Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6767 del 19/03/2010

Cassazione civile sez. trib., 19/03/2010, (ud. 04/02/2010, dep. 19/03/2010), n.6767

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PAPA Enrico – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. MERONE Antonio – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Ministero dell’economia e delle finanze, di seguito “Ministero”, in

persona del Ministro in carica, e dall’Agenzia delle entrate, di

seguito “Agenzia”, in persona del Direttore in carica, rappresentati

e difesi dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale sono

domiciliati in Roma, Via dei Portoghesi 12;

– ricorrenti –

contro

il signor T.A., di seguito anche “Contribuente”,

rappresentato e difeso dall’avv. TORTI Luigi ed elettivamente

domiciliato presso l’avv. Achille Reali, Piazza dei Martiri di

Belfiore 2, Roma;

– intimato e controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di

Milano 6 ottobre 2004, n. 41/9/04, depositata il 21 ottobre 2004;

udita la relazione sulla causa svolta nell’udienza pubblica del 4

febbraio 2010 dal Cons. Dott. Meloncelli Achille;

udito l’avv. Diego Giordano per le ricorrenti autorita’ tributarie;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale DE

NUNZIO Wladimiro, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Gli atti introduttivi del giudizio di legittimita’.

1.1. Il ricorso del Ministero e dell’Agenzia.

1.1.1. Il 18 – 25 gennaio 2005 e’ notificato al signor T. A. un ricorso delle sopra indicate autorita’ tributarie per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che ha respinto l’appello dell’Ufficio Milano (OMISSIS) dell’Agenzia contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Milano n. 238/13/2003, che aveva accolto il ricorso del Contribuente contro il silenzio rifiuto formatosi sulla sua domanda di rimborso di Euro 45.452,85, pagati per l’IRAP 2000.

1.1.2. Il ricorso per cassazione delle autorita’ tributarie e’ sostenuto con due motivi d’impugnazione e, dichiarato il valore della causa in Euro 45.452,85, si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione.

1.2. Il controricorso del Contribuente.

Il 19 febbraio 2005 e’ notificato alle ricorrenti autorita’ tributarie il controricorso del Contribuente, che conclude per il rigetto del ricorso.

2. I fatti di causa.

I fatti di causa sono i seguenti:

a) il signor T.A., attore, versa Euro 45.452,85 per IRAP 2000;

b) sulla sua domanda di rimborso l’Ufficio tributario resta inerte;

c) il silenzio rifiuto dell’Ufficio e’ impugnato dal Contribuente dinanzi alla CTP di Milano, che accoglie il suo ricorso;

d) l’appello dell’Ufficio e’, poi, respinto dalla CTR con la sentenza ora impugnata per Cassazione.

3. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per Cassazione, e’ cosi’ motivata:

a) richiamata la sentenza della Corte costituzionale 10 maggio 2001, n. 156, la CTR, “interpretando le parole della Corte costituzionale, osserva che l’assenza di organizzazione non puo’ essere intesa con assolutezza, in quanto non esiste al mondo d’oggi alcuna attivita’ diretta alla produzione di beni o allo scambio di beni o servizi che, per quanto modesta, non sia connotata da un minimo di strumentazione e da un’embrionale formula di coordinamento finalizzato. Non costituira’ autonoma organizzazione, pertanto, quel corredo minimale di strumenti e, al limite, di collaborazioni, senza il quale la particolare attivita’ professionale, o di lavoro autonomo, sarebbe inconcepibile e irrealizzabile nella nostra societa’. Per converso, nel senso rilevato dalla Corte costituzionale e per essa rilevante, vi sara’ autonoma organizzazione tutte le volte che tale soglia strumentale minima sara’ superata grazie alla presenza di un insieme piu’ o meno ampio di fattori materiali e/o umani, non strettamente indispensabili per la determinata tipologia di attivita’, ma coordinatamente e strategicamente utili per aggiungere valore allo svolgimento, alla produttivita’, alla redditivita’ della stessa”;

b) “nel caso di specie il signor T., come risulta dalla documentazione fiscale prodotta, esercitava la professione di attore senza alcuna organizzazione di capitali, mezzi e uomini, non essendo sufficiente a dimostrare il contrario l’eccepita utilizzazione di beni strumentali per L. 14.653.000, in linea con le considerazioni sopra svolte circa l’esigenza di un minimo di strumentazione per lo svolgimento di qual si voglia attivita’. Il suo caso, pertanto, se si accetta la proposta interpretativa, sorretta anche dal buon senso, sopra formulata, esula dall’ambito di applicazione dell’IRAP”.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

A. L’inammissibilita’ del ricorso del Ministero.

In via pregiudiziale dev’essere dichiarata l’inammissibilita’ del ricorso del Ministero, perche’ tale organo non e’ stato parte del giudizio di appello.

5. Il primo motivo d’impugnazione.

5.1.1. Con il primo motivo d’impugnazione si denunciano la violazione e la falsa applicazione della L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 144 e del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2, 3, 8, 27 e 36.

5.1.2. L’Agenzia ricorrente ritiene che non possa essere condivisa l’interpretazione che la CTR ha fornito della sentenza della Corte costituzionale 10 maggio 2001, n. 156. Infatti, il giudice d’appello avrebbe “visibilmente errato allorquando ha attributo prevalenza al solo elemento materiale al fine di escludere l’applicazione dell’imposta, erroneamente equiparando la (presunta) limitatezza della struttura con l’assenza di organizzazione, la cui nozione concettuale va intesa in senso economico piu’ che in senso materiale…. In definitiva…, nella specie devesi ritenere che tutti gli esercenti arti o professioni siano assoggettati all’IRAP”.

La ricorrente, indica, in sostanza, come norma, su cui si fonda il motivo d’impugnazione, quella secondo cui “sono soggetti passivi dell’IRAP coloro che esercitano arti o professioni”.

5.2. La norma giuridica individuatrice del soggetto passivo dell’IRAP e’, sulla base della giurisprudenza costituzionale e della giurisprudenza di legittimita’, quella che risulta dalle seguenti considerazioni:

a) secondo la Corte costituzionale (sentenza 10 maggio 2001, n. 156), mentre l’elemento organizzativo e’ connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non puo’ dirsi per quanto riguarda l’attivita’ di lavoro autonomo, ancorche’ svolta con carattere di abitualita’, nel senso che e’ possibile ipotizzare un’attivita’ professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui, cosicche’ per il lavoratore autonomo si deve accertare in fatto, caso per caso, ossia, non categorialmente, ma per ciascun caso di specie ultima, se si realizzi il presupposto dell’autonoma organizzazione;

b) la Corte di cassazione ha, poi, precisato che “il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed e’ insindacabile in sede di legittimita’ se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilita’ ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attivita’ in assenza dell’organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui” (Corte di cassazione, Sezioni unite, 26 maggio 2009, n. 12108, e 26 maggio 2009, n. 12111; nello stesso senso gia’ Corte di cassazione, Sezione civile 5^, 16 febbraio 2007, n. 3676, n. 3677, n. 3678 e n. 3680).

La norma giuridica da applicare per la risoluzione della controversia non e’, dunque, quella indicata dall’Agenzia ricorrente, ma quella, secondo la quale “e’ soggetto passivo dell’Irap il lavoratore autonomo che impieghi beni strumentali in misura eccedente il minimo indispensabile o che si avvalga continuativamente di lavoro altrui”.

Il primo motivo d’impugnazione e’, pertanto, infondato.

6. Il secondo motivo d’impugnazione.

6.1.1. Con il secondo motivo d’impugnazione s’ipotizza l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata circa un punto decisivo della controversia.

6.1.2. Secondo la ricorrente Agenzia, comunque “la sentenza rivelerebbe evidenti lacune nella parte motiva”, perche’ la CTR avrebbe “in parte sottovalutato e in parte omesso di esaminare i significativi elementi di prova logica introdotti dall’Ufficio per censurare la decisione di prime cure in ordine alla quaestio facti”.

Nell’atto d’appello, di cui si riproducono testualmente le parti rilevanti, l’Ufficio aveva evidenziato che l’uso di beni strumentali per L. 14.653.000 e l’imputazione a spese di L. 438.490.000 nel quadro RE della dichiarazione dei redditi, sostenendo che tali elementi “sono indubbiamente idonei a dimostrare l’esistenza, nel caso di specie, di autonoma organizzazione” (pagina 3 del ricorso per Cassazione) e che “inerendo necessariamente alla produzione del reddito, legittimavano la presunzione circa l’esistenza di un’organizzazione a supporto dell’attivita’ artistica del contribuente (sebbene non articolata in rapporti di lavoro subordinato)” (pagina 12 del ricorso per Cassazione). L’Agenzia conclude affermando che la CTR, anziche’ “approfondire tali elementi di prova (a da se’ che essi potevano trovare diversa giustificazione, che tuttavia controparte non sembra aver fornito), ne ha completamente omesso l’esame, soffermandosi esclusivamente sull’elemento patrimoniale (i beni strumentali del valore di L. 14.653.000), senza, peraltro, dare compiuto conto dei parametri logici impiegati per negare valore indiziario a tale unico argomento di prova esaminato” (pagina 12 del ricorso per Cassazione).

6.2. Per la risoluzione della presente controversia si devono applicare due norme: la prima riguarda l’onere di provare i presupposti per il rimborso di un indebito tributario; la seconda concerne l’esercizio del potere del giudice di merito di accertare i fatti di causa, di valutare i mezzi di prova esperiti dalle parti e di motivare il suo giudizio.

Quanto all’onere della prova, si deve applicare la norma, specificativa per l’Irap del principio generale per il rimborso dell’indebito tributario, secondo la quale “costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell’IRAP asseritamente non dovuta, dare la prova di aver svolto la sua attivita’ in mancanza di un’autonoma organizzazione”, cosi com’e’ stato ripetutamente affermato dalla Corte di cassazione: Sezioni unite 26 maggio 2009, n. 12108 e n. 12111; Sezione civile 5^ 16 febbraio 2007, n. 3676, n. 3677, n. 3678 e n. 3680.

La norma, poi, in tema di poteri del giudice di merito e’ quella secondo la quale egli deve accertare i fatti di causa, valutando le prove fornite dalle parti onerate del relativo onere e motivando in maniera valida, cioe’ sufficiente e logica, accertamento e valutazione.

Nel caso in esame, il giudice d’appello non ha accertato tutti i fatti rilevanti per la causa, perche’ ha considerato solo i costi relativi a beni strumentali, trascurando completamente l’accertamento dei costi, lasciati indeterminati, per oltre L. 400 milioni. Inoltre, nulla si dice, nella sentenza impugnata, sulle prove fornite dal Contribuente, e i giudizi statici finali formulati (insufficienza probatoria dell’eccezione relativa ai beni strumentali, esigenza di un minimo di strumentazione per lo svolgimento di qualsivoglia attivita’) non sono integrati dalla necessaria, per la completezza della motivazione, formulazione delle corrispondenti subdichiarazioni di contenuto dinamico, secondo le indicazioni ripetutamente fornite da questa Corte (Corte di cassazione: 18 aprile 2003, n. 6233; per le applicazioni, Corte di cassazione: 11 giugno 2003, n. 9301; 1 luglio 2003, n. 10364; 1 luglio 2003, n. 10373; 17 dicembre 2003, n. 19362;

17 dicembre 2003, n. 19367; 22 gennaio 2004, n. 1037; 29 marzo 2004 n. 6244; 2 aprile 2004, n. 6539; 28 luglio 2004, n. 14219; 26 agosto 2004, n. 17024; 29 settembre 2004, n. 19481; 14 ottobre 2004, n. 20263; 6 dicembre 2004, n. 22867; 5 gennaio 2005, n. 130; 29 settembre 2005, n. 19085; 17 ottobre 2001, n. 20081; 18 novembre 2005, n. 24417; 18 novembre 2005, n. 24418; 18 novembre 2005, n. 24419; 23 gennaio 2006, n. 1236; 2 maggio 2006, n. 10079; 4 maggio 2007, n. 10263; 29 febbraio 2008, nn. 5470 e 5471; 26 maggio 2008, n. 13500; 21 gennaio 2009, n. 1447; 12 giugno 2009, n. 13660; 7 agosto 2009, n. 18118).

I principi di diritto alla stregua dei quali dev’essere valutato il motivo d’impugnazione sono, dunque, due:

1) “il lavoratore autonomo, che chieda il rimborso dell’Irap indebitamente pagata, ha l’onere di provare di aver svolto la sua attivita’ in mancanza di un’autonoma organizzazione”;

2) “la sentenza deve contenere… la succinta esposizione dei motivi in fatto e in diritto, cioe’: 1) l’indicazione specifica sia dei fatti di causa sia dei fatti addotti per la loro prova; 2) la descrizione sia dei comportamenti intellettivi di valutazione delle prove sia dei comportamenti intellettivi di qualificazione dei fatti di causa; 3) gli atti di giudizio statico e finale per ciascuna serie di comportamenti intellettivi”.

Poiche’ il secondo motivo d’impugnazione censura fondatamente che la sentenza impugnata non si sia attenuta a nessuno dei due principi di diritto enunciati nel precedente, esso dev’essere accolto.

7. Conclusioni.

Le precedenti considerazioni conducono, oltre che all’inammissibilita’ del ricorso del Ministero, all’accoglimento del secondo motivo d’impugnazione e al rigetto del primo, alla cassazione della sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e al rinvio della causa, ad altra Sezione della CTR Lombardia, che dovra’ applicare al caso controverso le norme giuridiche enunciate nel par.

6.2.

Il giudice di rinvio, inoltre, provvedera’ a liquidare le spese processuali relative al giudizio di cassazione.

PQM

LA CORTE Dichiara inammissibile il ricorso del Ministero, accoglie il secondo motivo d’impugnazione e rigetta il primo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese relative al giudizio di cassazione, ad altra Sezione della CTR della Lombardia.

Cosi’ deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 4 febbraio 2010.

Depositato in Cancelleria il 19 marzo 2010