Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6609 del 23/03/2011

Cassazione civile sez. trib., 23/03/2011, (ud. 18/01/2011, dep. 23/03/2011), n.6609

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. FERRARA Ettore – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. VALITUTTI Antonio – rel. Consigliere –

Dott. COSENTINO Giuseppe Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

contro

D.G.D., D.L., D.R.,

DR.RO.;

– intimati –

sul ricorso 25702-2006 proposto da:

DR.RO., D.G., D.L., D.

R., elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI MONTI PARIOLI 48,

presso lo studio dell’avvocato MARINI GIUSEPPE, che li rappresenta e

difende unitamente all’avvocato AMATO CARLO, giusta delega a margine;

– controricorrenti e contestuali ricorrenti –

– incidentali condizionati –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI TREVISO in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e

difende ope legis;

– controricorrenti al ricorso incidentale condizionato –

avverso la sentenza n. 22/2005 della COMM. TRIB. REG. di VENEZIA,

depositata il 05/05/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

18/01/2011 dal Consigliere Dott. ANTONIO VALITUTTI;

udito per il resistente l’Avvocato MARINI RENATO, per delega

dell’Avvocato MARINI GIUSEPPE, che si riporta;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per il rigetto del ricorso

principale.

Fatto

1. Con sentenza n. 22.34.05, depositata il 5.5.05, e notificata il 4.4.06, la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, confermava la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, con la quale era stato accolto il ricorso proposto da D.R., D.G., D.L. e Dr.Ro., avverso l’avviso di liquidazione dell’imposta di successione, relativa all’eredità di D.G..

2. Il giudice d’appello – condividendo il percorso argomentativo seguito dal giudice di prime cure – riteneva, invero, che l’avviso di liquidazione, impugnato dai contribuenti, non fosse sufficientemente motivato, in violazione del disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 34, comma 2 e L. n. 212 del 2000, art. 6.

3. Per la cassazione della sentenza n. 22.34.05, hanno proposto ricorso il Ministero delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate, articolando due motivi, ai quali il resistente ha replicato con controricorso, nel quale ha altresì proposto ricorso incidentale condizionato all’accoglimento del ricorso principale, riproponendo l’eccezione di decadenza dell’Ufficio dal potere accertativo, per avere effettuato la notifica dell’avviso di liquidazione oltre il termine di cui al D.P.R. n. 346 del 1990, art. 27, comma 3.

A tale atto le amministrazioni finanziarie hanno replicato con controricorso, ai sensi dell’art. 371 c.p.c..

Diritto

1. Deve preliminarmente: rilevarsi che l’eccezione di inammissibilità del ricorso, poichè tardivo, proposta dai resistenti sotto il profilo dell’affermata inosservanza dei termine previsto dall’art. 327 c.p.c., è infondata e va disattesa.

Osserva, invero, la Corte che l’impugnata decisione è stata depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto in data 5.5.05, e gli stessi intimati assumono che la sentenza non è mai stata notificata. Ne deriva che deve applicarsi nel caso di specie, ai fini della verifica della tempestività dell’impugnazione, il termine di un anno previsto dall’art. 327 c.p.c. (nel testo previgente, temporalmente applicabile alla fattispecie). Al suddetto termine, che va calcolato “ex nominatione dierum”, prescindendo, cioè, dal numero dei giorni dai quali è composto ogni singolo mese o anno, devono, tuttavia, aggiungersi (come, del resto, affermano gli stessi resistenti) 46 giorni, ai sensi del combinato disposto dell’art. 155 c.p.c., comma 1 e L. n. 742 del 1969, art. 1, comma 1, non dovendosi tenere conto dei giorni tra il primo agosto ed il quindici settembre di ogni anno, per effetto della sospensione dei termini processuali durante il periodo feriale (cfr., tra le tante, Cass. 8850/03, 15530/04, 6748/05, S.U. 21197/09).

Va, inoltre, rilevato che – a seguito della sentenza n. 427/02 della Corte Costituzionale, secondo cui la notifica di un atto processuale si intende perfezionata, per il notificante, al momento della consegna del medesimo all’ufficiale giudiziario – la tempestività del ricorso per cassazione postula che la consegna della copia del ricorso, per la spedizione a mezzo posta, venga effettuata nel suindicato termine perentorio, e che l’eventuale tardività della notifica possa essere imputata esclusivamente ad errori o all’inerzia dell’ufficiale giudiziario o dei suoi ausiliari, e non a responsabilità del notificante (Cass. S.U. 7607/10, Cass. 10693/07, 6547/08).

