Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6628 del 01/03/2022

Cassazione civile sez. trib., 01/03/2022, (ud. 27/01/2022, dep. 01/03/2022), n.6628

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17004/2018 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso

la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi,

n. 12;

– ricorrente –

contro

L.G., rappresentato e difeso, in forza di delega in calce

al ricorso, dall’avv. Giorgio Pagliani ed elettivamente domiciliato

presso la Cancelleria della Corte Suprema di Cassazione;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3251/10/2017 della Commissione tributaria

regionale dell’Emilia-Romagna, depositata il 30 novembre 2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

27 gennaio 2022 dal consigliere Dott.ssa Pasqualina A. P. Condello.

 

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. L’Agenzia delle entrate propose appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia con la quale era stato accolto il ricorso di L.G. avverso l’avviso di accertamento, emesso ai fini del recupero a tassazione di IRES, IRAP ed I.V.A. per l’anno 2008, con il quale si contestava al contribuente, in solido con l’Associazione Sportiva dilettantistica Pallamano 1974, di avere stipulato contratti di sponsorizzazione per conto dell’Associazione Sportiva Dilettantistica Pallamano Secchia al fine di consentire all’associazione di continuare ad usufruire delle agevolazioni previste dalla L. n. 398 del 1991.

2. La Commissione tributaria regionale respinse l’impugnazione.

Richiamando la sentenza di questa Corte n. 29733 del 2011, ritenne non dimostrato che il contribuente avesse sottoscritto atti o documenti inviati dalla Associazione sportiva dilettantistica principale all’Amministrazione finanziaria, né che avesse partecipato in tale Associazione in qualità di presidente o componente del consiglio direttivo, concludendo che non poteva affermarsi che il L. avesse partecipato, ed in quale misura, alla gestione.

3. L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della suddetta decisione, con un unico motivo. L.G. resiste mediante controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Con l’unico motivo di ricorso, deducendo la violazione dell’art. 38 c.c., in combinato disposto con gli artt. 2700,2727 e 2729 c.c., la difesa erariale censura la decisione gravata per avere i giudici di appello ritenuto non sussistente la responsabilità solidale di L.G. con l’Associazione sportiva dilettantistica.

A sostegno della doglianza l’Agenzia delle entrate pone in rilievo che l’avviso di accertamento muove dall’assunto che le associazioni “satelliti”, oltre a non essere iscritte al registro nazionale del CONI, non hanno svolto in concreto alcuna attività sportiva, né hanno mai avuto una squadra di pallamano, essendo state costituite al solo scopo di essere interposte nell’emissione delle fatture alla A.S.D. Pallamano Secchia in ordine alle prestazioni di sponsorizzazione effettivamente rese da quest’ultima. Sottolinea, pure, che il L. è stato ritenuto coobbligato in via solidale ex art. 38 c.c. perché aveva fatto parte del consiglio direttivo dell’associazione madre, aveva ricoperto la carica di Presidente e legale rappresentante di una delle associazioni “satelliti” ed aveva agito in nome e per conto delle associazioni “satelliti” per acquisire prestazioni di sponsorizzazione.

Soggiunge la ricorrente che, diversamente da quanto affermato dalla C.T.R., il fatto che il L. facesse parte del consiglio direttivo dell’A.S.D. principale risultava attestato al foglio 5 del processo verbale di constatazione, in cui si leggeva, con riferimento alla A.S.D. Pallamano Secchia (successivamente ridenominata Associazione Sportiva Dilettantistica Pallamano Secchia), che con verbale di assemblea del 6 settembre 2002 era stato istituito un nuovo Consiglio Direttivo collegiale, costituito, tra l’altro, da L.G..

Poiché nei verbali di accertamento la fede privilegiata assisteva tutte le circostanze che attenevano a fatti compiuti dal pubblico ufficiale che lo aveva redatto, la C.T.R., ad avviso dell’Agenzia delle entrate, non ritenendo provato il fatto, aveva violato l’art. 2700 c.c..

