Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6653 del 06/04/2016

Civile Sent. Sez. 5 Num. 6653 Anno 2016
Presidente: DI AMATO SERGIO
Relatore: IANNELLO EMILIO

SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 1351/2013 R.G. proposto da

AGENZIA DELLE ENTRATE,
in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA
DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la
rappresenta e difende,

– ricorrente contro
I.L. ELETTRONICA S.R.L.,
in persona del suo legale rappresentante

pro tempore,

elettivamente

domiciliata in Roma, Via G.G.Belli n. 36, presso lo studio dell’Avv. Ornella
Manfredini che la rappresenta e difende, unitamente all’Avv. Giovanni Di Sibio del
Foro di La Spezia, per procura in calce al controricorso,

– con troricorrente –

Data pubblicazione: 06/04/2016

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Liguria n.
102/09/2011, depositata il 16/11/2011.
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21 gennaio
2016 dal Relatore Cons. Emilio Iannello;
udito l’Avvocato dello Stato Pietro Garofoli per la ricorrente;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.ssa

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. In controversia relativa al recupero a tassazione, a fini Irpeg e Irap dei
costi sostenuti dalla società I.L. Elettronica S.r.l. nell’anno 2003 – con riguardo ai
rapporti commerciali intrattenuti con soggetti residenti in Paesi della c.d. black
list

–

in quanto non separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi della

medesima società, la C.T.R. Liguria, con la sentenza in epigrafe, ha confermato
la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della contribuente sul
duplice rilievo che la società aveva sanato l’omissione presentando dichiarazione
integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ritenuta
idonea allo scopo ancorché presentata dopo la contestazione della violazione e
che la legge 27 dicembre 2006, n. 296, aveva comunque escluso che tale
violazione rendesse di per sé i costi indeducibili.
Sotto il primo profilo, riteneva in particolare la C.T.R. che la preclusione
connessa all’inizio di accessi, ispezioni e verifiche operi solo per il c.d.
ravvedimento operoso di cui all’art. 13 d.lgs. n. 472/1997.
2. Per la cassazione di questa sentenza ricorre l’Agenzia delle entrate, sulla
base di due motivi.
Resiste l’intimata depositando controricorso.
La stessa ha altresì depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ..
MOTIVI DELLA DECISIONE

3.

Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente deduce violazione e falsa

applicazione dell’art. 1, commi 301 e 302, legge 27 dicembre 2006, n. 296;

2

Immacolata Zeno, la quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

dell’art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322; dell’art. 8, comma 3-bis,
d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471; dell’art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472;
dell’art. 10 legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, comma primo
n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. omesso di accogliere l’appello nella parte
in cui deduceva comunque l’applicabilità alla fattispecie in esame della – sanzione
prevista dall’art. 8, comma 3-bis, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, per l’omessa

3. Con il secondo motivo l’Agenzia deduce ancora (ex art. 360, comma
primo n. 3, cod. proc. civ.) violazione e falsa applicazione dell’art. 1, commi 301
e 302, legge 27 dicembre 2006, n. 296; dell’art. 8, comma

3-bis, d.lgs. 18

dicembre 1997, n. 471; dell’art. 10, comma 3, legge 27 luglio 2000, n. 212, e
dell’art. 15 disp. prel. cod. civ., in relazione all’affermazione, secondo la
ricorrente implicitamente contenuta in un passaggio della motivazione, secondo
cui le omissioni della società integrerebbero una violazione solo formale, non
passibile di sanzione alcuna ai sensi dell’art. 10, comma 3, legge 27 luglio 2000,
n. 212.
4.

Nel proposto controricorso la società contribuente eccepisce

l’inammissibilità della pretesa sanzionatoria suindicata in quanto diversa da
quella applicata con l’avviso di accertamento impugnato e introdotta per la prima
volta in grado d’appello.
5. Le censure, congiuntamente esaminabili, sono fondate.
La legge n. 296 del 2006, art. 1, comma 301, ha come noto degradato
l’omessa separata indicazione in dichiarazione dei costi c.d. black list da motivo
ostativo di per sé alla deducibilità dei costi medesimi a violazione formale
passibile esclusivamente di sanzione amministrativa, attraverso l’introduzione
(disposta dall’art. 1 comma 302) nel D.Lgs. n. 471 del 1997, all’art. 8, dopo il
comma 3, di un comma

3-bis,

il quale recita:

«Quando l’omissione o

incompletezza riguarda l’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi
di cui all’art. 110, comma 11, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al

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separata annotazione dei costi.

d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al
10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non
indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di Euro 500 ed un massimo
di Euro 50.000».
Come già evidenziato da questa Corte, tale innovazione ha carattere
retroattivo, e ciò principalmente in virtù della norma transitoria contenuta nel
«la

disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima
della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente
fornisca la prova di cui all’art. 110, comma 11, primo periodo, citato testo unico
delle imposte sui redditi. Resta ferma in tal caso l’applicazione della sanzione di
cui al D.Lgs. 18 dicembre 1991, n. 471, art. 8, comma 1».
Si è in tal senso argomentato, da un lato, sulla ratio della innovazione
legislativa a regime (che è quella di trovare, in materia, un punto di equilibrio
meno gravoso per il contribuente e maggiormente aderente ai canoni
costituzionali della capacità contributiva e dell’uguaglianza tributaria, rispetto a
quello precedentemente definito), dall’altro, sull’ultima proposizione della
medesima norma transitoria di cui al comma 303 che – in esito all’affermazione
dell’efficacia retroattiva della sanzione di cui al d.lgs. n. 471 del 1997, art. 8,
comma 3-bis – recita: «Resta ferma in tal caso l’applicazione della sanzione di cui
al D.Lgs. 18 dicembre 1991, n. 411, art. 8, comma 1».
Si è osservato che tale norma prevede indubitabilmente, per le sole
violazioni dell’obbligo di separata indicazione riferibili a situazioni di diritto
transitorio, il cumulo della sanzione proporzionale del 10% (entro limiti
prescritti), disposta dal sopravvenuto comma 3-bis, con la sanzione, definita nel
minimo e nel massimo, di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, e,
trovando ragion d’essere solo sul presupposto dell’estensione della retroattività
anche all’abolizione del previgente regime d’indeducibilità, la legittima a sua
volta, finendo, così, con il costituire clausola di chiusura dell’intera disciplina (v.

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comma 303 dell’art. 1 della legge n. 296 del 2006, a tenore della quale:

ex multis Cass., nn. 4030/2015 e 6205/2015).

Considerata infatti la maggior gravità per il contribuente del previgente
regime di radicale indeducibilità e, altresì, della sanzione di cui al d.lgs. n. 471
del 1997, art. 1, comma 2, ad esso ricollegabile, la norma non viola il principio di
legalità.
Rilievo questo che vale a confutare anche l’argomento contenuto nel

precluse dalla loro mancata indicazione nell’avviso di accertamento, dovendosi al
contrario rilevare che l’atto impugnato prevedeva l’irrogazione di sanzioni ben
più severe, di guisa che l’applicazione delle sanzioni previste dalla norma
sopravvenuta non può considerarsi domanda nuova né tema esorbitante dai
limiti del giudizio, ma rientra pienamente nel potere dovere decisorio dell’adito
giudice tributario.
Va invero rammentato che, secondo consolidato principio, il processo
tributario non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma
ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal
contribuente che dell’accertamento dell’ufficio, con la conseguenza che il giudice
tributario, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di ordine
sostanziale (e non meramente formale), è tenuto ad esaminare nel merito la
pretesa tributaria e a ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva,
alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (v. da WL, Cass.,
Sez. 5, n. 19750 del 19/09/2014, Rv. 632465; Sez. 6 – 5, n. 26157 del
21/11/2013, Rv. 629043).
6. La sentenza impugnata, escludendo tout court l’applicazione di ogni
sanzione, non si conforma evidentemente a tale ricostruzione del quadro
normativo e va pertanto cassata.
Non essendo poi necessari ulteriori accertamenti di fatto e trattandosi di
sanzione univocamente determinata nel suo ammontare per legge, in misura
proporzionale (10%) all’ammontare dei costi, con un limite minimo di C 500 ed

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controricorso secondo cui le sanzioni invocate dall’ufficio resterebbero comunque

uno massimo di C 50.000, nel caso di specie non superati, la causa va decisa nel
merito ex art. 384 c.p.c., nei termini di cui in dispositivo.
7. In considerazione della complessità delle questioni trattate e delle
oscillazioni giurisprudenziali inizialmente registratesi in materia si reputa equo
compensare le spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

merito, dichiara dovuta la sanzione proporzionale; compensa le spese dell’intero
giudizio.
Così deciso il 21/1/2016

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel