Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6732 del 15/03/2017

Cassazione civile, sez. trib., 15/03/2017, (ud. 14/02/2017, dep.15/03/2017),  n. 6732

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 21722-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

FALLIMENTO (OMISSIS) SCPA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 95/2011 della COMM.TRIB.REG. delle Marche,

depositata il 28/06/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/02/2017 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato CASELLI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Sulla scorta delle risultanze della verifica fiscale a carattere generale effettuata dall’amministrazione finanziaria nei confronti della (OMISSIS) società consortile per azioni, ora in fallimento, compendiate nel processo verbale di constatazione redatto in data 20/12/2005, l’amministrazione finanziaria emetteva avviso di accertamento con cui, in relazione all’anno di imposta 2003, accertati maggiori redditi di impresa conseguenti al disconoscimento di diversi costi ritenuti indeducibili per antieconomicità, difetto di inerenza e di competenza, recuperava a tassazione maggiori imposte ai fini IVA, IRPEG ed IRAP.

Avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno che, adita dalla società contribuente, aveva accolto parzialmente il ricorso, ritenendo fondati soltanto due dei diversi rilievi operati dall’Agenzia delle entrate, quest’ultima proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale delle Marche che, con la sentenza n. 95 del 28/06/2011, l’accoglieva limitatamente ad un rilievo (indicato, con numerazione ripresa dall’atto impositivo, come 5.1.4), confermando l’annullamento delle altre riprese (con numerazione progressiva da 5.1.1 a 5.1.7 – esclusa la 5.1.4 -, nonchè quelle indicate come 5.2.1, 5.2.3, 5.2.4 e 5.3).

Sostenevano i giudici di appello, rilevato preliminarmente che l’Agenzia delle entrate aveva effettuato le riprese su presunzioni basate sull’esame della documentazione contabile della società senza effettuare un’attenta analisi della struttura organizzativa della società consortile, avente scopo mutualistico e non lucrativo ed oggetto la raccolta, produzione, trasformazione e commercializzazione di prodotti ortofrutta dei soci e dei terzi, illustrati gli orientamenti dottrinali ed i principi giurisprudenziali in materia di antieconomicità delle scelte imprenditoriali, verificava, per ciascuna delle riprese a tassazione operate dall’ufficio finanziario, la sussistenza in concreto di quello che definiva il “fondamentale requisito dell’assolutezza” del comportamento antieconomico”.

Avverso tale statuizione ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate sulla base di sei motivi cui non replica l’intimata.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 54, contestando i principi di diritto che la CTR aveva premesso all’esame delle singole riprese a tassazione, laddove aveva sostenuto che la società consortile, come era la contribuente, potesse avere scopo lucrativo perchè non inconciliabile con il fine mutualistico e, quindi, svolgere attività commerciale, come era accaduto nel caso di specie, cosicchè l’analisi della struttura organizzativa della società consortile non potesse incidere in alcun modo sull’antieconomicità delle operazioni compiute, la cui valutazione andava effettuata non alla stregua del principio dell’assoluta” contrarietà ai canoni dell’economia – di cui la CTR neanche aveva fornito adeguata spiegazione -, ma in base al principio del massimo risultato e del minimo mezzo, quale normale criterio di economicità cui si deve ispirare l’imprenditore.

Il motivo è inammissibile in quanto diretto a censurare le enunciazioni di principi giuridici e giurisprudenziali in materia di antieconomicità delle operazioni commerciali e di finalità esclusivamente mutualistica delle società consortili fatte dai giudici di appello in via generale ed astratta, nelle premesse dell’esame delle singole questioni poste nel giudizio, idonee ad assumere valenza se e quando applicati per la soluzione dei casi specifici di ripresa a tassazione. Il motivo, in buona sostanza, censura affermazioni del giudice di merito astratte e generiche, prive di diretta ed immediata riferibilità alle ipotesi di riprese a tassazione operate del’amministrazione finanziaria e, quindi, di decisività, risolvendosi il motivo in una inammissibile critica generica, alla sentenza impugnata (cfr. Cass. n. 19959 del 2014) e, più precisamente, al risultato interpretativo raggiunto dal giudice di merito, ed in una richiesta a questa Corte di affermazione di principi conformi alle tesi difensive della ricorrente, come tale inidonea ad integrare valido motivo di ricorso per cassazione.

