Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6632 del 10/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/03/2021, (ud. 17/12/2020, dep. 10/03/2021), n.6632

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11589/2014 R.G. proposto da:

Fallimento della (OMISSIS) s.p.a., in liquidazione (C.F. (OMISSIS)),

in persona del curatore pro tempore, rappresentato e difeso

dall’avv. Ferdinando Marullo di Condojanni, elettivamente

domiciliata presso il suo studio in Roma, piazza San Lorenzo in

Lucina 26.

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, (C.F. (OMISSIS)), in persona del direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’avvocatura generale dello

Stato, elettivamente domiciliata presso i suoi uffici in Roma via

dei

Portoghesi 12.

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 127/27/2013 della Commissione Tributaria

Regionale della Lombardia, depositata il giorno 28 ottobre 2013.

Sentita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 17

dicembre 2020 dal Consigliere Giuseppe Fichera.

Fatto

FATTI DI CAUSA

(OMISSIS) s.p.a., in liquidazione, (di seguito breviter (OMISSIS)) impugnò tre avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate, con i quali vennero ripresi a tassazione maggiori redditi, ai fini IRES, IRAP ed IVA, oltre interessi e sanzioni, per l’anno d’imposta 2005, in relazione a talune operazioni di acquisto di prodotti informatici, ritenute soggettivamente inesistenti.

Il ricorso venne integralmente accolto in primo grado; proposto appello dall’Agenzia delle Entrate, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza depositata il giorno 28 ottobre 2013, lo accolse, affermando che la contribuente era ben consapevole delle frodi poste in essere dalla società cedente.

Avverso la detta sentenza, il fallimento della (OMISSIS) – dichiarato nelle more del giudizio di appello – ha proposto ricorso per cassazione affidato a dieci motivi, mentre l’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso.

Il fallimento della (OMISSIS) ha depositato memoria ex art. 380-bis 1. c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo il fallimento della (OMISSIS) deduce la nullità della sentenza, per violazione dell’art. 132 c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, nonchè dell’art. 111 Cost., poichè la motivazione resa dalla commissione tributaria regionale si mostra meramente apparente.

1.1. Il motivo non è fondato, per l’assorbente considerazione che la lettura del provvedimento impugnato, consente agevolmente di affermare che il medesimo presenta un suo preciso iter motivazionale, sostanzialmente sviluppato sulla integrale adesione ai motivi di gravame formulati dall’appellante e compiutamente esposti nella parte narrativa dei fatti di causa.

2. Con il secondo motivo assume la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, poichè dalla lettura dell’atto di appello non emergevano motivi specifici di doglianza rispetto alla sentenza di primo grado.

2.1. Il motivo non ha fondamento.

E’ noto, inveroiche nel processo tributario I indicazione dei motivi specifici dell’impugnazione, richiesta dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, non deve necessariamente consistere in una rigorosa e formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell’appello, richiedendosi, invece, soltanto una esposizione chiara ed univoca, anche se sommaria, sia della domanda rivolta al giudice del gravame, sia delle ragioni della doglianza (Cass. 21/11/2019, n. 30341; Cass. 19/01/2007, n. 1224).

Dunque, nella vicenda all’esame di questa Corte, attraverso la mera lettura degli atti processuali, non è dubitatile che l’appellante intese formulare con i mezzi articolati una netta censura avverso la sentenza di primo grado, spiegando in maniera sufficientemente chiara le ragioni di dissenso rispetto alla motivazione resa.

3. Con il terzo motivo lamenta la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41-bis e del D.P.R. 24 ottobre 1972, n. 633, art. 54, poichè il giudice di merito ha ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento parziali, pure in assenza dei relativi presupposti.

3.1. Il motivo non persuade.

Questa Corte ha già chiarito che all’accertamento parziale di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis, comma 1, – alla quale in materia di IVA corrisponde il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, – può fare seguito un successivo accertamento, senza che sia necessario che vengano indicati gli elementi sopraggiunti, come prescritto per l’accertamento integrativo dal medesimo D.P.R., art. 43, che risponde a diverse finalità; l’accertamento parziale, invero, a differenza di quello generale previsto dal ridetto D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, non richiede la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte della Amministrazione, da indicare in modo specifico a pena di nullità del nuovo accertamento (Cass. 01/10/2018, n. 23685).

3.2. Orbene, nella vicenda all’esame è incontroverso che ad un accertamento c.d. di “primo livello” teso a rettificare il reddito dichiarato, nei confronti della contribuente, in qualità di società “consolidata”, facente parte di un gruppo societario, hanno fatto seguito due accertamenti di c.d. “secondo livello”, con i quali l’amministrazione finanziaria ha determinato – sulla scorta del detto maggior reddito – le imposte ai fini IRES, IRAP ed IVA dovute dalla medesima società – stavolta in qualità di “consolidante” -, restando esclusa la denunciata violazione della disciplina applicabile.

4. Con il quarto motivo eccepisce la violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 5, poichè l’attività di verifica nei locali dell’impresa posta in essere dalla Guardia di Finanza si è protratta complessivamente per venticinque mesi, superando il limite consentito dalla legge.

4.1. Il motivo non ha fondamento, pure a prescindere dalla sicura circostanza che, nel calcolare i periodi complessivi impiegati dalla Guardia di Finanza nelle attività di accertamento presso la sede dell’impresa, l’odierna ricorrente in realtà cumula erroneamente due distinte verifiche susseguitesi tra il 2008 e il 2010.

Invero, già con riferimento alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, nel testo vigente prima della novella introdotta dal D.L. 13 maggio 2011, n. 70, art. 7, comma 2, lett. c), convertito con modificazioni dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, qui applicabile ratione temporis, questa Corte ha affermato che, nel fissare agli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria il termine di trenta giorni lavorativi (successivamente prorogabile) di permanenza presso la sede del contribuente, la detta norma si riferisce ai soli giorni di “effettiva presenza”, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi (Cass. 12/05/2017 n. 11878; Cass. 11/11/2011, n. 23595).

4.2. Va soggiunto – con l’effetto di privare di interesse il motivo qui in discussione – che l’orientamento di questa Corte è fermo nell’affermare come la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, ridetto comma 5, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, nè l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati (Cass. 27/01/2017, n. 2055; Cass. 15/04/2015, n. 7584).

5. Con il quinto mezzo, denuncia vizio di motivazione, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), poichè il giudice d’appello ha omesso di valutare la circostanza che tutte le operazioni di cessione di prodotti informatici, concluse con la società c.d. cartiera, erano effettivamente avvenute.

6. Con il sesto mezzo protesta per la violazione degli artt. 2697 e 2727 c.c., del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, del D.P.R. 24 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 54, nonchè dell’art. 115 c.p.c., atteso che il giudice di merito ha ritenuto legittimi gli accertamenti impugnati, nonostante l’assenza di prova della c.d., frode carosello e della inesistenza “soggettiva” delle operazioni di cessione poste in essere.

7. Con il settimo mezzo protesta di nuovo per la violazione dell’art. 2697 c.c., del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, del D.P.R. 24 ottobre 1972, n. 633, art. 19, nonchè della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, considerato che la detrazione dell’IVA può essere esclusa, soltanto se sia dimostrato che il cessionario sia stato partecipe della frode posta in essere dalla cedente società c.d. cartiera.

7.1. I detti motivi, tutti connessi per il comune oggetto, meritano esame congiunto e sono inammissibili, ovvero infondati.

Invero, lamentando plurime violazioni di legge, in realtà, il ricorrente intende sottoporre – in maniera inammissibile – a questa Corte una nuova valutazione degli elementi indiziari già vagliati dal giudice di merito e posti a fondamento della decisione impugnata.

Va soggiunto che, come ribadito di recente anche dalle Sezioni Unite di questa Corte, in tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi, mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggio(forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall’art. 116 c.p.c. (Cass. S.U. 30/09/2020, n. 20867; Cass. 23/10/2018, n. 26769).

Del resto, è orientamento consolidato di questo Giudice, che in tema di valutazione delle prove, il principio dei libero convincimento posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell’apprezzamento dl merito, insindacabile in sede di legittimità, sicchè la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice del merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali” sussumibile nella fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), bensì un errore di fatto, che deve essere censurato attraverso il corretto paradigma normativo del difetto di motivazione, e dunque negli stretti limiti oggi consentiti dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) (Cass. 12/10/2017, n. 23940).

7.2. Com’è noto, poi, in tema di IVA l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (da ultimo, Cass. 30/10/2018, n. 27566; Cass. 20/04/2018, n. 9851).

Va escluso, quindi, che il giudice di merito abbia violato le regole sull’onere della prova, avendo al contrario accertato – con valutazione in fatto che si sottrae al sindacato di legittimità – la natura di società c.d. “cartiera” della Punto Computer s.r.l.” fornitrice di prodotti informatici alla (OMISSIS), la quale per circa un biennio acquistò merce sottocosto, pagando le fatture anticipatamente o contestualmente alla loro emissione; circostanze queste che concorrono nell’indurre a ritenere provata la consapevolezza della cessionaria di essere stata partecipe di operazioni soggettivamente fittizie, da parte della società cedente, tese a sottrarre l’IVA dovuta all’Erario.

7.3. E’ del tutto irrilevante, infine, la circostanza, su cui pure insiste l’odierno ricorrente, che le operazioni di cessione oggetto della frode carosello siano effettivamente avvenute, avendo accertato la commissione tributaria regionale che si era trattato di compravendite di prodotti informatici solo sotto il profilo soggettivo inesistenti.

8. Con l’ottavo mezzo rileva la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 163 e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67, poichè gli avvisi di accertamento impugnati determinano una doppia imposizione, nella parte in cui non consentono di dedurre dal reddito i costi sostenuti per gli acquisti effettuati.

9. Con il nono mezzo denuncia la violazione del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, commi 1, 2, e 3, convertito con modificazioni dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, avendo il giudice d’appello ritenuto inapplicabile la norma che consente di dedurre i costi per le operazioni solo soggettivamente inesistenti.

9.1. I due motivi, meritevoli di congiunta trattazione, sono fondati nei limiti di cui si dirà.

E’ noto che secondo l’orientamento consolidato di questa Corte, in tema di imposte sui redditi, ai sensi della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta con il D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, convertito con modificazioni dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, che opera, in ragione del precedente comma 3, quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una c.d. “frode carosello”), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (da ultimo Cass. 12/12/2019, n. 32587; a partire da Cass. 17/12/2014, n. 26461).

Dunque, spetta al giudice di merito vagliare, alla luce della normativa sopravvenuta applicabile retroattivamente, se la contribuente avesse diritto alla deduzione dei costi sostenuti, ancorchè relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti.

10. Con il decimo mezzo assume la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., avendo il giudice omesso di pronunciare sull’eccezione con la quale la contribuente invocava l’applicazione dei principi della continuazione e del concorso alle sanzioni amministrative irrogate con i vari avvisi di accertamento; in subordine, ribadisce l’eccezione di violazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, dovendo trovare applicazione un’unica sanzione per le plurime violazioni contestate.

10.1. Il motivo si mostra inammissibile per più ragioni.

Da un lato, infatti, l’eccezione non risulta riproposta in appello dalla contribuente, come si ricava dalla lettura della sentenza impugnata, palesandosi quindi come nuova in sede di legittimità e, dall’altro lato, il motivo difetta della necessaria specificità, non emergendo dalla lettura del ricorso l’identità o diversità delle violazioni contestate nelle annualità diverse da quelle per cui è processo.

11. In definitiva, accolti l’ottavo e il nono motivo, respinti i restanti, la sentenza impugnata deve essere cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per statuire sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie l’ottavo e il nono motivo de ricorso, respinge i restanti mezzi; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per statuire sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 17 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 marzo 2021