Tutto ciò premesso, rileva la Corte che – nel caso di specie – l’impugnata sentenza è stata depositata in data 5.5.05, laddove il ricorso risulta consegnato all’ufficiale giudiziario, per la spedizione a mezzo posta, in data 20.6.06, ossia l’ultimo giorno utile per la notifica, che deve, pertanto, essere considerata tempestiva.

2. Deve ancora rilevarsi, in via pregiudiziale, che il ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze va dichiarato inammissibile, per difetto di legittimazione attiva dell’amministrazione ricorrente.

Ed invero, va osservato che, qualora – come nel caso di specie – al giudizio di appello abbia partecipato solo l’Agenzia delle Entrate – succeduta a titolo particolare nel diritto controverso al Ministero delle Finanze nel giudizio di primo grado, ossia in epoca successiva all’1.1.01, data nella quale le Agenzie sono divenute operative in forza del D.Lgs. n. 300 del 1999 – e il contribuente abbia accettato il contraddittorio, come nel caso concreto, nei confronti del solo nuovo soggetto processuale, deve ritenersi verificata, ancorchè per implicito, l’estromissione del Ministero dell’Economia e delle Finanze dal giudizio.

Ne consegue che l’unico soggetto legittimato a proporre ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale è l’Agenzia delle Entrate; per cui il ricorso proposto dal Ministero, nel caso di specie, deve essere dichiarato inammissibile per difetto di legittimazione attiva (cfr. Cass. 24245/04, 6591/08).

3. Premesso quanto precede, si passa, a questo punto, all’esame dei motivi di ricorsi proposti dall’Agenzia delle Entrate, che vanno trattati congiuntamente, attesa la loro evidente connessione.

3.1. Con il primo motivo, l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, artt. 33 e 34 e della L. n. 212 del 2000, art. 6, nonchè l’omessa o insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia.

L’amministrazione si duole, invero, del fatto che la CTR abbia erroneamente ritenuto che l’avviso di liquidazione dell’imposta complementare, notificato ai contribuenti il 12.9.01, non fosse sufficientemente motivato, in violazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 34, comma 2. Detta disposizione impone, infatti, all’Ufficio di procedere ad un’indicazione analitica del valore attribuito a ciascuno dei beni relitti (dichiarati o meno dagli eredi), laddove nella specie – a giudizio della CTR – l’amministrazione si sarebbe limitata ad indicare, nell’atto oggetto di impugnativa da parte degli eredi D., il valore complessivo degli immobili dichiarati.

Tale argomentazione, ad avviso dell’amministrazione ricorrente, sarebbe errata in diritto, giacchè non di avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 34, si tratterebbe, nel caso concreto, bensì di avviso di liquidazione in base alla dichiarazione del contribuente, D.Lgs. n. 346 del 1990, ex art. 33, per il quale non è previsto un onere motivazionale così stringente come per la diversa ipotesi di cui all’art. 34.

E, d’altro canto, a parere della ricorrente amministrazione, il criterio in base ai quale l’Ufficio aveva proceduto alla liquidazione della maggiore imposta dovuta sarebbe stato indicato nell’atto, essendosi l’amministrazione rifatta all’originaria dichiarazione n. 75 vol. 838, relativa agli immobili caduti nell’asse ereditario, senza tenere conto della successiva dichiarazione modificativa n. 49 vol. 845.

3.2. Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate deduce, poi, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 33, comma 1 e art. 28, comma 6. L’amministrazione censura, infatti, l’impugnata sentenza anche nella parte in cui abbia ascritto, ad essa ricorrente, di non avere tenuto conto della successiva dichiarazione n. 49 vol. 845. Ed infatti, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, si sarebbe dovuto considerare, da parte del giudice di appello, che – ai sensi delle disposizioni summenzionate – l’unica modifica della dichiarazione di successione ammessa è quella che deriva da un evento sopravvenuto che dia luogo a mutamento della devoluzione dell’eredità o del legato, ovvero ad applicazione dell’imposta in misura superiore; eventi questi del tutto assenti nel caso concreto.

Inoltre, ad avviso della ricorrente, la CTR avrebbe dovuto tenere conto del fatto che i contribuenti avevano prestato acquiescenza al primo avviso di liquidazione, concernente l’imposta principale, nel quale già l’Ufficio si era determinato a non tenere conto della seconda dichiarazione di successione (n. 49 vol. 845). Sicchè essi non avrebbero potuto dolersi di tale omessa considerazione in sede di impugnazione dell’avviso di liquidazione dell’imposta complementare, avendo quest’ultimo natura meramente confermativa del precedente.

4. Le suesposte censure, a giudizio della Corte, si palesano del tutto infondate e vanno, pertanto, disattese.

4.1. E’, al riguardo,, opportuno premettere che – come si evince dall’esame dell’impugnata sentenza e dagli scritti difensivi delle parti – gli eredi di D.G., presentavano al competente ufficio del registro le seguenti dichiarazioni: a) in data 25.11.97, la dichiarazione n. 76 vol. 831, nella quale era indicato il valore della quota di partecipazione nella s.r.l. F.lli Drusian; in data 6.4.98, la dichiarazione n. 75, vol. 838, nella quale venivano indicati i valori degli immobili caduti in successione, ad alcuni dei quali non era stata ancora attribuita la rendita catastale, e per i quali veniva, pertanto, richiesto il relativo classamento; c) in data 23.7.98, la dichiarazione n. 49 vol. 845, modificativa della dichiarazione: n. 75 vol. 838 sui dati relativi agli immobili, nella quale gli eredi rappresentavano il reale ed attuale stato dei beni, dal momento che quelli individuati nel nuovo accatastamento erano il risultato di accorpamenti e di diverse suddivisioni, e manifestavano, altresì, la volontà ai avvalersi dei criteri legali di valutazione ed automatica, di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 34, comma 5 e 6, che escludono la possibilità di un accertamento in rettifica da parte dell’amministrazione. Veniva, pertanto, presentata all’UTE la richiesta di classamento delle predette unità immobiliari, che l’Ufficio comunicava, con le relative rendite attribuite, in data 2 9.3.00.

Nondimeno, l’Ufficio delle Entrate di Treviso – dopo aver notificato ai contribuenti un primo avviso di liquidazione relativo all’imposta principale – provvedeva a notificare, in data 12.9.01, ossia dopo la presentazione della dichiarazione modificativa n. 49 vol. 845 (23.7.98) l’avviso di liquidazione dell’imposta complementare, oggetto di impugnativa nel presente giudizio, nel quale considerava il valore degli immobili di cui alla precedente dichiarazione n. 75 vol. 838.

4.2. Ciò posto, osserva la Corte che la dichiarazione di successione, come qualsiasi altra dichiarazione fiscale, ben può essere soggetta a modifiche per eventi sopravvenuti, o soltanto per emendarla da errori – anche non meramente materiali o ci calcolo – in essa contenuti.

Tali modifiche, ove siano dirette a sopperire ad evenienze derivanti da eventi sopravvenuti che diano luogo a mutamento della devoluzione dell’eredità o del legato, ovvero ad applicazione dell’imposta in misura superiore, non possono essere introdotte, se non con dichiarazione integrativa o sostitutiva, ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 31, comma 3 e art. 28, comma 6, da presentarsi fino alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione di successione originaria (mesi sei – ora dodici L. n. 326 del 1903, ex art. 39, che ha modificato il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 31, comma 1 – dalla data di apertura della successione).

Per converso, al di fuori delle ipotesi suindicate, la dichiarazione di successione può essere ritrattata o modificata anche dopo la scadenza del termine di cui aL menzionato D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 31, comma 1, la cui mancata osservanza potrà comportare solo l’applicazione delle sanzioni previste dagli artt. 50 e ss.. Tale facoltà di emenda, oltre che in linea con i principi costituzionali di capacità contributiva e di buona amministrazione, i quali rendono intollerabile un sistema legale che impedisca al contribuente ci dimostrare l’inesistenza di fatti giustificativi del prelievo fiscale, è – per vero – espressione di un principio generale del sistema tributario, fondato sulla considerazione che la dichiarazione non ha valore confessorio, ma costituisce solo il primo atto di un più complesso procedimento di accertamento e di riscossione del tributo, nonchè de principio della collaborazione e della buona fede – esistente nell’ordinamento già prima della sua codificazione nella L. n. 212 del 2000, art. 10 – che deve improntare i rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente (Cass. S.U. 14088/04, Cass. 4755/08, 8972/02).