Con il secondo motivo la ricorrente ha dedotto l’insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata resa in punto di deducibilità dei costi sostenuti dalla società contribuente con riferimento alle operazioni economiche intercorse nell’anno in verifica con la Marche Surgelati s.p.a. e la Agroteam Service s.r.l. (oggetto del rilievo di cui al n. 5.1.1), con riferimento alla semina di terreni di altrui proprietà (oggetto del rilievo n. 5.1.6) e all’affitto di macchine agricole (oggetto del rilievo n. 5.1.7).

Il motivo è fondato.

In relazione ai costi di cui al punto 5.1.1., la CTR ha escluso la fondatezza della ripresa tassazione che l’amministrazione finanziaria, sul presupposto della loro antieconOmicità, ha operato in relazione ai costi sostenuti dalla ricorrente con riferimento ad alcune operazioni commerciali riconducibili a diversi rapporti contrattuali intercorsi con la Agroteam Service s.r.l., quali: il contratto di manutenzione ed affitto di macchine agricole e di parte dell’opificio della ricorrente, stipulato in data 10/10/2002; quello stipulato in data 02/01/2003, di concessione in comodato di macchine agricole di proprietà della Marche Surgelati s.p.a., dalla società ricorrente detenuti in affitto; quello di concessione in affitto di macchine agricole, stipulato in data 26/02/2003 e, infine, quello di prestazione di servizi, datato 06/03/2003. Secondo i giudici di appello la circostanza che la società contribuente avesse documentato la vetustà delle macchine agricole, risalenti al 1987, che comportavano maggiori costi di manutenzione, l’entità dei costi effettivamente sostenuti nel periodo 1999-2001, di entità complessiva simile a quella sostenuta nel 2003, la congruità dei prezzi praticati, in quanto confrontabili con quelli applicati da altre società, escludevano la antieconomicità dei negozi esaminati e, quindi, la fondatezza della tesi dell’amministrazione finanziaria. Va però condivisa la tesi di parte ricorrente circa l’insufficienza della motivazione resa sul punto dalla CTR che, invero, nel giudicare l’infondatezza dei rilievi operati dai verificatori in ordine ai costi sostenuti dalla società contribuente sulla base degli elementi sopra esposti, ha offerto una giustificazione del proprio assunto palesemente generica ed approssimativa, viziata da contraddittorietà e incongruenza. Al riguardo è, infatti, sufficiente considerare che i giudici di appello, oltre a tacere del tutto sul rilievo mosso dall’amministrazione finanziaria alla mancanza di data certa dei contratti esaminati, non hanno fornito la benchè minima spiegazione di quanto affermato e, precisamente, di come la società (OMISSIS) abbia dimostrato la vetustà delle macchine, di come possa equipararsi il costo per la manutenzione di macchine agricole sostenuto in un solo anno (il 2003) a quello sostenuto nell’arco di tre anni (1999-2001), appena precedenti a quello in valutazione, nè hanno indicato quali contratti e 1 quali altre società abbiano preso a riferimento per valutare la congruità dei prezzi in concreto praticati dalla contribuente. Carenze motivazionali, queste appena evidenziate, che è chiamato a colmare il giudice del rinvio tenendo conto di tutti gli elementi probatori offerti dalle parti, principalmente di quelli emergenti dai rapporti contrattuali sopra elencati, ad esempio verificando se le macchine agricole affittate dalla Agroteam Service s.r.l. alla (OMISSIS) con contratto del 26/02/2003, che l’amministrazione finanziaria sostiene essere quelle di proprietà della Marche Surgelati, non siano invece quelle che la locataria si era impegnata ad acquistare con il contratto del 10/10/2002.

In relazione alla ripresa a tassazione di cui al punto 5.1.6, operata dall’amministrazione finanziaria con riferimento ai “costi di semina di terreni di altrui proprietà”, la motivazione della CTR è insufficiente laddove giustifica i costi di semina di campi altrui sul duplice rilievo, del tutto irrilevante ai fini della valutazione dell’antieconomicità dell’operazione commerciale, che il costo delle sementi venisse addebitato ai coltivatori proprietari dei terreni e che quello di semina e raccolta risultasse da contratti legittimamente stipulati, mentre risulta del tutto omessa la verifica se il corrispettivo per l’acquisto dei prodotti di tali campi tenesse, invece, conto di quei costi.

In relazione alla ripresa di cui al punto 5.1.7, concernente l'”affitto di macchine agricole”, la CTR afferma che si tratta di spesa inerente all’attività svolta dalla società contribuente sul presupposto, del tutto irrilevante, della legittimità del contratto, senza svolgere alcuna considerazione sulle ragioni della ripresa a tassazione, che l’amministrazione finanziaria, come si evince dal contenuto del p.v.c. riprodotto per autosufficienza nel ricorso, ha operato sul presupposto che la controparte negoziale, Agroteam Service s.r.I., non potesse vantare alcun diritto a pretendere un corrispettivo per il noleggio alla società contribuente di macchine non di sua proprietà, ma “in possesso/proprietà” proprio della noleggiante. Circostanza, questa, che i giudici di appello non danno atto di aver valutato, benchè idonea a rendere ingiustificato e non inerente quel costo e legittima la relativa pretesa fiscale.

Con gli altri quattro motivi la difesa erariale ha dedotto, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata resa in punto di deducibilità dei costi sostenuti dalla società contribuente con riferimento a:

1) l’acquisto di carburante agricolo oggetto del rilievo di cui al n. 5.1.2 (terzo motivo);

2) l'”assistenza assicurativa per rinnovo contrattuale Sagit S.p.A. – Enel, assistenza sull’utilizzo della centrale frigorifero, pianificazione dei rapporti con Istituti di credito ed Altro”, oggetto del rilievo di cui al n. 5.1.3 (quarto motivo);

3) la fattura n. (OMISSIS) emessa dalla Foodinvest Trading s.r.l. a titolo di premio di fine anno per volumi di vendite realizzate, oggetto del rilievo di cui al n. 5.1.5 (quinto motivo);

4) sopravvenienze passive imputabili a diverso esercizio di competenza, oggetto del rilievo di cui al n. 5.2.4 (sesto motivo).

Ha sostenuto la ricorrente che la CTR aveva reso, per ognuno di tali costi, una motivazione di esclusione della legittimità delle riprese a tassazione che non aveva tenuto in alcuna considerazione o comunque non aveva correttamente valutato gli elementi presuntivi addotti dall’ufficio finanziario a fondamento della pretesa fiscale ed emergenti dal processo verbale di constatazione.

I motivi sono tutti fondati.

Invero, con riferimento al rilievo n. 5.1.3 (quarto motivo di ricorso), con cui l’amministrazione finanziaria ha ripreso a tassazione i costi sostenuti dalla società contribuente per “assistenza assicurativa per rinnovo contrattuale Sagit S.p.A. – Enel, assistenza sull’utilizzo della centrale frigorifero, pianificazione dei rapporti con Istituti di credito ed Altro” affidati alla Malavolta Corporate s.p.a., già Igefin soc. cons. p.a., la CTR ha ritenuto infondata la pretesa fiscale in esame sul rilievo che “nessuna norma vieta che la determinazione del corrispettivo di un servizio sia correlato al costo sostenuto dalla società che presta il servizio”, ovverosia della Malavolta Corporate s.p.a. L’affermazione, che in via di principio è condivisibile, nella specie non è congruente con la circostanza che dal p.v.c., riprodotto per autosufficienza nel ricorso, risulta che il corrispettivo pattuito era dell’1%, oltre IVA, del fatturato dei vegetali surgelati e, quindi, su un dato riferito alla società che usufruiva del servizio. Il giudizio formulato dai giudici di appello è quindi basato su un presupposto errato e, quando gli stessi fanno riferimento a documentazione prodotta dalla società che attesterebbe l’inerenza e la convenienza economica del costo in esame, omettono anche di spiegare che tipo di documentazione sia stata esibita e se il contenuto fosse rilevante ai fini del giudizio di inerenza ed economicità della spesa portata in deduzione o come la società abbia dimostrato, non solo che il corrispettivo pattuito in favore della Malavolta Corporate s.p.a. costituisse una spesa inferiore a quella necessaria “per attivare un suo team di persone capaci di adempiere ai compiti delegati” alla predetta società, ma che una qualche prestazione di assistenza sia stata in concreto resa in favore della società contribuente tale da giustificare il pagamento del corrispettivo pattuito. Sarà, quindi, onere del giudice del rinvio verificare la sussistenza di tutte le circostanze sopra indicate il cui onere probatorio incombe sulla contribuente che quei costi intende dedurre.

