Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6854 del 11/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 11/03/2021, (ud. 20/10/2020, dep. 11/03/2021), n.6854

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7448/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Distrettuale dello

Stato e presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei

Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

D.B.R.R.”.;

– intimato -.

avverso la sentenza della Commissione tributaria centrale della

Campania, n. 598/1/2013, depositata il 1 febbraio 2013.

nonchè

sul ricorso iscritto al n. 11273/2014 R.G. proposto da:

M.D.A., rappresentato e difeso, giusta procura

speciale in calce al ricorso, congiuntamente e disgiuntamente,

dall’Avv. Pisani Angelo e dall’Avv. Scala Angelo, elettivamente

domiciliato presso lo studio legale dell’Avv. Mazzuchiello Giuseppe,

in Roma, Via Catone n. 15;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Distrettuale dello

Stato e presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei

Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

nonchè

Fallimento società sportiva (OMISSIS) s.p.a., in persona del

curatore fallimentare, Avv. Rascio Nicola;

– intimato –

De.Ol.Fi.An.”C. e

D.B.R.R.”., domiciliati presso l’Avv. Algani Aldo, con studio in

Bergamo, Via Partigiani, n. 5;

– intimati –

avverso la medesima sentenza della Commissione tributaria centrale

della Campania, n. 598/1/2013, depositata il 1 febbraio 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 ottobre

2020 dal Consigliere D’Orazio Luigi.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

1. L’Agenzia delle entrate emetteva sei avvisi accertamento nei confronti di M.D. e della società (OMISSIS) s.p.a per gli anni 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, quattro avvisi (1987, 1988, 1989 e 1990) per De.Ol.Fi.An.”C. e due avvisi (1989 e 1990) per D.B.R.R.”.. In particolare si sosteneva che la società di (OMISSIS) avesse pagato “in nero” parte dei compensi dei tre giocatori, utilizzando fittiziamente alcune società estere, che si occupavano della gestione dei diritti pubblicitari degli atleti; poichè la società di calcio aveva acquistato una cospicua percentuale di tali diritti, ma nel corso degli anni non aveva mai ricevuto alcuna somma dalle società che si occupavano di diritti pubblicitari, l’Agenzia aveva ritenuto che l’acquisto dei diritti, in realtà, celasse dei pagamenti in nero di parte dei compensi per le prestazioni dei calciatori. La società (OMISSIS) non aveva, però, operato le ritenute su tali maggiori somme versate a titolo di compensi in nero, sicchè l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società aveva ad oggetto tale forma di recupero. Nei confronti dei calciatori, poi, venivano emessi gli avvisi di accertamento per i compensi in nero ricevuti, sui quali avrebbero dovuto comunque pagare le imposte quali “sostituiti”.

2. Gli avvisi di accertamento venivano tutti impugnati tranne quelli emessi nei confronti di Maradona. Nei confronti di quest’ultimo nel corso degli anni venivano notificati anche degli avvisi di mora (nel 1993 tramite Consolato di Siviglia, nel 1998 presso l’aeroporto di Malpensa a Milano e poi ancora nel 2001). Solo l’avviso di mora del 2001 veniva impugnato dal Maradona, ma la Cassazione, con sentenza 17 febbraio 2005, n. 3231, rigettava l’impugnazione del calciatore, sicchè passava in giudicato la riconosciuta legittimità degli avvisi di accertamento emessi dal Fisco.

2. La Commissione tributaria di primo grado di Napoli, con sentenza del 20-121993, per quel che qui ancora rileva, rigettava i ricorsi della società (OMISSIS) s.p.a. e dei calciatori C. ed A. per quanto riguardava l’omesso versamento delle ritenute di acconto relative ai corrispettivi dovuti a Maradona, C. ed A.. Rigettava anche i ricorsi dei due calciatori per la parte relativa ai redditi non coperti dalle dichiarazioni integrative presentate.

3. La Commissione tributaria di secondo grado di Napoli, con sentenza del 6 settembre 1994, per quel che ancora qui rileva, accoglieva sia l’appello della società che quello dei due calciatori. In particolare, si rilevava che non era stata dimostrata l’interposizione fittizia di persona, nel senso che le società sponsor sarebbero state interposte dai calciatori nel rapporto con la società sportiva nella percezione di somme apparentemente corrisposte a titolo di corrispettivo per la cessione di quote per la gestione pubblicitaria delle immagini dei calciatori. Non vi era la prova dell’accordo trilaterale nè dei diretto passaggio di somme. Nella motivazione, trattandosi di obbligazione solidale tra sostituto (Società Napoli) e sostituito (i calciatori), veniva presa in esame anche la posizione del Maradona, con annullamento dei sei avvisi di accertamento dal 1985 al 1990, in relazione alla mancata trattenuta e versamento delle ritenute di acconto per tali anni.

4. L’Ufficio proponeva gravame dinanzi alla Commissione tributaria centrale e, nelle more, veniva dichiarato il fallimento detlla Società (OMISSIS) s.p.a. con sentenza n. 356 del 17 settembre 2004. La curatela, nonostante l’intervenuto annullamento dei sei avvisi di accertamento, optava per la definizione delle liti fiscali pendenti ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16, pagando il 10 % del valore complessivo della obbligazione tributaria.

5. Successivamente il calciatore Maradona, quale coobbligato in solido, spiegava intervento adesivo dipendente nel giudizio dinanzi alla Commissione tributaria centrale, chiedendo l’estensione in suo favore degli effetti del condono.

6. La Commissione tributaria centrale di Napoli” con sentenza n. 598 del 28-12013, rigettava la richiesta di intervento adesivo dipendente del calciatore Maradona. In particolare, si affermava che il contribuente non aveva impugnato l’avviso di accertamento notificatogli, sicchè l’obbligazione tributaria nei suoi confronti si era “consolidata”. Si precisava che si era fuori dall’ambito della innovativa pronuncia della Cassazione n. 255 del 2012 che aveva consentito l’intervento adesivo dipendente dei terzi che, pur non essendo destinatari dell’atto impositivo impugnato, potrebbero essere chiamati ad adempiere l’obbligazione tributaria, solo per la loro responsabilità solidale, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva. Inoltre, gli effetti del condono della società (sostituta) non potevano estendersi al Maradona (sostituito). Pertanto, veniva dichiarata l’estinzione del giudizio relativo alla società sportiva. Veniva dichiarato estinto il giudizio relativo al C. per tutte le sei annualità, avendo presentato le dichiarazioni integrative. Veniva dichiarato estinto il giudizio relativo al calciatore A. per la rettifica dei redditi del 1989, mentre veniva rigettato il ricorso dell’Ufficio in relazione alla rettifica dei redditi di quest’ultimo per il 1990, in assenza della prova della interposizione, fittizia o reale, degli sponsor. Si precisava che dalla documentazione emergeva che i contratti di “ingaggio” erano separati e distinti da quelli di cessione di utili pubblicitari, intercorsi tra la società sportiva e la società TUG Sponsoring, aventi oggetto e causa diversi. Nè assumeva rilievo la circostanza della concidenza temporale dei due contratti (di ingaggio dei calciatori e quelli di gestione pubblicitaria) in quanto i secondi erano necessariamente collegati ai primi.

7. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione L’Agenzia delle entrate.

8. Resta intimato A..

9. Avverso la medesima sentenza propone ricorso per cassazione il ricorrente M. (procedimento n. 11273 del 2014), depositando anche memoria scritta.

10. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso, contenente anche ricorso incidentale condizionato.) Il Procuratore Generale ha reso conclusioni scritte ex art. 380-bis.1 c.p.c., comma 1, chiedendo, nel giudizio R.G. 11273/2014, il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento di quello incidentale.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Anzitutto, si provvede alla riunione, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., del procedimento n. 11273/014 al procedimento n. 7448/2014, trattandosi di impugnazione distinte avverso la medesima sentenza.