Osserva, pure, la ricorrente che la C.T.R. ha escluso la responsabilità del contribuente sul solo presupposto (erroneo) che lo stesso non ricoprisse alcuna carica sociale nell’Associazione madre e che non avesse mai sottoscritto atti diretti all’Amministrazione finanziaria, sebbene sia pacifico in giurisprudenza che la responsabilità personale e solidale, prevista dall’art. 38 c.c., di colui che agisce in nome e per conto dell’associazione non riconosciuta non sia collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell’associazione, bensì all’attività negoziale concretamente svolta per conto di essa. Nella fattispecie in esame, evidenzia la ricorrente, la complessiva gestione associativa doveva essere valutata in relazione alla natura fraudolenta ed unitaria della condotta contestata dall’Ufficio e non poteva che riguardare, principalmente, la presentazione delle dichiarazioni fiscali per le singole associazioni, nonché l’approvazione dei bilanci da parte dei soggetti appartenenti al consiglio direttivo; infatti, i legali rappresentanti (tanto della Associazione madre che delle satelliti), tramite la presentazione delle dichiarazioni dei redditi, avevano consapevolmente posto in essere il complessivo disegno evasivo, nell’ambito del quale avevano fattivamente operato nei rapporti con i terzi acquisendo contratti di sponsorizzazione nella piena consapevolezza che le prestazioni delle Associazioni satelliti sarebbero in realtà state rese dall’Associazione madre. Deduce, dunque, la ricorrente che la C.T.R. ha omesso, in violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., di valutare in modo analitico e unitario gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio per dimostrare che il L. avesse agito in nome e per conto anche dell’Associazione madre, e segnatamente: a) la carica di componente del Consiglio direttivo dell’Associazione madre; b) la carica di legale rappresentante di una delle Associazioni “satelliti”; c) il fatto che tale associazione, oltre a non essere iscritta al Coni, non aveva svolto, al pari delle altre satelliti, alcuna attività sportiva; d) il fatto che il L., al pari degli altri componenti del Consiglio direttivo, aveva agito nei rapporti negoziali con i terzi non solo per la “satellite” di cui era legale rappresentante, ma anche in nome e per conto dell’altra satellite in cui non rivestiva alcuna carica formale; e) il fatto che tutte le prestazioni di promozione dei nomi delle aziende sponsorizzatrici erano state poste in essere esclusivamente dall’Associazione madre Pallamano Secchia; e) la natura unitaria della frode posta in essere attraverso l’interposizione delle satelliti, finalizzata a consentire l’evasione fiscale perpetrata dalla “madre”.

2. Il motivo è fondato nei limiti che di seguito si espongono.

2.1. Non è configurabile la denunciata violazione dell’art. 2700 c.c..

In tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi – e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi – esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore (Cass., sez. 5, 5/10/2018, n. 24461; Cass., sez. 5, 24/11/2017, n. 28060).

2.2. Alla luce di tali premesse, non è dubitabile che il solo riferimento da parte degli agenti accertatori, contenuto a pag. 5 del processo verbale di constatazione, al verbale di assemblea del 6 settembre 2002 nel quale si dà atto della nomina di un nuovo organo direttivo dell’Associazione Sportiva Pallamano Secchia, costituito, tra l’altro, anche da L.G., può valere a costituire elemento di prova, non assistito tuttavia da fede privilegiata, anche se comunque idoneo a suffragare la verifica e le conclusioni raggiunte dai verificatori, qualora non risulti che il contribuente abbia mosso specifica contestazione al riguardo.

