Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6667 del 09/03/2020

Cassazione civile sez. VI, 09/03/2020, (ud. 18/12/2019, dep. 09/03/2020), n.6667

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUCIOTTI Lucio – Presidente –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –

Dott. RAGONESI Vittorio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 29010-2018 proposto da:

IMPRESA EDILE BUONERBA ANTONIO SRL, in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA

TACITO 41, presso lo studio dell’Avvocato CIRO CAFIERO,

rappresentata e difesa dall’Avvocato SALVATORE MASCOLO;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende ope legis;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

IMPRESA EDILE BUONERBA ANTONIO SRL, in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA

TACITO 41, presso lo studio dell’Avvocato CIRO CAFIERO,

rappresentata e difesa dall’Avvocato SALVATORE MASCOLO;

– controricorrente al ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 2280/19/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della CAMPANIA, depositata il 08/03/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 18/12/2019 dal Consigliere Relatore Dott.ssa

ANTONELLA DELL’ORFANO.

Fatto

RILEVATO

CHE:

l’Impresa Edile B.A. s.r.l. propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, nei confronti della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, indicata in epigrafe, che, in sede di rinvio da Cass. n. 7327/2017, aveva accolto parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli n. 21082/2015, in accoglimento del ricorso della società contribuente avverso avviso di accertamento in rettifica IRES IVA IRAP 2009, basato sugli studi di settore;

l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e propone ricorso incidentale condizionato, affidato a due motivi

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.1. con il primo motivo di ricorso principale il contribuente lamenta la violazione di norme di diritto (L. n. 212 del 2000, art. 12,artt. 41,47 e 48 Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea) e l’omesso esame di fatto decisivo per il giudizio in quanto là CTR avrebbe errato nel ritenere la sussistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale solo con riguardo ai tributi armonizzati, senza affermare la violazione del termine previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, che deve decorrere dalla consegna del verbale di contraddittorio e dall’emanazione del successivo atto impositivo;

1.2. con il primo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia lamenta nullità della sentenza, con riguardo all’annullamento dell’atto impositivo per la parte relativa all’IVA sul presupposto della mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, per “motivazione apparente… contraddittorietà e illogicità manifesta delle argomentazioni”;

1.3. con il secondo motivo di ricorso incidentale l’Ufficio lamenta, in subordine, violazione di norme di diritto (L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7) in quanto la CTR avrebbe annullato l’avviso di accertamento con riguardo all’IVA, in ipotesi di accertamento c.d. “a tavolino” e senza che la contribuente avesse enunciato in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e dimostrato di non aver proposto un’opposizione meramente pretestuosa;

1.4. le censure vanno esaminate congiuntamente in quanto strettamente connesse, preliminarmente respingendo l’eccezione di non autosufficienza del ricorso incidentale per violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, posto che, a differenza di quanto sì sostiene nel controricorso in relazione al ricorso incidentale, la ricorrente incidentale ha corredato l’atto degli elementi essenziali, descrittivi tanto della vicenda fattuale, quanto della vicenda processuale (pagg. 2-12 del ricorso), volti a riassumere ed illustrare le ragioni ed i presupposti della pretesa tributaria, con la conseguenza che il ricorso per cassazione si palesa adeguato a consentire alla Corte di comprendere le censure prospettate fornendo una conoscenza del “fatto”, sostanziale e processuale, sufficiente per intendere correttamente il significato e la portata delle critiche rivolte alla pronuncia della CTR, oggetto dei motivi di ricorso incidentale dianzi illustrati;

1.5. va premesso che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento dei reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente ed in tale fase, infatti, quest’ultimo ha la facoltà di contestare l’applicazione dei parametri provando le circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale, con ciò costringendo l’ufficio – ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte – ad integrare la motivazione dell’atto impositivo indicando le ragioni del suo convincimento; tuttavia, ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l’ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (cfr. Cass. nn. 27617/2018, 17646/2014);

1.6. va inoltre evidenziato che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, in virtù del quale, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni al contribuente nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, ne determina, di per sè, l’illegittimità, opera anche quando si sia attivato il contraddittorio in seguito alla proposta di accertamento inoltrata al contribuente dall’ufficio a seguito dell’applicazione degli studi di settore, trattandosi di adempimento ineludibile, che è primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra Amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (cfr. Cass. nn. 24106/2017 non massimata, 25692/2016, SU. n. 18184/13);