1.1.Con un unico motivo di impugnazione, nel procedimento 7448/2014, l’Agenzia delle entrate deduce la “insufficiente ed illogica motivazione su punti controversi e decisivi della causa, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1”, in quanto la Commissione tributaria centrale ha proceduto ad una valutazione solo parziale degli eventi, mentre gli indizi rinvenuti sono stati trattati “in modo assolutamente incompleto”. Al contrario gli indizi posti a fondamento degli avvisi di accertamento costituiscono presunzioni gravi, precise e concordanti e dimostrano l’esistenza di di retribuzioni aggiuntive non dichiarate nè dalla società nè dal calciatore A. per l’anno 1990, in quanto il 1989 è coperto da condono. La società sportiva ha concluso con la società estera Tug Sponsoring LTD, con sede a Londra, un contratto di acquisto di quote percentuali dei proventi di tali diritti. In particolare è stata prevista la cessione a favore della società sportiva del 50 % degli incassi, al netto delle spese, derivanti dallo sfruttamento dell’immagine del calciatore con la divisa del Napoli e del 10 % (poi elevato al 30 %) dei diritti di immagine senza divisa. In particolare, si evidenzia l’estrema limitatezza dei diritti acquistati in rapporti ai molti miliardi “in dollari” pagati alle società nell’arco di tempo in cui i giocatori hanno fatto parte del (OMISSIS); si sottolinea: la mancanza di garanzia di assolvimento degli obblighi sottoscritti dagli sponsor; la coincidenza delle convenzioni pubblicitarie con il contratto di, ingaggio; le pattuizioni relative a premi di impegno sportivo degli atleti; il nesso di reciproca valenza e correlatività tra il rapporto di lavoro ed il diritto del Napoli a percepire la percentuale sui diritti di immagine; il fatto che al (OMISSIS) non è stata mai versata alcuna somma per le cessioni pagate a così altissimo prezzo; alle scadenze contrattuali ed in occasione del rinnovo dei contratti di lavoro, la società sportiva, pur senza mai aver ricevuto alcuna utilità dalle precedenti convenzioni di cessione, ha rinnovato i contratti con la Tug Sponsoring; non vi era la previsione di alcun rendiconto o verifica da parte della società calcistica; il corrispettivo pattuito per l’acquisto di generici diritti era sproporzionato non solo rispetto ai prevedibili ricavi ma rispetto alle retribuzioni concordate con i giocatori; la corresponsione dell’importo di lire 28.373.609.000 alle società estere non ha comportato per la (OMISSIS) s.p.a. alcun incasso per i diritti pubblicitari acquistati.

1.2. Il motivo è inammissibile.

1.3. Invero, la sentenza della Commissione tributaria centrale di Napoli è stata depositata il 1 febbraio 2013, sicchè risulta applicabile il vizio di motivazione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella versione successiva al D.L. n. 83 del 2012, in vigore per le sentenze depositate a decorrere dall’11 settembre 2012.

Pertanto, non è più possibile dedurre il vizio di motivazione, nella modulazione che si estrinseca in insufficiente o illogica motivazione. Al contrario, il ricorrente deve dedurre l’omesso esame di fatti decisivi e controversi tra le parti.

Per questa Corte (Cass., sez.un., 7 aprile 2014, n. 8053), infatti, l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv. in L. n. 134 del 2012, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); pertanto, l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. 2, 29 ottobre 2018, n. 27415).

1.4. Nè è possibile una “riqualificazione” del motivo, come pure in astratto consentito (Cass., sez. un., 17931/2013), in quanto la ricorrente non ha indicato nel corpo del motivo i “fatti decisivi”, il cui esame sarebbe stato omesso dalla Commissione tributaria centrale. Anzi, nel motivo non si fa neppure riferimento ai “fatti decisivi”, ma solo ai “punti controversi”, come accadeva però prima del D.Lgs. n. 40 del 2006, quando la censura di motivazione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, era declinabile nel senso della omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un “punto” decisivo della controversia. Con il D.Lgs. n. 40 del 2006 il vizio di motivazione doveva essere formulato come “omessa, insufficiente o contraddittorio motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”. Con il D.L. n. 83 del 2012 la censura di motivazione deve essere articolata come denuncia di omesso esame dei “fatti decisivi”.

1.5. Inoltre, la Commissione tributaria centrale ha chiarito le ragioni per cui la Commissione tributaria di secondo grado aveva accolto l’appello del contribuente A., con riferimento all’anno 1990 (essendo stato condonato tributo per l’anno 1989), ha ritenuto mancante la prova della interposizione (reale o fittizia) delle società sponsor. Infatti, si è evidenziato nella sentenza della Commissione di secondo grado che “dalla documentazione acquisita agli atti dei calciatori De Brito e De Oliveira emerge che si è in presenza di separati e distinti contratti, intercorsi i primi (quelli di ingaggio) tra la società sportiva e ciascuno dei giocatori ed i secondi (quelli di cessione di quote di utili pubblicitari) tra la società sportiva e la società TUG Sponsoring Ltd, aventi oggetto e cause diversi”. Inoltre, si precisato che, secondo i giudici di appello, non assumeva rilievo indiziario la circostanza della coincidenza temporale dei contratti di ingaggio dei calciatori con la società sportiva e la stipula di contratti di gestione pubblicitaria, in quanto questi ultimi erano necessariamente collegati ai primi. Con l’aggiunta che i calciatori “erano già legati alle rispettive società sponsor prima di trasferirsi alle dipendenze della società (OMISSIS)”.

La Commissione tributaria centrale, quindi, con motivazione congrua e sufficientemente argomentata, ha ritenuto che l’Agenzia delle entrate, pur gravata dal relativo onere della prova, non ha in alcun modo dimostrato la asserita sussistenza della prospettata interposizione (reale o fittizia) delle società sponsor; queste ultime avrebbero ricevuto le somme relative all’acquisto di diritti di pubblicità dell’immagine dei calciatori, ma in realtà il denaro sarebbe stato utilizzato per pagare una parte consistente dei compensi ai calciatori.

Come detto, il giudice del gravame, con preciso accertamento di fatto, non sindacabile in questa sede, ha affermato che la prova della interposizione non è stata in alcun modo fornita dall’Amministrazione.

La Commissione tributaria centrale, dunque, ha esaminato con attenzione le risultanze probatorie ed ha dato preminenza ad alcuni elementi istruttori rispetto ad altri. Infatti, ha evidenziato che si trattava di contratti del tutto separati e distinti. Da un lato, vi erano i contratti di ingaggio e, dall’altro, quelli di cessione di utili pubblicitari. Vi era un collegamento negoziale tra gli stessi, tanto che la durata degli effetti dei negozi era la medesima, proprio per tale ragione. L’Agenzia delle entrate, quindi, chiede a questa Corte una rivalutazione delle risultanze istruttorie, che, non solo avrebbe dovuto dedurre facendo applicazione del nuovo contenuto del vizio di motivazione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, con la specifica indicazione dei singoli fatti “primari” e “secondari” il cui esame sarebbe stato omesso, ma che, comunque, non potrebbe essere svolta in questa sede di legittimità, essendo prerogativa del giudice di merito.

2. Si passa ora ad esaminare il procedimento n. 11273/2014.

2.1. Con il primo motivo di impugnazione il ricorrente M. deduce: “art. 360 c.p.c., n. 3 – Violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto”, sotto tre diversi profili.

