zeno, la quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso;
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

ed Iva dei costi sostenuti dalla società Gasparucci Factory S.r.l. nell’anno 2003 con riguardo ai rapporti commerciali intrattenuti con soggetti residenti in Paesi
della c.d. black list – in quanto non separatamente indicati nella dichiarazione dei
redditi della medesima società.
La C.T.R. Marche, in integrale accoglimento dell’appello proposto dalla
contribuente, ha riformato la sentenza di primo grado sia nella parte in cui aveva
ritenuto tardiva la dichiarazione integrativa mediante la quale la società,
successivamente alla chiusura della verifica fiscale e alla notifica del relativo
verbale, aveva provveduto a inserire, negli appositi righi, gli importi relativi alle
predette spese, sia nella parte in cui aveva confermato l’indeducibilità dei costi
sostenuti per prestazioni erogate da società residenti in Svizzera.
Sotto il primo profilo, riteneva la C.T.R. che la preclusione connessa all’inizio
di accessi, ispezioni e verifiche operi solo per il c.d. ravvedimento operoso di cui
all’ad. 13 d.igs. n. 472/1997; sotto il secondo, rilevava che la società aveva
depositato in atti «ampia documentazione da cui si rileva l’effettività dei costi e
la loro inerenza e convenienza».
Per la cassazione di questa sentenza ricorre l’Agenzia delle entrate, sulla
base di tre motivi.
L’intimata non ha svolto difese.
MOTIVI DELLA DECISIONE
2. Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente deduce violazione dell’art. 2
comma 8 d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322; dell’ad 110, commi 10 e 11, d.P.R. 22

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1. La controversia ha ad oggetto il recupero a tassazione, a fini Irpeg, Irap

dicembre 1986, n. 917; dell’ari li-bis d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, per
avere i giudici d’appello affermato che, anche dopo la notifica del p.v.c., sia
consentito\ al contribuente la presentazione di una dichiarazione integrativa
diretta ad eliminare l’omessa separata indicazione, nella dichiarazione originaria,
dei costi, delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni
con imprese residenti o localizzate in Stati inseriti nella c.d. black list.

In proposito è sufficiente osservare che l’omessa separata indicazione, nella
dichiarazione, delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da
operazioni con imprese residenti o localizzate in Stati inseriti nella c.d. black list
costituisce violazione della corrispondente prescrizione normativa (prevista sia
prima che dopo la commissione di tale violazione nella specie, anche se, come si
vedrà meglio in seguito, diversamente sanzionata nel tempo) e che, secondo la
giurisprudenza di questo giudice di legittimità (alla quale il collegio intende dare
continuità in assenza di valide ragioni per discostarsene), dopo la contestazione
di una violazione è preclusa ogni possibilità di regolarizzazione, posto che, ove
fosse possibile porre rimedio alla mancata separata indicazione dei costi in
oggetto (o a qualunque altra irregolarità) anche dopo la contestazione della
relativa violazione, la correzione stessa si risolverebbe (come rilevato da Corte
Cost. n. 392 del 23 luglio 2002) in un inammissibile strumento di elusione
delle sanzioni predisposte dal legislatore per l’inosservanza della correlativa
prescrizione (v. Cass. Sez. 5, n. 23745 del 20/11/2015; Sez. 5, n. 15285 del
21/07/2015; Sez. 5, n. 20081 del 24/09/2014; Sez. 5, n. 5398 del 04/04/2012).
3. Col secondo motivo l’Agenzia delle entrate deduce violazione dell’art. 2,
comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322; dell’art. 8 d.lgs. 18 dicembre 1997, n.
471; dell’art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; dell’art. 1,
commi 301, 302 e 303 legge 27 dicembre 2006, n. 296, in relazione all’art. 360,
comma primo n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto inapplicabili le
sanzioni previste dall’art. 1, commi 302 e 303, legge n. 296 del 2006.

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La censura è fondata.

Il motivo è fondato.
Va premesso che, secondo ormai consolidata giurisprudenza di questa
Corte, cui il collegio intende dare continuità, la previsione della legge n. 296 del
2006, art. 1, commi 301, 302 e 303 – introducente modificazioni al d.P.R. n.
917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, (già art. 76, commi 7-bis e 7-ter) – sulla
base di una lettura sistematica, dev’essere intesa nel senso che l’abolizione del

con soggetti residenti e fiscalmente domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata
(c.d. black list) per il solo fatto della mancata relativa separata indicazione in
dichiarazione e la sostituzione ad esso di un sistema di meno gravose sanzioni
amministrative, ha carattere retroattivo.
Le disposizioni della legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 301 e 302
(finanziaria 2007), hanno infatti modificato il testo dell’art. 110 T.U.I.R. e del
d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, disponendo che la deducibilità dei costi c.d.

black list è subordinata soltanto alla prova dell’operatività dell’impresa estera
contraente ed all’effettività delle transazioni commerciali, mentre la separata
indicazione di detti costi viene degradata ad obbligo di carattere formale,
passibile unicamente di sanzione amministrativa (Cass. n. 4030/2015; n.
6205/2015; n. 9950/2015).
L’art. 1, comma 303, cit., ha poi ulteriormente stabilito, in via transitoria,
l’applicabilità del comma 302 anche per le violazioni commesse prima della data
di entrata in vigore della legge 296/06, a condizione che il contribuente fornisca
la prova di cui all’art. 110, comma 11 T.U.I.R., vale a dire che l’impresa estera
svolgeva una prevalente ed effettiva attività commerciale o che le operazioni
poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico ed avevano
avuto concreta esecuzione.
Come affermato da questa Corte con le pronunzie summenzionate, le
innovazioni apportate dalla legge n. 296 del 2006 alla normativa in tema di
deducibilità di costi c.d. black list, esprimono l’esigenza di trovare un punto di

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previgente regime di indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse

equilibrio meno gravoso per il contribuente, individuato nel mutare la separata
indicazione dei costi in dichiarazione da presupposto di indeducibilità ad obbligo
dichiarativo amministrativamente sanzionato, cosi coniugando la declucibilità dei
costi, che il contribuente dimostri effettivi ed inerenti, con il mantenimento, a fini
di controllo, ma con effetti sanzionatori più circoscritti, dell’obbligo di indicazione
separata in dichiarazione.

impositiva in quanto riferita ai costi indicati in dichiarazione per operazioni con
soggetti operanti in paesi a fiscalità privilegiata, e ciò anche con riferimento alle
sanzioni, non ha fatto corretta applicazione del quadro normativo così delineato,

il quale – può incidentalmente notarsi, conformemente a quanto dedotto dalla
ricorrente – imporrebbe comunque l’applicazione delle previste sanzioni
quand’anche si fosse ritenuta efficacemente emendata la violazione formale cui
le sanzioni sono riferite (ossia l’omessa indicazione separata dei costi relativi a
operazioni con imprese operanti in paesi compresi nella c.d.

black list), ciò in

forza della riserva contenuta nell’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998, il quale,
nel consentire a determinate condizioni ed entro dati termini l’emenda di errori
ed omissioni a mezzo dichiarazione integrativa, fa tuttavia espressamente «salva
l’applicazione di sanzioni».
Considerazione, questa, che, a ben vedere, rende anche l’esame (e
l’accoglimento) del motivo in esame preliminare e assorbente rispetto al primo
(già sopra esaminato e di cui pure si è in sé rilevata la fondatezza).
4. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia insufficienza di motivazione in
relazione alla ritenuta deducibilità dei costi sostenuti in Svizzera.
Costituendo fatti controversi l’effettività delle operazioni,

l’effettivo

svolgimento di attività economica da parte dei pretesi fornitori o la sussistenza di
un effettivo interesse economico al compimento delle operazioni medesime,
lamenta l’Agenzia che, nell’accogliere l’appello sul punto proposto dalla
contribuente, la C.T.R. ha attribuito rilievo dirimente, con riferimento alle

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Nel caso di specie la C.T.R., statuendo l’integrale illegittimità della pretesa

operazioni passive concluse con un preteso fornitore esercente l’attività di
procacciatore d’affari, alla lettera di incarico rilasciata dalla società italiana, alle
fatture emesse dal preteso fornitore, nonché al bilancio e alle dichiarazioni fiscali
presentate da quest’ultimo, senza tuttavia considerare che: a) non erano stati
prodotti documenti relativi ai clienti acquisiti dalla società italiana tramite
l’attività del predetto fornitore; b) tutte le fatture erano state emesse dal preteso