1.7. non si dubita, tuttavia, che il termine dilatorio di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione nei locali destinati all’esercizio dell’attività, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo (cfr. Cass. nn. 27623/2018, 15010/2014);

1.8. orbene, tale ipotesi non ricorre nel caso in esame in quanto non risulta esservi stato alcun accesso nei locali della società contribuente ai fini della verifica fiscale, nè la circostanza è stata specificamente dedotta dalla contribuente o affermata dalla sentenza impugnata;

1.9. le doglianze della contribuente non trovano pertanto fondamento;

1.10. le censure dell’Agenzia, relativamente al secondo motivo di ricorso incidentale, risultano invece fondate;

1.1. la CTR, laddove ha ritenuto di annullare l’atto impositivo con riguardo all’IVA, seppure con motivazione alquanto sintetica (“per quanto riguarda… l’Iva occorre precisare che trattasi di tributi armonizzati e pertanto tale aspetto per quanto riguarda il difetto di contraddittorio va favorevolmente determinato in favore della società”) – il che esclude che la sentenza impugnata possa rientrare nello stigma delle sentenze nulle per omissione della motivazione, per motivazione apparente, per manifesta e irriducibile contraddittorietà o per motivazione perplessa o incomprensibile, alla stregua di quanto affermato da Cass. S.U. n. 8053/2014 e n. 8054/2014 -, non ha motivato in modo giuridicamente corretto con riferimento agli arresti giurisprudenziali sopra enunciati, non avendo rilevato, anche con riguardo all’iva, da un lato, l’insussistenza dell’obbligo di rispetto del termine dilatorio di cui all’art. 12 cit., e la conseguente legittimità, sul punto, dell’avviso di accertamento e, dall’altro, che il contraddittorio era stato regolarmente espletato, come ammesso dalla stessa parte ricorrente nell’esposizione del primo motivo di ricorso;

2.1. con il secondo motivo di ricorso principale si lamenta la violazione di norme di diritto (D.L. n. 331 del 1997, art. 2 sexies, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e l'”omesso esame di un punto decisivo della controversia” per avere la CTR confermato, con riguardo alle imposte dirette, l’atto impositivo in base all’accertata “incongruenza reddituale” della contribuente senza esaminare le doglianze della contribuente e basandosi unicamente sullo “scostamento degli studi di settore”;

2.2. al riguardo va ribadito che: a) “i parametri o studi di settore previsti dalla L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 181 e 187, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (principio affermato ai sensi dell’art. 360 bis c.p.c., comma 1, n. 1)” (Sez. 5, Sentenza n. 14288 del 13/07/2016, Rv. 640541 – 01); b) “in materia di IVA, l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, commi 2 e 3, sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni”;

2.4. nel caso di specie la Commissione Regionale, muovendo da tali principi, ha illustrato il percorso logico posto a fondamento del convincimento dell’adeguatezza della motivazione dell’atto impugnato, esaminando il complesso delle prove indiziarie fondanti l’atto impositivo, costituite dall’anormale costante bassa redditività dell’impresa e quindi della sua evidente antieconomicità, dagli scostamenti dagli studi di settore, dalla “grave contraddizione contabile” sul base del “calcolo del c.d. ROE completamente negativo”, dalla “pretestuosa eccezione riguardante la crisi economica e…(le)… difficoltà dell’impresa, contraddetta… dal comportamento tenuto dai soci della società” e dalla mancata prova della dedotta “crisi di settore”;

2.5. la CTR ha quindi correttamente applicato i principi di diritto dianzi illustrati, con motivazione congrua ed esaustiva, sia in ordine alla valutazione della legittimità del metodo accertativo sia in ordine alla regola sull’onere probatorio, constatando il mancato assolvimento di quello gravante sulla società contribuente, ed altrettanto correttamente ha applicato anche quanto affermato nel secondo arresto giurisprudenziale citato, constatando la persistente “antieconomicità” della gestione aziendale della società verificata;

3. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, respinto il ricorso principale ed il primo motivo di ricorso incidentale, va accolto il secondo motivo di ricorso incidentale;

4. la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, deve, quindi, essere cassata ma, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la controversia può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso originario della contribuente anche in relazione all’IVA;

5. le spese dei giudizi dei gradi di merito devono essere compensate interamente tra le parti, anche per il consolidarsi della giurisprudenza in tema di contraddittorio endoprocedimentale, mentre le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico della società, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso principale; accoglie il secondo motivo di ricorso incidentale, respinto il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente; compensa le spese del giudizio di merito e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 18 dicembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 9 marzo 2020