In primo luogo si prospetta (cfr. da pagina 12 sub a) a pagina 17) la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 e dell’art. 111 Cost., comma 2, in quanto nella fattispecie in esame, ricorre una ipotesi di litisconsorzio necessario, stante l’inscindibilità della posizione della società (OMISSIS) s.p.a. (sostituto di imposta) con il contribuente (sostituito) nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Inoltre, il Fisco pretende di agire nei confronti del M. sulla base di una decisione di mero rito, emessa nel 2005, all’esito di un iter giudiziario da questi intrapreso nel 2001 avverso l’unico atto impositivo di cui ha avuto sostanziale conoscenza. Peraltro, la posizione del M. è stata affrontata nel merito dalla Commissione tributaria di secondo grado di Napoli e risolta in senso a lui favorevole. La Commissione tributaria centrale si è pronunciata senza considerare la qualità di litisconsorte del contribuente “sostituito”. La Commissione centrale, non solo non ha rilevato la mancata integrazione del contraddittorio nei confronti del M., ma ha rigettato l’intervento spiegato dallo stesso, non provvedendo neppure in ordine alla sua domanda di adesione al condono della lite.

In secondo luogo, si evidenzia (a da pagina 17, sub b) a pagina 20) la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64 e del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 35, in quanto, trattandosi di obbligazione solidale, il condebitore in solido avrebbe potuto avvalersi del giudicato favorevole ai sensi dell’art. 1306 c.c.. L’inerzia del M. non gli avrebbe potuto impedire di avvalersi della decisione di merito a lui favorevole.

In terzo luogo si deduce (a pagina 20 sub c del ricorso per cassazione) la violazione della L. n. 289 del 2002, art. 16 oltre che del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 57, in quanto il condono della società doveva spiegare i suoi effetti anche sul condebitore solidale, incorrendo, in caso contrario, nel divieto della doppia imposizione. L’applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 16 avrebbe consentito di decurtare dal quantum preteso,, anche se illegittimamente, nei confronti del M. il quantum riscosso a titolo di ritenute d’acconto, benchè in sede di condono.

In quarto luogo si contesta (a pagina 22 del ricorso per cassazione sub lett. d) la violazione dell’art. 112 c.p.c., in quanto la Commissione tributaria centrale ha omesso di accertare il quantum residuo di imposta dovuto dal contribuente interveniente, dovendosi tenere conto dell’intervenuto condono cui ha aderito il fallimento della società, quale sostituto di imposta, con riferimento alle ritenute non operate e non versate sulle somme asseritamente pagate in nero.

3. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente deduce “art. 360 c.p.c., n. 4- Nullità della sentenza o del procedimento” in quanto il giudice di merito non ha rilevato la mancata integrazione del contraddittorio nei confronti del M.. La Commissione centrale avrebbe dovuto, comunque, ammettere l’intervento adesivo del M..

4. Con il terzo motivo di impugnazione (non numerato in rubrica a pagina 25 del ricorso per cassazione), il ricorrente deduce “art. 360 c.p.c., n. 5 – Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, avendo la Commissione tributaria centrale ritenuto che le pretese dell’amministrazione nei confronti del contribuente si sono “consolidate” per effetto della mancata impugnazione degli accertamenti, mentre gli stessi sono risultati giudizialmente destituiti di fondamento, sia in sede civile (giudizio incardinato dal (OMISSIS) s.p.a.), sia in sede penale.

5. Con un unico motivo di ricorso incidente condizionato l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione dell’art. 344 c.p.c., in relazione al D.P.R. n. 636 del 1972, art. 39 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)”, in quanto la Commissione tributaria centrale avrebbe dovuto dichiarare l’inammissibilità dell’intervento proposto dal M. nel terzo grado del giudizio, al fine di avvalersi del giudicato formatosi nei confronti della Società (OMISSIS) s.p.a. o degli effetti del condono che sarebbe intervenuto in suo favore, in virtù del dedotto rapporto di solidarietà passiva. L’intervento in appello è precluso a chi non abbia partecipato al giudizio di primo grado, fatta eccezione per i terzi che sarebbero legittimati a proporre l’opposizione di cui all’art. 404 c.p.c..

5.1. Va respinta l’eccezione preliminare della Agenzia delle entrate tesa a far dichiarare l’inammissibilità del ricorso per cassazione presentato dal calciatore M., quale interventore adesivo dipendente nel giudizio dinanzi alla Commissione tributaria centrale, e quindi privo di autonoma legittimazione ad impugnare la decisione emessa in quella sede. La possibilità di impugnare è consentita solo per le questioni specificamente attinenti alla qualificazione dell’intervento ed alla condanna alle spese imposte a suo carico.

5.2. Invero, per questa Corte, a sezioni unite, l’interventore adesivo non ha una autonoma legittimazione ad impugnare, salvo che si tratti di impugnazione limitata alle questioni specificamente attinenti la qualificazione dell’intervento o la condanna alle spese imposte a suo carico (Cass., sez. un., 17 aprile 2012, n. 5992; Cass., sez. 1, 6 febbraio 2018, n. 2818).

Tuttavia, nella motivazione della pronuncia, a sezioni unite, richiamata si precisa che la inammissibilità si verifica laddove la parte adiuvata non abbia esercitato il proprio diritto di impugnazione ovvero abbia fatto acquiescenza alla decisione ad essa sfavorevole, e tanto più, in situazione di radicale assenza di soccombenza della parte adiuvata. Per questa Corte, l’inammissibilità si ricollega alla assenza di un interesse concreto ed attuale all’impugnazione ai sensi dell’art. 100 c.p.c. Tale interesse sussiste solo “in presenza di affermazione pregiudizievole”, “”suscettibile di passare in giudicato”.

Non v’è dubbio che la decisione della Commissione tributaria centrale, laddove ha rigettato in via espressa la domanda di intervento adesivo del calciatore M. rappresenti una “affermazione pregiudizievole”.

Pertanto, sussiste l’interesse ad impugnare del ricorrente.

6. Va considerato prioritariamente il ricorso principale del contribuente M..

6.1.Invero, quanto all’ordine di esame delle questioni oggetto rispettivamente dei motivi di ricorso principale ed incidentale, deve essere seguito l’indirizzo indicato dalle sezioni unite di questa Corte (Cass., sez.un., 25 marzo 2013, n. 7381), richiamato anche da recenti pronunce (Per tutte vedi cass., se. 5, ord. 5 giugno 2020, n. 10696).

6.2. Si è, infatti, affermato il principio secondo il quale il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita ci implicita da parte del giudice di merito (si vedano Cass. SU, 6 marzo 2009, n. 5456; Cass. SU 25 marzo 2013, n. 7381; Cass. sez. 1, 6 marzo 2015, n. 4619; Cass. sez. 3, ord. 14 marzo 2018, n. 6138).

6.3.Nella specie, la Commissione tributaria centrale nel rigettare la richiesta di intervento adesivo avanzata dal calciatore M., in quanto, già attinto ad un autonomo avviso di accertamento, con conseguente “consolidamento” dell’obbligazione tributaria gravante su di lui, ed essendo inapplicabile il nuovo orientamento giurisprudenziale inaugurato dalla pronuncia di questa Corte (Cass., n. 255/2012), evidentemente ha ritenuto, comunque, ammissibile l’intervento adesivo dipendente del calciatore M. in appello ai sensi dell’art. 344 c.p.c., cui è equiparabile l’intervento dinanzi alla Commissione tributari centrale, per le ragioni che saranno esposte in seguito, sicchè v’è stata una decisione favorevole implicita in tal senso da parte della Commissione tributaria centrale. Ciò comporta che il ricorso incidentale condizionato della Agenzia delle entrate va affrontato solo in caso di accoglimento del ricorso principale del contribuente.

7. Il primo profilo (Sub A), del primo motivo del ricorso principale è infondato, non sussistendo il preteso litisconsorzio necessario.

7.1. Invero, per questa Corte, a sezioni unite, solo nel caso di ritenute operate e non versate non si verifica una ipotesi di responsabilità solidale del “sostituito”, mentre resta unico legittimato passivo il “sostituto” (Cass., sez. un., 12 aprile 2019, n. 10378).