Peraltro, come emerge dalla lettura del processo verbale di constatazione, depositato unitamente al ricorso dalla parte ricorrente, in omaggio al principio di autosufficienza, i pubblici ufficiali si sono limitati ad affermare di avere reperito il verbale di assemblea, dal quale hanno tratto i nominativi dei soggetti che avrebbero costituito il Consiglio direttivo dell’Associazione “madre”, ma non hanno tuttavia attestato alcuna circostanza da cui possa desumersi la concreta ed effettiva partecipazione del L., sia in quell’anno che in quelli successivi, all’attività del Consiglio direttivo unitamente agli altri componenti.

3. Merita invece accoglimento la censura nella parte in cui si denuncia la violazione dell’art. 38 c.c..

3.1. Questa Corte ha precisato che la responsabilità personale e solidale, prevista dall’art. 38 c.c., di colui che agisce in nome e per conto dell’associazione non riconosciuta non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell’associazione stessa, bensì all’attività negoziale concretamente svolta per suo conto e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori fra l’ente ed i terzi. Si e’, altresì, chiarito che tale responsabilità non concerne, neppure in parte, un debito proprio dell’associato, ma ha carattere accessorio, anche se non sussidiario, rispetto alla responsabilità primaria dell’associazione, con la conseguenza che l’obbligazione, avente natura solidale, di colui che ha agito per essa è inquadrabile fra quelle di garanzia ex lege, assimilabili alla fideiussione (cfr., ex plurimis, Cass., sez. 3, 24/10/2008, n. 25748, Cass., sez. 3, 29/12/2011, n. 29733).

Si e’, altresì, spiegato che la ratio della previsione di una responsabilità personale e solidale, in aggiunta a quella del fondo comune, delle persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione, è volta a contemperare l’assenza di un sistema di pubblicità legale riguardante il patrimonio dell’ente, con le esigenze di tutela dei creditori (che abbiano fatto affidamento sulla solvibilità e sul patrimonio di dette persone), e trascende, pertanto, la posizione astrattamente assunta dal soggetto nell’ambito della compagine sociale, ricollegandosi piuttosto ad una concreta ingerenza dell’agente nell’attività dell’ente (Cass., sez. 5, 12/03/2007, n. 5746; Cass., sez. 5, 10/09/2009, n. 19486)).

Ne deriva, dunque, che chi invoca in giudizio tale responsabilità ha l’onere di provare la concreta attività svolta in nome e nell’interesse dell’associazione, non essendo sufficiente la prova in ordine alla carica rivestita all’interno dell’ente (Cass., sez. 3, 14/12/2007, n. 26290, Cass., sez. 3, 24/10/2008, n. 25748; Cass., sez. 3, 25/08/2014, n. 18188; Cass., sez. 6-L, 4/04/2017, n. 8752).

3.2. Il principio suesposto è stato, poi, ritenuto da questa Suprema Corte applicabile anche ai debiti di natura tributaria (v. Cass., sez. 5, 17/06/2008, n. 16344; Cass., sez. 5, 10/09/2009, n. 19486), pur senza trascurare, tuttavia, una caratteristica fondamentale che connota siffatte obbligazioni. Si è rilevato, in proposito, che il principio in questione non esclude che per i debiti d’imposta, i quali non sorgono su base negoziale, ma ex lege al verificarsi del relativo presupposto, sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto, il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia diretto la complessiva gestione associativa nel periodo considerato, fermo restando che il richiamo all’effettività dell’ingerenza, implicito nel riferimento all’aver “agito in nome e per conto dell’associazione”, contenuto nell’art. 38 c.c., vale a circoscrivere la responsabilità personale del soggetto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni che siano concretamente insorte nel periodo di relativa investitura (Cass., sez. 5, 12/03/2007, n. 5746; Cass., sez. 6-5, 19/06/2015, n. 12473; Cass., sez. 5, 15/10/2018, n. 25650; Cass., sez. 6-5, 29/01/2018, n. 2169; Cass., sez. 6-5, 24/02/2020, n. 4747).

