Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6491 del 16/03/2018

Cassazione civile, sez. trib., 16/03/2018, (ud. 28/09/2017, dep.16/03/2018),  n. 6491

Fatto

1. La società “Gruppo Maiorana S.p.a.”, articolando cinque motivi, ricorre per la cassazione della sentenza n. 176/26/09 del 26/10/2009 (dep. il 09/12/2009) della CTR Lazio che, accogliendo gli appelli (riuniti) dell’Agenzia delle Entrate avverso le sentenze della CTP di Roma dell’11/07/2007 e del 13/02/2008, ha respinto i ricorsi proposti avverso le cartelle con cui, a seguito di controllo automatizzato, le è stato ingiunto il pagamento di quanto dovuto a titolo di recupero del credito non spettante per incremento occupazionale negli anni di imposta 2002 e 2003.

2. Resiste con controricorso l’Ufficio che chiede il rigetto del ricorso con vittoria di spese.

3. La ricorrente ha depositato memoria difensiva con la quale ha illustrato ulteriori argomenti a sostegno del secondo e del terzo motivo di gravame.

4. Il ricorso è fondato nei termini di seguito illustrati.

5. Il primo motivo è infondato.

5.1. La ricorrente, deducendo che la cartelle sono state emesse senza esser stata prima invitata a fornire gli opportuni chiarimenti, eccepisce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3), l’erronea applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 – bis, comma 3 e L. n. 212 del 2000, art. 6, commi 2 e 5.

5.2. Dal testo della sentenza impugnata risulta che il recupero del credito non spettante era stato effettuato sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria. In particolare, sostiene la CTR, erano stati rilevati pagamenti effettuati con modelli F24 utilizzando crediti non dichiarati.

5.3. L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, impone l’instaurazione del contraddittorio preventivo solo qualora “emergano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, situazione che non ricorre qualora nella dichiarazione vi sia un mero errore materiale (Sez. 6-5, n. 15740 del 28/07/2016, Rv. 640654 – 01; nello stesso, più recentemente, Sez. 5, n. 17245 del 22/02/2017, n.m.; Sez. 5, n. 19860 del 07/7/2016, n.m.).

5.4. Ne consegue che in caso di recupero di un credito di imposta mai dichiarato, non ricorrono le condizioni previste dalla L. n. 212, cit., art. 6, per l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, non presupponendo il recupero la soluzione di questioni giuridiche sulla spettanza del credito stesso.

5.5. Non ha perciò alcuna rilevanza la circostanza che solo a seguito di successiva richiesta di sgravio l’Ufficio avesse condotto un accertamento mirato all’esito del quale il credito non spettante era stato ridotto ad Euro 237.647,55 (di cui Euro 110.399,02 per l’anno di imposta 2002 ed Euro 127.248,53 per l’anno di imposta 2003).

5.6. Si aggiunga (quale ulteriore motivo di inammissibilità) che la ricorrente non solo non risulta aver proposto in primo grado tale eccezione relativamente alla cartella relativa all’anno di imposta 2002, come eccepito (e documentato) dall’Agenzia delle Entrate, ma non contesta nemmeno la ricostruzione del fatto che, così come descritto dalla CTR, legittima ampiamente la soluzione adottata.

6. E’ infondato anche il secondo motivo con il quale viene eccepita, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, la violazione e la falsa applicazione della L. n. 388 del 2000, art. 7, e della L. n. 142 del 2001 e L. n. 30 del 2003, motivo ulteriormente illustrato nella memoria difensiva.

6.1. La L. n. 388 del 2000, art. 7, comma 11, espressamente equipara, “ai fini delle agevolazioni da esso previste”, i soci lavoratori di società cooperative ai lavoratori dipendenti.

6.2. Questa Corte ha già affermato che “la disposizione di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 7, comma 11, non può che valere tanto ai fini di cui al comma 1 della stessa norma, in modo che sia agevolato l’incremento occupazionale anche da parte di cooperative disposte ad assumere, quanto ai fini di cui al comma 5, lett. b), in modo che sia agevolato l’incremento occupazionale a favore di soggetti assolutamente privi di un precedente rapporto lavorativo, quale che esso fosse. Il legislatore – consapevole delle incertezze che potrebbero derivare dal fatto che, secondo quanto affermato dalla più consapevole giurisprudenza, “in tema di cooperative di produzione e lavoro, anche nel regime previgente alla L. 3 aprile 2001, n. 142, spetta al giudice di merito verificare se, accanto al rapporto associativo, sussista un distinto rapporto di lavoro, autonomo o subordinato” (v. in proposito Cass. n. 8346 del 2010) – ha inteso sancire tout court, autoritativamente, l’equiparazione tra i soci lavoratori di società cooperative e i lavoratori dipendenti, in modo da evitare ogni possibile dubbio che potesse condizionare il riconoscimento dell’agevolazione ad un complesso accertamento di fatto in sede giurisdizionale. E’ una equiparazione alla quale il legislatore ha fatto ricorso altre volte, come ad es. nel D.Lgs. n. 626 del 1994, art. 2 dove al comma 1, lett. a), si stabilisce: “Agli effetti delle disposizioni di cui al presente decreto si intendono per: a) lavoratore: persona che presta il proprio lavoro alle dipendenze di un datare di lavoro, esclusi gli addetti ai servizi domestici e familiari, con rapporto di lavoro subordinato anche speciale. Sono equiparati i soci lavoratori di cooperative o di società, anche di fatto, che prestino la loro attività per conto delle società e degli enti stessi, e gli utenti dei servizi di orientamento o di formazione scolastica, universitaria e professionale avviati presso datori di lavoro per agevolare o per perfezionare le loro scelte professionali”. O ancora nell’art. 50 TUIR ove al comma 1, lettera a), si assimilino i compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative ai redditi da lavoro dipendente” (Sez. 5, n. 20975 del 08/09/2015, n.m.). L’esclusione, dalla platea dei “nuovi assunti”, dei soci lavoratori di società cooperative rende chiara l’intenzione del legislatore di conferire certezza al fatto generatore del credito di imposta, escludendo cosi dalla fattispecie ogni possibile ambiguità. Del resto, l’equiparazione dei “soci lavoratori di società cooperative” ai “lavoratori dipendenti” risponde alla (ed è coerente con la) ratio dell’agevolazione fiscale, concessa proprio per incentivare l’incremento effettivo dell’occupazione mediante l’impiego di “nuovi assunti (che, tra l’altro) non abbiano svolto attività di lavoro dipendente a tempo indeterminato da almeno 24 mesi” (L. n. 388 del 2000, art. 7, comma 5, lett. b).

6.3. Deve, dunque, essere affermato il principio di diritto secondo il quale “in tema di incentivi per l’incremento all’occupazione di cui alla L. n. 288 del 2000, art. 7, il credito di imposta non spetta nel caso in cui la società cooperativa assuma alle proprie dipendenze i soci lavoratori”.

6.4. Non è contestato, in fatto, che il credito di imposta vantato dalla ricorrente si basava proprio sull’assunzione di due soci che nei 24 mesi precedenti avevano svolto attività in favore della ricorrente.

6.5. Per le stesse ragioni è del tutto infondato il quinto motivo di ricorso con il quale è stata eccepita l’omessa o insufficiente motivazione circa l’utilizzazione di crediti di imposta non evidenziati in dichiarazione e l’applicabilità dell’agevolazione di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 7.

6.6. Inoltre, come correttamente controdedotto dall’Agenzia delle Entrate, la contribuente non ha trascritto le argomentazioni esposte in appello non prese in esame dalla CTR (che invece spiega chiaramente le ragioni dell’accoglimento degli appelli nei termini sopra esposti).

7. E’ invece fondato il terzo motivo di ricorso (vizio di ultrapetizione e violazione del giudicato interno), ulteriormente illustrato nella memoria difensiva.

7.1. In sede di appello l’Ufficio, all’esito degli accertamenti effettuati a seguito della richiesta di sgravio, aveva “ridimensionato” la pretesa erariale nei termini già evidenziati in sede di esame del primo motivo. Effettivamente la CTR ha rigettando i ricorsi proposti avverso le cartelle di pagamento senza dar conto che “medio tempore” la pretesa era stata ridotta nei termini indicati dal processo verbale di constatazione pure oggetto di impugnazione. Tale omissione, rilevata anche dal PG nella sua requisitoria scritta, comporta che la sentenza impugnata deve essere cassata limitatamente all’entità della pretesa erariale.

8. Il quarto motivo (omesso esame, da parte della CTR, delle eccezioni difensive qui di seguito indicate) è fondato per quanto di ragione.

8.1. Il vizio di omessa pronuncia sull’eccepito divieto di coltivare più volte la medesima pretesa erariale è infondato (l’accertamento del credito della cooperativa era stato sostanzialmente sollecitato proprio da quest’ultima mediante richiesta di sgravio a seguito della notifica delle cartelle di pagamento) e privo di concreta rilevanza posto che gli esiti dell’accertamento sono stati utilizzati dall’Agenzia delle Entrate per definire, riducendolo in appello, l’entità del debito stesso, inizialmente quantificato non per proprio errore, bensì per errore del contribuente. Il processo verbale di constatazione non aveva il medesimo contenuto delle cartelle di pagamento, queste ultime emesse, a loro volta, in base a presupposti (formali e non sostanziali) del tutto diversi. Non è perciò pertinente il richiamo ai limiti posti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 4, al potere dell’Agenzia delle Entrate di integrare o modificare in aumento il precedente accertamento. Quel che conta è che il processo verbale di constatazione riguardava il merito della pretesa erariale sul quale la CTR si è correttamente espressa nei termini sopra indicati.

8.2. Ne consegue che anche il vizio di omessa pronuncia sull’erroneo esercizio del potere di correzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 – bis, in luogo di quello di accertamento è del tutto irrilevante e privo di fondamento.

8.3. L’eccezione di omessa pronuncia sul difetto di motivazione della cartella di pagamento è inammissibile e totalmente infondata posto che: a) l’eccezione non era stata proposta in sede di opposizione avverso la cartella relativa all’anno di imposta 2002; b) l’eventuale annullamento della cartella di pagamento relativa all’anno di imposta 2003 non determinerebbe alcuna conseguenza, essendosi la CTR espressa sul merito della pretesa erariale così come definita e precisata nel successivo processo verbale di constatazione, anch’esso oggetto di ricorso, riunito agli altri due; c) in sede di ricorso avverso entrambe le cartelle di pagamento la contribuente aveva espressamente rivendicato la spettanza del credito non dichiarato, così facendone oggetto della regiudicanda e dando atto della piena conoscenza delle ragioni impositive.

8.4. L’eccezione di omessa pronuncia sul divieto di introdurre nuovi motivi in appello è parimenti infondata poichè, in realtà, come già detto, il tema della spettanza del credito di imposta era già stato introdotto nel processo, essendosi l’Agenzia delle Entrate limitata a definirne l’oggetto.

8.5. E’ fondata, invece, l’eccezione di omessa pronuncia sulla invocata inapplicabilità delle sanzioni per carenza dell’elemento soggettivo sulla quale la CTR non si è pronunciata affatto. E’ pur vero che, come controdeduce l’Agenzia delle Entrate, le sanzioni indicate nelle cartelle di pagamento resterebbero comunque illegittime ma è un dato di fatto che: a) la CTR fa riferimento al debito inizialmente quantificato dalle due cartelle di pagamento; b) anche l’avviso di recupero emesso a seguito del PVC indicava sanzioni delle quali la CTR non si cura in alcun modo.

9. In conclusione, in accoglimento del terzo e del quarto motivo di ricorso (nei limiti sopra indicati), la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla CTR Toscana in diversa composizione. Il ricorso deve essere rigettato nel resto. Il giudice del rinvio provvederà alla liquidazione delle spese della presente fase di giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo e il quarto motivo e rigetta il primo ed il secondo e il quinto.

Cassa e rinvia alla CTR Toscana in diversa composizione anche per le spese.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 28 settembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 16 marzo 2018