Vi è solidarietà passiva, invece, nel caso in cui il sostituto non effettui la ritenuta e non la versi al Fisco ex art. 1294 c.c. (Cass., sez. 6, 17 settembre 2014, n. 19580). Si è affermato (Cass., sez. 5, 5 maggio 2011, n. 9867) che, in presenza dell’obbligo di effettuare la ritenuta di acconto (diretta ad agevolare non solo la riscossione, ma anche l’accertamento degli obblighi del percettore del reddito), l’intervento del “sostituto” lascia inalterata la posizione del “sostituito”, il quale è specificamente gravato dell’obbligo di dichiarare i redditi assoggettati a ritenuta, poichè essi concorrono a formare la base imponibile sulla quale, secondo il criterio di progressività, sarà calcolata l’imposta dovuta, detraendosi da essa la ritenuta subita come anticipazione del prelievo. Da ciò consegue che, quando la ritenuta non sia stata operata su emolumenti che pur costituiscono componente di reddito, alla omissione il percettore deve ovviare, dichiarando i relativi proventi e calcolando l’imposta sull’imponibile alla cui formazione quei proventi hanno concorso.

E’ pacifico, comunque, per questa Corte che non sussiste tra sostituto di imposta e sostituito una ipotesi di litisconsorzio necessario come sostenuto, invece, dal ricorrente principale (Cass., sez. 5, 8 aprile 2009, n. 8504; Cass., sez. 5, 2 aprile 2003, n. 5020; Cass., sez. 5, 20 novembre 2000, n. 14995).

Infatti, il fatto che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64, comma 1, definisca il “sostituto” d’imposta come colui che “in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri … ed anche a titolo di acconto” non toglie che anche il “sostituito” debba ritenersi già originariamente (e non già solo in relazione alla fase della riscossione) obbligato solidale d’imposta e quindi egli stesso soggetto al potere di accertamento ed a tutti i conseguenti oneri. In coerenza con i principi generali in materia di solidarietà passiva tale rapporto di solidarietà non dà luogo peraltro, neppure nel processo tributario, a litisconsorzio necessario, per il che ciascuno dei due può agire ovvero essere convenuto in giudizio, senza che si configuri un litisconsorzio necessario tra di essi (Cass., sez. 5, 2 aprile 2003, n. 5020).

8. Sono, invece, fondati i profili secondo e terzo (Sub b e sub c) del primo motivo di impugnazione, che vanno trattati congiuntamente per ragioni di stretta connessione.

8.1. Va subito valutato uno specifico aspetto, dirimente ai fini della decisione della controversia. Deve essere affrontata la questione se il “sostituito” M. possa beneficiare del condono cui ha aderito la società (OMISSIS), ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16, nel corso del giudizio pendente dinanzi alla Commissione tributaria centrale.

8.2.Deve premettersi, però, l’esame sulla natura del giudicato formatosi sulla posizione del calciatore M. con la sentenza di questa Corte del 17 febbraio 2005, n. 3231.

Infatti, al contribuente M. sono stati notificati, il 18 dicembre 1991, sei avvisi di accertamento per gli anni dal 1985 al 1990, mai impugnati. Successivamente gli sono stati notificati tre avvisi di mora, il primo nel 1993 presso il Consolato italiano di Siviglia, non impugnato. Il secondo avviso di mora gli è stato notificato il 27-11-1998, all’aeroporto di Malpensa di Milano (nella sentenza si fa riferimento a “due avvisi di mora”). L’11-1-2001 il concessionario alla riscossione ha notificato un terzo avviso di mora. Nella sentenza di questa Corte (3231/2005) si afferma che “è incontestato che contro tali avvisi di mora (del 1993 e del 1998) il signor M. non ha presentato alcuna impugnazione, la quale avrebbe potuto essere estesa anche ai sei avvisi di accertamento notificatigli D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 60, presso la Casa comunale di Napoli” (cfr. pagina 4 della motivazione). L’unico avviso di mora impugnato è quello dell’11-1-2001. La Cassazione, quindi, spiega le ragioni di collegamento dell’ultimo avviso di mora dell’11-1-2001, con i due precedenti avvisi di mora del 1993 e del 1998 e con i precedenti sei avvisi di accertamento notificati nel dicembre 1991. Si evidenzia la doppia funzione dell’avviso di mora: da un lato, l’avviso di mora equivale al precetto, con cui si intima al contribuente di effettuare il versamento dovuto entro un termine ristretto, con l’avvertenza che, in caso di inottemperanza, si potrà procedere all’esecuzione entro 180 giorni; dall’altro, è un atto eventualmente equivalente ad un atto di imposizione tributaria, in tutte le ipotesi in cui sia il “primo atto di gestione” del rapporto tributario sostanziale ad essere reso conoscibile al contribuente (quando nè l’avviso di accertamento, nè l’avviso di liquidazione nè la cartella di pagamento siano state mai notificate). Se più avvisi di mora sono emessi da parte dell’Ufficio, senza l’inizio dell’azione esecutiva, ne discende la caducazione degli stessi e la loro rinnovazione con il nuovo, in ragione della prima funzione di “precetto” assegnata all’avviso. Ogni nuovo avviso, allora, è innovativo dell’effetto volto alla esecuzione (precetto), ma è comunque atto “eventualmente fungibile” rispetto al provvedimento conclusivo del procedimento amministrativo di imposizione tributaria (avviso di accertamento), non notificato o irritualmente notificato, sicchè “la mancata impugnazione del primo avviso di mora, rendendo inoppugnabile sia l’avviso di mora sia gli atti di esso presupposti non notificati o irritualmente notificati, preclude l’impugnazione dei successivi avvisi di mora”. Pertanto, poichè il primo avviso di mora è stato notificato nel 1993 e non è stato impugnato, “sono divenuti inoppugnabili lo stesso avviso di mora e gli avvisi di accertamento irritualmente notificati nel 1991 o non notificati” (pag. 21 della motivazione). Sono divenuti “inoppugnabili, per la loro reiteratività dell’avviso di mora del 1993, gli avvisi di mora notificati successivamente, cioè nel 1998 e nel 2001” (pag. 21 della motivazione). Ne derivava l’irrilevanza dell’accertamento della inesistenza o della invalidità della notifica, effettuata nel 1991, dei sei avvisi di accertamento relativi agli anni dal 1985 al 1990.

8.3. Il giudicato della sentenza della Cassazione (3231/2005), quindi, proprio per le considerazioni sopra esposte, va a coprire anche la legittimità dei sei avvisi di accertamento emessi nei confronti del calciatore M. ed a lui notificati nel dicembre 1991, in quanto la Corte espressamente conferma che “ne deriva che è irrilevante accertare se sia inesistente o invalida la notificazione, effettuata nel 1991, degli avvisi di accertamento che costituiscono il presupposto dell’avviso di mora notificato nel 1993”. Insomma, è la stessa Corte a ritenere che il giudicato si estenda dall’ultimo avviso di mora notificato nel 2001 ed oggetto di impugnazione, anche alla inoppugnabilità dei sei avvisi di accertamento, non essendo stato impugnato il primo avviso di mora del 1993, che avrebbe consentito al contribuente M. di impugnare anche i sei avvisi di accertamento sottostanti, in caso di invalida o inesistente notifica degli stessi.

9. A questo punto, deve essere affrontata la questione della possibilità del M. di intervenire nel giudizio dinanzi alla Commissione tributaria centrale per poter beneficiare del condono della società.

9.1. Emerge dagli atti, ed in particolare dalla sentenza impugnata, che la società (OMISSIS) ha aderito al condono di cui alla L. n. 289 del 2002. Con nota del 14 giugno 2012 l’Agenzia delle entrate ha comunicato che la società (OMISSIS) ha definito la lite ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16, chiedendo che venisse dichiarata l’estinzione del giudizio per intervenuta definizione della lite. Pochi giorni dopo, in data 9 luglio 2012, il calciatore M. è intervenuto nel giudizio dinanzi alla Commissione tributaria centrale della Campania, depositando atto di intervento adesivo dipendente, per beneficiare della definizione agevolata della società.

9.1. Ai sensi della L. n. 289 del 2002, ‘art. 16, comma 10, “la definizione di cui al comma 1 effettuata da parte di uno dei coobbligati esplica efficacia a favore degli altri, inclusi quelli per i quali la lite non sia più pendente, fatte salve le disposizioni del comma 5”. L’espressione “per i quali la lite non sia più pendente” non può avere altra interpretazione che quella di estendere gli effetti del condono anche nel caso in cui sia intervenuta nei confronti dei coobbligati una pronuncia sfavorevole, anche passata in giudicato.

10.1. Va, quindi, chiarita la tipologia di intervento ammissibile nel giudizio tributario.

10.2. L’intervento volontario “principale” di cui all’art. 105 c.p.c., comma 1, spettante al soggetto che vuole far valere nei confronti di tutte le parti un diritto connesso per oggetto o per titolo a quello controverso, non è ammissibile nel processo tributario, tranne che nelle azioni di rimborso, ove il terzo faccia valere la propria titolarità del credito.

10.3. L’intervento “consortile” o “adesivo autonomo” è ritenuto ammissibile dalla dottrina, nel processo tributario, nel caso in cui un soggetto faccia valere un diritto connesso per titolo o per oggetto a quello controverso, assumendo una posizione parallela ad una parte, ma da questa distinta.

10.4. Quanto all’intervento adesivo dipendente, di cui all’art. 105 c.p.c., comma 2, inizialmente, lo si è ritenuto inammissibile.

Si è affermato, infatti, che il processo tributario si deve introdurre attraverso un meccanismo impugnatorio e l’atto introduttivo è sottoposto ad un termine di decadenza. Ne consegue che non è consentita la tutela di interessi sui quali può svolgere un effetto di pregiudizio o di vantaggio un atto impositivo o, comunque un atto che ha lo stesso regime processuale degli atti impositivi. L’intervento è quindi consentito soltanto ai soggetti che potrebbero impugnare autonomamente l’atto. L’interveniente può svolgere domande diverse da quelle proposte dalle parti originarie soltanto se l’intervento è svolto entro il termine assegnato per l’impugnazione dell’atto. In definitiva, l’area dei soggetti legittimati ad intervenire coincide con quella dei soggetti legittimati a proporre ricorso. Non essendo ammissibile l’intervento adesivo dipendente in primo grado, restava superfluo risolvere la questione se tale intervento in appello subisse ulteriori restrizioni, ai sensi dell’art. 344 c.p.c. (Cass.,10 novembre 2006, n. 24064;; Cass., 16937/2007; Cass., sez. 5, 1909/2008, che esclude anche la possibilità di intervento per gli enti esponenziali; Cass., 27 ottobre 2009, n. 22690; Cass., 19 gennaio 2010, n. 675). Possono partecipare al giudizio tributario solo i soggetti che hanno partecipato direttamente all’emissione dell’atto impositivo o che ne sono stati diretti destinatari

10.5. Altra parte della giurisprudenza non solo ha ammesso l’intervento adesivo dipendente, ma ha ritenuto che esso determini una ipotesi di litisconsorzio necessario processuale, con applicazione dell’art. 331 c.p.c., in tema di cause inscindibili (Cass., sez. 5, 15 giugno 2010, n. 14423).

10.6. Una svolta dirompente è intervenuta con la sentenza n. 225 del 2012 (12 gennaio 2012, n. 225; poi Cass., sez. 5, 14000/2012; Cass., sez. 5, 11 settembre 2013, n. 20803; Cass., 9 gennaio 2014, n. 333; Cass., sez. 5, 10 dicembre 2019, n. 32188), con cui attraverso una interpretazione costituzionalmente orientata del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, si è ritenuto ammissibile l’intervento adesivo dipendente. L’art. 14 citato trova, dunque, applicazione anche al destinatario “potenziale” e “mediato” dell’atto, mentre il concetto di titolarità del rapporto controverso va esteso fino a comprendere in esso anche la titolarità di un rapporto “dipendente” o “connesso” rispetto a quello costituito dall’atto impugnato. Si consente, quindi, di ammettere nel processo tributario l’intervento di quei soggetti che, pur non destinatari diretti dell’atto impugnato, potrebbero essere chiamati successivamente ad adempiere in luogo di altri; in tali ipotesi il condebitore non è soggetto passivo d’imposta, ma è tuttavia considerato, dalla disciplina civile o fiscale, solidalmente responsabile per l’adempimento dell’obbligazione tributaria insieme con il contribuente, come nel caso dei soci di una società di persone, illimitatamente responsabili per le obbligazioni societarie, comprese quelle tributarie, come nel caso dei rappresentanti legali del soggetto passivo d’imposta, oppure nel caso del cessionario di azienda o di un ramo di essa, responsabile in solido D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 14, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due anni precedenti. In tutti questi casi non è configurabile una “responsabilità solidale paritetica”, ma una “solidarietà dipendente” (responsabilità di imposta). Nè vi è un vulnus al principio di economia processuale e di ragionevole durata del processo, in quanto solo nell’intervento principale, e in misura minore in quello litisconsortile, si determina un ampliamento dell’oggetto del processo già pendente tra le parti originarie con un cumulo oggettivo di domande.

Si è poi ritenuto che è ammissibile l’intervento adesivo dipendente anche per il soggetto “potenzialmente inciso” dal tributo, perchè possibile destinatario di rivalsa per traslazione a suo carico dell’imposta cui altri sia tenuto (Cass., sez. 5, 19 aprile 2013, n. 9567). Del resto, si inquadra in motivazione l’intervento del “sostituito” di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64 in un intervento adesivo dipendente, ad adiuvandum, previsto quindi espressamente dalla legge, consentendosi al sostituito di sostenere le ragioni del sostituito (anche Cass., 27 settembre 2000, n. 12814).

10.7. Pertanto, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64, l’intervento del “sostituito” è un intervento adesivo dipendente (cfr. D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64, comma 2, “Il sostituito ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta”).

In particolare, questa Corte (Cass., sez. 5, 27 settembre 2000, n. 12814) ha chiarito che l’intervento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64 rientra nell’intervento volontario ad adiuvandum di cui all’art. 105 c.p.c., comma 2. La ratio della norma sta, quindi, nel contemperamento tra la “formale” estraneità del sostituito rispetto all’autonoma obbligazione tributaria, che intercorre tra l’Amministrazione ed il sostituto, ed il “sostanziale” interesse del sostituito. Infatti, l’Amministrazione fa valere l’obbligazione tributaria nei confronti del sostituto con l’adozione di idoneo provvedimento impositivo, di cui è destinatario solo il “sostituto”, sicchè “formalmente” il sostituito è estraneo a tale rapporto. Tuttavia, permane l’interesse “sostanziale” del sostituito, quale debitore di imposta, a sostenere le ragioni del sostituto, nel caso in cui questi contesti la sussistenza della obbligazione medesima in sede giurisdizionale. Tale interesse viene riconosciuto e garantito al “sostituito”, ancorchè soggetto estraneo al rapporto tributario controverso e “non destinatario” del provvedimento impositivo impugnato, con l’attribuzione della mera facoltà di intervenire nel processo fra l’Amministrazione ed il sostituto, avente ad oggetto l’accertamento dell’imposta, esclusivamente ad adiuvandum. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64, comma 2, del rappresenta, allora, una norma “speciale” espressa di intervento nel processo tributario, da coordinare con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, ma non ipotizza un caso di litisconsorzio necessario (Cass., sez. 5, 19 aprile 2013, n. 9567).