giustificato il pagamento dell’importo di una fattura emessa dal preteso fornitore
nei confronti di un’altra società italiana. Lamenta inoltre, con riferimento alle
operazioni passive concluse con un preteso fornitore esercente attività
alberghiera, che la C.T.R. ha attribuito rilievo determinante a documentazione
estratta dal sito ínternet del predetto fornitore, senza considerare che una delle
fatture contestate recava come descrizione la «resa di paraventi difettosi».
Ancora, con riferimento alle operazioni passive concluse con altri fornitori,
parimenti oggetto di contestazione da parte dell’ufficio, lamenta che la C.T.R. ha
omesso di rilevare che la società appellante non aveva fornito alcuna
giustificazione, né prodotto alcun documento.
Anche tale motivo è fondato.
La motivazione della sentenza impugnata si appalesa in effetti tautologica,
non indicando – se non del tutto genericamente – gli elementi di prova posti a
fondamento del convincimento e, soprattutto, non illustrando il ragionamento in
virtù del quale quegli elementi devono ritenersi idonei a dimostrare la
sussistenza delle esimenti previste dalla legge per evitare la presunzione di
indeducibilità delle spese.
Giova rammentare che a tale fine è richiesta la prova: a) che le ditte con le
quali sono state svolte le operazioni svolgono prevalente ed effettiva attività
commerciale; b) ovvero che le operazioni rispondono ad un effettivo interesse
economico e abbiano avuto concreta esecuzione.
AI riguardo nella scarna motivazione la C.T.R. si limita ad affermare che «nel

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fornitore nella medesima data (1/12/2003); c) non era stato, in alcun modo,

caso della società Movenpik Manate’ trattasi di fatture relative a prestazioni
alberghiere fornite a dipendenti della Gasparucci che alloggiavano negli alberghi
presso i quali eseguivano lavori per conto della stessa Gasparucci. E quanto alla
Van Cap AG trattasi di una agenzia che procaccia vendite nel territorio francese
documentato da regolare contratto di agenzia. Di questo la Società ha depositato
in atti ampia documentazione da cui si rileva l’effettività dei costi, e la loro

La valutazione della sussistenza e della idoneità delle prove al detto fine
offerte dal contribuente, tanto più a fronte delle specifiche e circostanziate
contestazioni mosse dall’Agenzia (con riferimento alle quali il ricorso rispetta i
requisiti di specificità e autosufficienza), richiedeva ovviamente un esame più
specifico e argomentato della documentazione genericamente richiamata:
compito certamente riservato alla commissione tributaria ma del cui
assolvimento la stessa è obbligata a dar conto adeguato in motivazione.
Tale onere motivazionale non può considerarsi assolto con la mera
apodittica asserzione della sussistenza della prova di quanto affermato
dall’appellante, asseritamente ricavabile dalla documentazione allegata, senza
alcuna specificazione della natura, consistenza e contenuto delle fonti di prova
considerate.
Si rammenti al riguardo che, secondo costante affermazione, ricorre il vizio
di omessa motivazione della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi
dell’art. 360, comma primo, n. 5 cod. proc. civ., quando il giudice di merito
ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero
indica tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo
in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo
ragionamento (v. ex multis Sez. 5, n. 9113 del 06/06/2012, Rv. 622945).
È quanto accade nella fattispecie nella quale l’accoglimento sul punto
dell’appello proposto dalla contribuente è motivato da una generica asserzione
della adeguatezza della documentazione prodotta e già sottoposta all’esame

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inerenza e convenienza».

dell’ufficio, in assenza di esame alcuno delle questioni e delle contestazioni
sollevate e in termini tali che non consentono di comprendere come si sia
formato il giudizio sulla adeguatezza e pertinenza della documentazione versata.
In particolare, quanto alla società Vancap non risulta presa in esame la
contestazione relativa alla inerenza del pagamento di C 35.000,00 attestato dalla
fattura n. GAS/001 come «versato a società italiana di Pesaro, Erice S.r.l.»;

relativa alla fattura n. 1206031 del 16/06/2003 di C 17.250,00 per il reso di 151
paraventi; nulla viene detto espressamente, infine, quanto alla pure contestata
sussistenza dei requisiti di cui all’art. 110, comma 11, T.U.I.R. in relazione agli
acquisti documentati dalle fatture emesse dalle imprese svizzere Balco Alliance e
Cappi Marcoz S.A..
7. Il ricorso va pertanto accolto e la sentenza impugnata va cassata, con
rinvio alla C.T.R. delle Marche in altra composizione per il riesame e la decisione
anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, con rinvio per
nuovo esame alla C.T.R. delle Marche, in diversa composizione, la quale
provvederà anche al regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità.
Così deciso il 21/1/2016

quanto alla società Epsom Manotel risulta non esaminata l’analoga contestazione