L’esercizio della possibilità di ritrattare e modificare la dichiarazione di successione produce, peraltro, effetti diversi, a seconda che la modifica abbia luogo prima della notificazione dell’avviso di liquidazione della maggiore imposta, ovvero successivamente alla stessa. In tale ultima ipotesi, infatti, pur non potendo considerarsi precluso l’esercizio della facoltà di correzione, è chiaro che quest’ultima viene giocoforza ad operare in sede contenziosa, con conseguente onere a carico del contribuente di dimostrare la correttezza della modifica proposta.

Viceversa, nel caso di modificazione intervenuta prima della notifica dell’avviso di liquidazione, l’ufficio è tenuto a rispettare le risultanze della correzione, fermo restando l’esercizio dei suoi poteri in ordine ai valori emendati. E tuttavia, in siffatta ipotesi, è chiaro che l’onere della prova cede a carico dell’amministrazione che abbia ritenuto incongrui o illegittimi i valori esposti dal contribuente (conf. Cass. 8972/02, 5361/06, 20852/07).

4.3. Nel caso concreto, non può revocarsi in dubbio, ad avviso della Corte, che la denuncia modificativa n. 49 vol. 845, presentata dagli intimati, non costituisca una denuncia integrativa, ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 31, comma 3 e art. 28, comma 6. La dichiarazione in parola non concerne, infatti, modifiche dipendenti dagli eventi indicati da tali disposizioni, ma è finalizzata unicamente a rappresentare, con riferimento ai medesimi cespiti ereditari, il reale stato degli immobili, in conseguenza di mutamenti intervenuti nella loro consistenza per effetto di lavori eseguiti nel tempo, di accorpamenti, o di diverse suddivisioni, che rendevano inattuale la descrizione contenuta nelle indicazioni catastali originarie. Ne discende che essa, non essendo soggetta al limite temporale di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 31, comma 3, ben poteva essere presentata anche dopo la scadenza del termine di apertura della successione del defunto D.G..

Va rilevato, inoltre, che la denuncia n. 49 vol. 845 è stata presentata il 23.7.98, ossia in data anteriore alla notifica dell’impugnato avviso di liquidazione dell’imposta complementare (12.9.01).

Ne deriva – in forza di tutte le considerazioni che precedono – che l’amministrazione finanziaria avrebbe dovuto necessariamente tenere conto delle rettifiche operate dai contribuenti in detta dichiarazione; tanto più che i coeredi D. avevano, nella stessa, inteso avvalersi dei criteri legali di valutazione cd.

automatica di cui al D.Lgs. n. 346 del 1890, art. 34, comma 5 e 6.

Per il che l’Ufficio non avrebbe in alcun modo dovuto ignorare tale correzione dell’originaria dichiarazione, apportata uniformandosi ai parametri legali, poichè, così operando, ha finito con l’assoggettare i dichiaranti ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a loro carico (Cass. S.U. 14088/04).

4.4. Nè rileva, ad avviso della Corte, la dedotta acquiescenza dei contribuenti all’avviso di liquidazione dell’imposta principale. Ed invero, per il valore prioritario e preminente da. attribuirsi ai suesposti principi, anche di ordine costituzionale, immanenti nel sistema tributario, deve ritenersi che perfino la spontanea esecuzione dell’avviso di liquidazione non impugnato, con il parziale pagamento dell’imposta, non valga ad escludere il diritto del contribuente alla correzione della dichiarazione di successione, ed al rimborso dell’eventuale eccedenza di imposta corrisposta per effetto delle erronee valutazioni effettuate nella dichiarazione di successione (v., in tal senso, Cass. 4755/08).

5. Per tutte le ragioni esposte, pertanto, il ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate deve essere rigettato, con conseguente condanna dell’amministrazione soccombente al pagamento delle spese del procedimento, nella misura di cui in dispositivo.

6. Il ricorso incidentale condizionato, proposto dai resistenti, resta assorbito dal rigetto del ricorso principale.

P.Q.M.

La corte di Cassazione;

dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero delle Finanze; rigetta il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate;

dichiara assorbito il ricorso incidentale proposto dagli intimati;

condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del procedimento, che liquida in Euro 1.800,00, di cui Euro 200,00 per esborsi, oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 18 gennaio 2011.

Depositato in Cancelleria il 23 marzo 2011

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