10.8. Si è, peraltro, osservato che la natura impugnatoria del processo tributario non osta alla possibilità per la parte di spiegare intervento adesivo dipendente ai sensi dell’art. 105 c.p.c., comma 2, (Cass., sez. 5, 19 aprile 2013, n. 9567).

Invero, questa Corte ha affermato che nel processo amministrativo l’intervento “ad adiuvandum”, previsto dall’art. 105 c.p.c. e diretto unicamente a sostenere le ragioni di una delle parti in lite, è ammissibile solo quando l’interveniente abbia interesse ad attivare questo mezzo processuale a tutela di una sua posizione sostanziale che verrebbe toccata dagli effettivi riflessi della sentenza ove pronunciata fra le parti originarie (Cass., sez. un., 14 dicembre 1998, n. 12545).

Anche l’art. 28 c.p.a. (codice del processo amministrativo), di cui al D.Lgs. 2 luglio 2010, n. 104, oltre ad ammettere, sia pure implicitamente, l’intervento principale, stabilendo che “chiunque non sia parte del giudizio e non sia decaduto dall’esercizio delle relative azioni, ma vi abbia interesse, può intervenire accettando lo stato e il grado in cui il giudizio si trova”, prevede anche che “il giudice, anche su istanza di parte, quando ritiene opportuno che il processo si svolga nei confronti di un terzo, ne ordina l’intervento”.

La giurisprudenza amministrativa ha, sul punto, affermato che, ai sensi dell’art. 28 c.p.a., comma 2, l’intervento nel processo amministrativo non è litisconsortile autonomo, ma adesivo dipendente, cioè a sostegno delle ragioni di una o di altra parte, il che implica che esso è consentito a condizione che il soggetto, se legittimato, non sia decaduto dal diritto di impugnare il provvedimento amministrativo e che l’interveniente non può proporre domande nuove o diverse, nè estendere la portata del devolutum, introducendo nuove domande od eccezioni che non siano rilevabili d’ufficio (Cons. Stato, 16 dicembre 2016, n. 5340).

10.9. Del resto, anche per la dottrina “processualistica”, il terzo che interviene in via adesiva dipendente non amplia l’ambito oggettivo del processo, in quanto non propone alcuna domanda e, quindi, non fa valere alcun diritto, neppure quello di cui è titolare. La sua posizione è, infatti, di mero “rinforzo” di quella della parte adiuvata, con tutte le relative conseguenze in ordine ai suoi limitati poteri processuali.

Si è precisato, in modo corretto, che la mera “possibilità” che il terzo consegua un vantaggio dalla decisione emessa tra le parti è da considerarsi circostanza idonea a legittimarne l’intervento adesivo dipendente, persino quando la decisione, in caso di mancata partecipazione del terzo, rileverebbe non per l’effetto di accertamento formatosi in ordine al rapporto pregiudiziale, ma come “mero fatto”.

11. La Commissione tributaria centrale ha rigettato la richiesta di intervento del contribuente M. affrontando separatamente la questione della applicazione del dictum portato dalla pronuncia di questa Corte n. 255/2012, rispetto a quella della possibile estensione del condono della società, sostituto di imposta, al “sostituito” M..

12. Questa Corte ritiene, invece che le due questioni siano strettamente collegate e vadano affrontate congiuntamente. La vicenda del condono si inserisce in modo dirompente sulla legittimazione del contribuente a spiegare intervento adesivo dipendente dinanzi alla Commissione tributaria centrale della Campania.

Dunque, proprio muovendo dalla pronuncia innovativa 255/2012, e sempre restando nel suo solco, si deve prospettare una interpretazione costituzionalmente orientata del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, e comunque delle norme che disciplinavano l’intervento in giudizio prima del D.Lgs. n. 546 del 1992, sopra indicate, dovendosi ammettere l’intervento adesivo dipendente del “sostituito” di imposta nella controversia in cui il “sostituto” (la società (OMISSIS)) abbia definitivo la controversia con il pagamento del condono di cui alla iegge 289/2002.

12.1.Sulla validità ed efficacia del condono della società si è formato il giudicato “interno”, non essendo stata proposta impugnazione sul punto da parte della Agenzia delle entrate.

Tale giudicato, relativo alla definizione agevolata cui ha aderito la società (OMISSIS), può allora estendersi al calciatore M. ai sensi dell’art. 1306 c.c..

12.2. Invero, per questa Corte (Cass., sez. 5, 10 settembre 2014, n. 19034; Cass. Sez. 5, 25 giugno 2003,n. 10082), il rapporto che si costituisce tra il sostituto d’imposta e il sostituito è quello dell’obbligazione solidale passiva con il fisco, con conseguente applicabilità della relativa disciplina, ivi compreso l’art. 1306 c.c., riguardante l’estensione del giudicato, che non è preclusa nè della diversità della fonte normativa delle obbligazioni facente capo al sostituto o al sostituito, nè dal carattere meramente strumentale di quella del sostituto rispetto all’altra, operando nella specie la presunzione, stabilita dall’art. 1294 c.c., secondo la quale i condebitori sono ritenuti obbligati in solido, in ragione dell’unicità della prestazione, se dalla legge o da titolo non risulta diversamente. Pertanto la Suprema Corte ha cassato la sentenza di merito la quale aveva negato che la definizione agevolata operata dal sostituto d’imposta, con riferimento al mancato versamento della ritenuta d’acconto per compensi da lavoro dipendente, spiegasse i propri effetti anche nei confronti del dipendente sostituito (vedi anche Cass., sez. 5, 28 dicembre 2017, n. 31028, per il caso inverso in cui è stato annullato l’avviso di accertamento nei confronti dei dipendenti, sicchè viene meno anche la pretesa impositiva nei confronti del sostituto), in quanto il rapporto tributario è stato già regolato dal sostituito, reale soggetto passivo del tributo e debitore principale (Cass., sez. 5, 20 giugno 2018, n. 16230, analogamente all’ipotesi in cui quest’ultimo abbia già versato o condonato le ritenute).

12.2.Si chiarisce che la fattispecie in oggetto non è una ipotesi responsabilità paritetica, pacificamente esclusa dall’ambito dell’intervento adesivo dipendente dalla pronuncia della Corte (Cass., n. 255/2012) che ha inaugurato la “nuova frontiera” della legittimazione ad intervenire.

12.3. Infatti, ben diversa sarebbe stata la soluzione in caso di solidarietà “paritetica”, e non di solidarietà “dipendente” come quella oggetto di esame.

12.4. Nella responsabilità “dipendente” il sostituto di imposta è un debitore “in luogo di altri”, quindi di una somma costituente reddito per il percettore (“sostituito”); da tale somma il sostituto è obbligato a prelevare una percentuale (“ritenuta alla fonte”), versandola allo Stato. In tal modo, trattenendo direttamente la somma da versare al fisco, il sostituto esercita la “rivalsa” mediante ritenuta. Il sostituto è “contribuente di diritto”, in quanto opera le ritenute alla fonte (a titolo d’acconto o d’imposta) decurtando direttamente la somma dovuta al sostituito, senza la necessità di rivolgergli richieste in rivalsa. L’obbligatorietà della rivalsa tende soprattutto a far ricadere “onere d’imposta sul soggetto cui si riferisce la capacità contributiva, ossia il “sostituito”, quale “contribuente di fatto”, evitando anche che, omettendo la rivalsa, venga erogato un compenso maggiore.