3.3. Si è anzi affermato che, in ragione del principio di autonomia del diritto tributario rispetto a quello civile e della fonte legale dell’obbligazione tributaria, nell’ipotesi di avvicendamento nella carica sociale di un’associazione non riconosciuta, anche per evitare strumentalizzazioni elusive, il rappresentante legale subentrante non può andare esente, ai fini fiscali, da responsabilità solidale con l’associazione soltanto per la mancata ingerenza nella pregressa gestione dell’ente, in quanto è obbligato a redigere ed a presentare la dichiarazione dei redditi e ad operare, ove necessario, le rettifiche della stessa: ne deriva che, per l’accertamento della responsabilità personale e solidale del legale rappresentante dell’associazione non riconosciuta con quest’ultima, occorre tenere conto non solo della partecipazione di tale soggetto all’attività dell’ente, ma anche del corretto adempimento degli obblighi tributari incombenti sul medesimo (Cass., sez. 6-5, 23/02/2018, n. 4478; Cass., sez. 6-5, 28/09/2018, n. 22861). E che è consequenziale a tale principio di diritto che gli adempimenti relativi alla presentazione della dichiarazione possano afferire ad annualità d’imposta che almeno in parte non siano comprese nel periodo in cui il rappresentante abbia partecipato alla gestione dell’ente, perché non ancora a ciò preposto, o addirittura all’intera annualità, come in ipotesi di formazione e presentazione di dichiarazione integrativa (Cass., sez. 5, 9/02/2021, n. 3093).

Da quanto appena detto, come sottolineato da questa Sezione (Cass., sez. 5, 9/02/2021, n. 3093), discende un’ulteriore conseguente considerazione, incidente sulla prova e sul riparto del suo onere. Se infatti con riguardo alle obbligazioni in generale si è affermato il principio secondo cui chi invoca in giudizio tale responsabilità è gravato dall’onere di provare la concreta attività di chi agisce in nome e nell’interesse dell’associazione, deve invece affermarsi che nelle obbligazioni ex lege – in cui l’attenzione si sposta dalla concreta attività espletata dall’associato ai fini dell’insorgenza della specifica obbligazione alla verifica della partecipazione e gestione dell’ente da parte del soggetto- tale onere probatorio va diversamente ripartito. Infatti, grava su colui che invoca in giudizio la responsabilità dell’agente l’onere della prova degli elementi da cui desumere la sua qualità di rappresentante e/o di gestore di tutta o di parte dell’attività dell’associazione, grava invece sul chiamato a rispondere delle obbligazioni ex lege dare prova della sua estraneità alla gestione dell’ente.

3.4. Posto ciò in linea generale, la C.T.R., dopo avere richiamato il principio enunciato da questa Corte con la sentenza n. 29733 del 2011, al fine di escludere la responsabilità solidale del L., si è limitata ad affermare che l’Agenzia delle entrate non ha offerto prova che il controricorrente abbia sottoscritto atti e documenti inoltrati dall’Associazione sportiva “madre” all’Amministrazione finanziaria, né che abbia mai ricoperto la qualità di presidente o componente del consiglio direttivo della stessa Associazione.

In realtà la C.T.R., così argomentando, ha valorizzato il dato dell’omessa sottoscrizione di atti inviati all’Amministrazione, oltre che la mancanza di cariche direttive all’interno dell’Associazione madre, omettendo, tuttavia, di valutare, ed in ciò incorrendo nell’ulteriore vizio di violazione di legge denunciato (artt. 2727 e 2729 c.c.), in modo analitico ed unitario tutti gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio finanziario al fine di dimostrare che in realtà il L. avesse agito in nome e per conto dell’Associazione “madre” partecipando fattivamente all’attività di gestione della stessa, puntualmente richiamati in ricorso e di cui non si fa alcuna menzione nella sentenza impugnata.

4. In conclusione, il ricorso va accolto nei limiti di cui in motivazione, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla competente Commissione tributaria regionale perché proceda a nuovo esame, nonché alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 27 gennaio 2022.

Depositato in Cancelleria il 1 marzo 2022

 

 

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