Quanto alla ripresa a tassazione dei costi risultanti dalla fattura n. (OMISSIS) emessa dalla Foodinvest Trading s.r.l. a titolo di premio di fine anno per volumi di vendite realizzate, di cui al rilievo n. 5.1.5 (quinto motivo), pur prescindendo dal rilievo che la CTR ha escluso che quelli addotti dall’ufficio finanziario fossero elementi presuntivi qualificati, in violazione della regola di riparto dell’onere probatorio, per cui compete alla contribuente fornire la prova dell’inerenza di un costo portato in deduzione, rileva il Collegio la evidente insufficienza della motivazione resa sul punto dal giudice di merito che riconosce la deducibilità di quel costo su presupposti del tutto irrilevanti, e precisamente che il contratto era stato “legittimamente assunto”, “registrato” e la spesa “inerente all’attività produttiva”, laddove, invece, l’amministrazione finanziaria aveva dedotto una serie di circostanze, di cui si ha traccia nel processo p.v.c. riprodotto in parte qua nel motivo di ricorso, del tutto pretermesse dalla CTR in sede di valutazione degli elementi probatori. Ci si riferisce all’assenza di prova della sua pattuizione e del raggiungimento di “soddisfacenti rapporti commerciali” idonei a giustificare il premio, specie in considerazione del fatto che la società verificata aveva rapporti contrattuali con altre due società di consulenza che avevano ottenuto migliori performance della Foodinvest Trading s.r.l., che i corrispettivi pagati nel corso dell’anno a tale ultima società risultavano essere inferiori al premio corrisposto, ed infine che la società risultava gravitare nel medesimo gruppo commerciale della contribuente, così lasciando fondatamente presumere il perseguimento del fine di mero trasferimento di risorse dall’una all’altra senza alcuna altra causa giustificativa. In nessuna considerazione viene, quindi, presa anche l’errata imputazione del costo nell’esercizio non di competenza, per essere relativo a servizio prestato ed ultimato nell’anno di imposta 2002.

In relazione alla ripresa a tassazione di costi “per sopravvenienze passive” da imputarsi a diverso esercizio di competenza, di cui al rilievo n. 5.2.4 (sesto motivo), la CTR sostiene che “la conoscenza del quantum da corrispondere è avvenuta solo a posteriori”, senza però chiarire alcunchè in merito, ed in particolare sul momento in cui detto costo sia stato conosciuto, posto che, secondo l’orientamento giurisprudenziale di legittimità (cfr. ex multis Cass. n. 3484 del 2014 e n. 10093 del 2015), al quale deve darsi continuità, “i costi sostenuti dopo la chiusura dell’esercizio contabile di riferimento, ma incidenti sul ricavo netto determinato dalle operazioni dell’anno già definito, costituiscono elementi di rettifica del bilancio dell’anno precedente, sicchè concorrono a formare il reddito d’impresa ed incidono legittimamente in flessione sullo stesso tutte le volte in cui siano divenuti noti, in quanto certi e precisi nell’ammontare, prima della delibera di approvazione del risultato d’esercizio”.

Orbene, dalle argomentazioni sopra svolte emerge con tutta evidenza che nella specie un corretto assolvimento dell’obbligo motivazionale avrebbe dovuto imporre al decidente di esaminare più approfonditamente le risultanze probatorie, spiegando in maniera sufficientemente articolata le ragioni del proprio convincimento formato sulla verifica di effettiva e concreta incidenza delle prove addotte dalla società contribuente sulle singole riprese a tassazione operate dall’ufficio finanziario, alla stregua degli accertamenti e di tutti gli elementi presuntivi emergenti dal processo verbale di constatazione.

Conclusivamente, quindi, dichiarato inammissibile il primo motivo di ricorso, vanno accolti tutti gli altri motivi e la sentenza cassata con rinvio alla CTR delle Marche, in diversa composizione che, oltre a riesaminare la vicenda processuale alla luce di quanto innanzi detto, provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

dichiara inammissibile il primo motivo di ricorso, accoglie gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 14 febbraio 2017.

Depositato in Cancelleria il 15 marzo 2017