12.5. La “ritenuta d’imposta” è un vero e proprio regime alternativo rispetto alle imposte ordinarie, ed ha carattere definitivo, a differenza della ritenuta d’acconto. Con la ritenuta d’imposta l’adempimento del sostituto esaurisce l’obbligo tributario afferente la ricchezza soggetta a ritenuta, sicchè il provento non concorre a formare la base imponibile per il percipiente. Il sostituito, dunque, non è neppure obbligato ad indicare la somma su cui è stato trattenuto il prelievo nella propria dichiarazione dei redditi.

12.6. La “ritenuta d’acconto” ha, invece, carattere solo “provvisorio”, in quanto rappresenta una anticipazione rispetto alle imposte dirette (Irpef) che saranno dovute sul complesso dei redditi del “sostituito”. Infatti, i proventi su cui sono operate le ritenute d’acconto concorrono a formare il reddito secondo le regole generali, al lordo della ritenuta, che è poi confrontata con l’imposta complessiva, con diritto al rimborso delle eventuali eccedenze di ritenute o con l’obbligo di versare le ulteriori imposte eventualmente dovute, attraverso una operazione di “conguaglio”. Infatti, con la “sostituzione impropria” il versamento del sostituto vale come acconto di quanto risulterà dovuto dal sostituito in base alle aliquote progressive parametrate all’ammontare complessivo della sua base imponibile, di cui il reddito soggetto a ritenuta potrà essere uno dei diversi redditi concorrenti. Il sostituito “scomputa” dall’imposta, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 22, quanto gli è già stato trattenuto dal sostituto.

12.7. Resta fermo, che il rapporto tra sostituto e sostituito resta di “solidarietà-dipendenza”, con applicazione della responsabilità solidale ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 35, pur se tale norma si riferisce al sostituto che non ha effettuato le ritenute “a titolo di imposta”, senza considerare le ritenute “a titolo di acconto”. Il sostituto, infatti, è un incaricato ope legis dell’adempimento parziale o totale (a seconda che la ritenuta sia a titolo di acconto o d’imposta) della prestazione positiva che è a carico del sostituito per conto di quest’ultimo. Se la ritenuta non viene eseguita non v’è l’effetto liberatorio del “sostituito”, sicchè dinanzi alla Amministrazione restano obbligati sia il sostituto che il sostituito. Pertanto, anche in assenza di una norma espressa si ritiene, da parte della dottrina, condivisibilmente, che l’art. 35 citato trovi applicazione anche in caso di ritenuta d’acconto, configurandosi la solidarietà dipendente del sostituto rispetto all’obbligazione principale del sostituito, che può essere qualificato come “responsabile d’imposta”, avendo assunto il ruolo di garante dell’adempimento del percipiente, sia pure a condizione che sussista il debito di imposta e nei limiti dell’ammontare della ritenuta non effettuata (Cass., sez. 6-5, 13 giugno 2016, n. 12076, che riconosce l’esistenza della responsabilità anche in caso di “ritenuta d’acconto”; Cass., sez. un., 12 aprile 2019, n. 10378, in motivazione paragrafo 3.3.). La solidarietà, però, vi è ovviamente solo nel caso in cui il sostituto non abbia provveduto ad effettuare la ritenuta d’acconto. Tale solidarietà, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 35, non sussiste, dunque, ab origine, nel rapporto di sostituzione, ma sorge solo nella fase successiva e patologica. Nel caso in cui il sostituto abbia effettuato la ritenuta d’acconto, ma non l’abbia versata all’Erario, resta la responsabilità esclusiva del sostituto, senza alcun coinvolgimento del sostituito, che ha già adempiuto la sua prestazione. In caso contrario, vi sarebbe una doppia imposizione, perchè il sostituito, dopo aver subito un primo depauperamento con la ritenuta d’acconto operata dal sostituto, si troverebbe, in caso di successiva insolvenza del sostituto, a pagare una seconda volta la medesima prestazione già sostenuta.

Proprio la sussistenza di una ipotesi di solidarietà passiva, consente, dunque, l’estensione degli effetti del condono cui ha aderito la società (OMISSIS) al contribuente M..

12.8. La responsabilità “paritetica”, invece, è fattispecie ben diversa. In essa un certo presupposto di imposta è realizzato “congiuntamente” da più persone, come nel caso delle parti contraenti ai fini del pagamento dell’imposta di registro. Il presupposto del tributo è, quindi, riferito ai coobbligati in modo unitario. In questo caso i condebitori solidali sono portatori di capacità contributiva e si trovano in una posizione paritetica, sia nei confronti del fisco sia al loro interno. Pur potendo il Fisco chiedere il pagamento dell’intero a ciascuno dei coobbligati, l’imposta verrà ripartita, nei rapporti interni, nella stessa misura in cui ciascuno ha partecipato alla realizzazione del presupposto. Pertanto, nella solidarietà paritetica il regresso avviene di regola pro quota, mentre in quella “dipendente” il coobbligato che ha pagato il tributo ha diritto di regresso per l’intero nei confronti dell’obbligato principale.

13. Se, dunque, non ricorre una delle ipotesi ritenute ostative alla possibilità di spiegare intervento adesivo dipendente (ossia l’ipotesi di responsabilità paritetica), vertendosi in tema di responsabilità dipendente, si ritiene che, sempre rimanendo nel solco tracciato alla sentenza capostipite (Cass. 2255/2012), si possa compiere un limitato passo in avanti nella direzione della tutela “effettiva” del diritto di azione del contribuente.

14. Non v’è dubbio che se si intende assicurare tutela al destinatario “potenziale” e “mediato” dell’atto impositivo, e se il rapporto controverso deve ampliarsi fino a ricomprendere anche la titolarità di un rapporto “dipendente” o “connesso” rispetto a quello costituito dall’atto impugnato, non può lasciarsi privo di tutela giurisdizionale il contribuente (sostituito) che intenda beneficiare del condono cui ha aderito il “sostituto di imposta”.

Ciò proprio in relazione al principio del “giusto processo”, al fine di assicurare un tempestivo e pieno contraddittorio a chi, appena posto in condizione di far valere la relativa circostanza (la sentenza della CTC come detto dà atto che l’Agenzia delle entrate ha comunicato, per quanto qui rileva, con nota del 14 giugno 2012, la definizione della lite da parte della S.S. (OMISSIS)), immediatamente dopo (udienza 9 luglio 2012, come si legge nella sentenza) si è attivato per l’estensione nei propri confronti della definizione agevolata effettuata dal sostituto d’imposta.

15. Del resto, se si negasse al M. la possibilità di intervenire nel giudizio dinanzi alla Commissione tributaria centrale, per poter beneficiare del condono cui ha aderito la società, vi sarebbe una palese assenza di tutela “effettiva” del contribuente, che non avrebbe alcuna altra possibilità di far valere le proprie ragioni in altra sede, con il verificarsi di una vera e propria “denegata giustizia”. L’unico rimedio astrattamente configurabile sarebbe quello della richiesta di un provvedimento in autotutela della pubblica amministrazione, che però resterebbe nella discrezionalità della stessa.

16. Tra l’altro, nel caso in cui non si consentisse al M. la partecipazione al giudizio dinanzi alla Commissione centrale, si verificherebbe anche una possibile ipotesi di “doppia imposizione”, come dedotto dalla difesa del contribuente. Infatti, l’Amministrazione ha già incassato dalla società il pagamento del condono per le ritenute mai operate dal sostituto sulla parte della retribuzione del calciatore pagata in nero. L’Amministrazione ha anche richiesto il pagamento dell’intero importo delle imposte dovute dal M., per non avere dichiarato al Fisco gli emolumenti ricevuti in nero dalla società. Pertanto, in mancanza di un accertamento di merito attestante l’effettiva somma ancora dovuta dal M., l’eventuale pagamento da parte del contribuente della somma pretesa per l’intero comporterebbe la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67. Infatti, se paga il sostituito viene meno l’elemento costitutivo della fattispecie dipendente da cui trae origine l’obbligazione del sostituto; se, invece, adempie il “sostituto”, come è accaduto nel caso in esame attraverso l’adesione al condono da parte della Società (OMISSIS), il pagamento viene effettuato “per conto” del sostituito, la cui obbligazione si trova ad essere estinta limitatamente alla parte pagata o per la quale v’è stata applicazione del condono.

17. Va, poi, rigettato il ricorso incidentale condizionato della Agenzia delle entrate.

17.1. Si precisa che nella precedente disciplina processuale di cui al D.P.R. n. 636 del 1972 vi era solo un accenno al tema del litisconsorzio e dell’intervento, laddove all’art. 30 prevedeva che “il ricorrente, l’intervenuto ed il chiamato in giudizio davanti alla commissione tributaria possono agire personalmente o mediante procuratore generale o speciale”.

Inoltre, all’art. 35, comma 3, terza parte, si disponeva che, dopo che la commissione tributaria avesse richiesto apposita relazione ad organi tecnici dell’amministrazione dello Stato, “il ricorrente e le parti intervenute o chiamate nel giudizio” potessero “chiedere al presidente entro i trenta giorni successivi a tale comunicazione la fissazione di un termine per presentare una relazione sottoscritta da un professionista o da un esperto”.

Inoltre, il medesimo D.P.R., art. 39 stabiliva un rinvio al codice di procedura civile (“Al procedimento dinanzi alle commissioni tributarie si applicano, in quanto compatibili con le norme del presente decreto e delle leggi che disciplinano le singole imposte, le norme contenute nel libro I del codice di procedura civile, con esclusione degli artt. da 61 a 67, dell’art. 68, comma 1 e 2, degli artt. da 90 a 97…”).

Il D.P.R. n. 636 del 1972, art. 30, nel regolare la rappresentanza e la difesa in giudizio, si riferiva espressamente, oltre che al ricorrente, anche all’interveniente ed al chiamato in giudizio, senza peraltro chiarire quale fosse la disciplina applicabile in caso di intervento volontario o coatto.

Una previsione espressa degli istituti del litisconsorzio e dell’intervento si ha solo con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 3 (litisconsorzio ed intervento) prevede che “possono intervenire volontariamente o essere chiamati in giudizio i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell’atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso”.

Al comma 5 si dispone che “i soggetti indicati nei commi 1 e 3 intervengono nel processo notificando apposito atto a tutte le parti e costituendosi nelle forme di cui al comma precedente”.

Al comma 6, poi, si prevede che “le parti chiamate in causa o intervenute volontariamente non possono impugnare autonomamente l’atto se per essi al momento della costituzione e già decorso il termine di decadenza”.

Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64 (sostituto e responsabile di imposta), quindi, stabilisce che “il sostituto ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta”.

17.2. L’art. 344 c.p.c., poi, disciplina espressamente l’intervento in appello, il quale non può pertanto ritenersi escluso in linea di principio, prevedendo che è ammesso soltanto l’intervento dei terzi che potrebbero proporre l’opposizione a norma dell’art. 404 c.p.c.”. Nel processo tributario, però, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 49 prevede, prima della modifica di cui al D.L. 24 settembre 2015, n. 156, art. 9, comma 1, lett. u, che ha eliminato le parole “escluso l’art. 337”, che “alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, escluso l’art. 337 e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto”. Pertanto, l’art. 344 c.p.c., che fa parte del capo II del titolo III del libro II del codice di rito deve ritenersi non compreso tra le norme applicabili al processo tributario, essendo peraltro da precisare che lo specifico rinvio alle norme del codice di procedura civile operato dall’art. 49 citato (come pure dal D.P.R. n. 636 del 1972, art. 39), in quanto dettato espressamente per l’impugnazione, si sovrappone (sostituendolo) al generico rinvio alle norme del suddetto codice in quanto compatibili contenuto nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2. Il predetto art. 344 c.p.c. peraltro non sarebbe in ogni caso compatibile col processo tributario, anche perchè il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 50 non contempla l’opposizione di terzo tra impugnazioni esperibili in tale processo.

In assenza di una norma che disciplini specificamente l’intervento volontario in appello, deve per-tanto ritenersi che ad esso sia applicabile la disciplina generale dettata dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, che non prevede in proposito alcuna limitazione (Cass., sez. 5, 12 gennaio 2012, n. 225; Cass., sez. 5, 11 settembre 2013, n. 20803; Cass.,, sez. 5, 10 dicembre 2019, n. 32188). Nè limitazioni vi erano anche nel processo tributario disciplinato dal D.P.R. n. 636 del 1972.

L’intervento del “sostituito” D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 64 può, allora, essere spiegato anche in appello.

Va, tenuto conto, peraltro, che l’intervento spiegato dal contribuente dinanzi alla Commissione tributaria centrale può essere considerato alla stregua dell’intervento nel giudizio di “appello”, in quanto nel vecchio rito processuale, dopo la sentenza della Commissione di II grado era possibile optare o per il ricorso dinanzi alla Commissione tributaria centrale D.P.R. n. 636 del 1972, ex art. 26, oppure per l’impugnazione dinanzi alla Corte di appello (per violazione di legge e per questioni di fatto escluse quelle relative a valutazione estimativa ed alla misura delle pene pecuniarie), una volta decorso il termine per ricorrere alla commissione centrale, ai sensi del D.P.R. n.. 636 del 1972, art. 40.

Un tale sistema non era coerente con le esigenze di rapidità del procedimento e di stabilità delle pronunce a base di tutto il sistema del contenzioso tributario. Si è affermato, infatti, il principio del normale “terzo grado” di giurisdizione per tutte le controversie tributarie diverse da quelle di valutazione estimativa, alternativamente esperibile dinanzi alla Corte di appello. L’impugnazione davanti alla Corte di appello, peraltro, era esperibile solo a seguito del decorso dei termini previsti per il ricorso alla Commissione centrale. Il procedimento davanti alla Commissione centrale è, peraltro, strutturato analogamente a quello di secondo grado, salvo i più lunghi termini previsti per il deposito di memorie e repliche.

Il procedimento dinanzi alla Corte di appello si svolge alla stregua di qualsiasi procedimento di appello, con la necessaria difesa tecnica delle parti in causa. Pertanto, può ipotizzarsi una sorta di equiparazione tra i giudizi dinanzi alla Corte di appello e quelli davanti alla Commissione centrale, con possibilità di applicare il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 al processo di appello (intervento in appello), e quindi anche al processo che si svolge davanti alla Commissione centrale.

18. L’intervento adesivo dipendente è allora pienamente ammissibile in appello.

19. Restano assorbiti i restanti motivi.

20. Il giudice del rinvio dovrà, dunque, verificare, una volta esteso il condono di cui ha beneficiato il sostituto di imposta (società (OMISSIS)) anche al calciatore M. (sostituito), la sua posizione tributaria per il debito residuo nei confronti della Amministrazione finanziaria.

21. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione regionale della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

22. Non si provvede sulle spese del procedimento n. 7448 del 2014 in assenza di attività processuale del contribuente.

23. Non opera a carico dell’Agenzia ricorrente il raddoppio del contributo unificato (Cass., 890/2017; Cass., 5955/2014).

P.Q.M.

Riuniti i ricorsi; accoglie i profili B e C del primo motivo del ricorso principale del contribuente M. nel procedimento 11273/2014; rigetta il profilo A) del primo motivo; dichiara assorbiti i restanti; rigetta il ricorso incidentale condizionato della Agenzia delle entrate; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto (profili B e C), con rinvio alla Commissione regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità

Dichiara inammissibile il ricorso della Agenzia delle entrate nel procedimento 7448 del 2014.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 20 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 11 marzo 2021

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