Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6474 del 09/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 09/03/2021, (ud. 05/11/2020, dep. 09/03/2021), n.6474

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

Dott. MANCINI Laura – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4022/14 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, in via dei Portoghesi

12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e

difende ope legis;

– ricorrente –

contro

M.A., (C.F. (OMISSIS)), elettivamente domiciliato in Roma,

via Gavorrano n. 12, presso l’Avv. Mario Giannarini che lo

rappresenta e difende unitamente all’Avv. Davide Merlo;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 126/64/13 della Commissione tributaria

regionale della Lombardia – Sezione distaccata di Brescia depositata

l’11 luglio 2013 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 novembre 2020

dal Consigliere Dott.ssa Laura Mancini.

Fatto

RILEVATO

che:

1. Con sentenza depositata in data 11 luglio 2013 la Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sezione distaccata di Brescia riformò la pronuncia con la quale la Commissione tributaria di primo grado – in parziale accoglimento del ricorso proposto da M.A., imprenditore esercente attività di bar con annessa rivendita di giornali, generi di monopolio e ricevitoria, avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate aveva rettificato la propria dichiarazione ai fini IRPEF, IRAP e IVA in relazione all’anno 2006 – aveva ridotto del 70 per cento il reddito di impresa rideterminato in via induttiva dall’Ufficio, ed accolse integralmente il ricorso del contribuente.

2. La Commissione regionale motivò tale statuizione assumendo che l’accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria, essendo basato sugli studi di settore, avrebbe dovuto essere condotto nel rispetto del principio del contraddittorio con il contribuente.

Inoltre, ad avviso dei giudici d’appello, l’Ufficio aveva determinato la percentuale di ricarico utilizzando un campione merceologico contestato dal contribuente, perchè acquisito senza un preventivo riscontro in magazzino, e ponendo a base del calcolo i dati del 2010, pur riferendosi l’accertamento all’anno 2006 ed escludendosi che la percentuale di ricarico rimanga costante nel tempo.

3. Contro tale pronuncia propone ricorso, affidato ad otto motivi, l’Agenzia delle entrate, cui resiste con controricorso il contribuente.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo si denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 54, in combinato disposto, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

1.1. Con il secondo mezzo si denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 54, e dell’art. 2909 c.c., in combinato disposto, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

1.2. Con il terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deduce violazione e falsa applicazione della L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, della L. n. 146 del 1998, art. 10, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in combinato disposto.

1.3. Con il quarto mezzo si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., art. 2697 c.c. e degli artt. 2727-2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

1.4. Mediante il quinto motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, si denuncia omesso esame su un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti e omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso, con riferimento all’attendibilità e all’idoneità del campione di merci utilizzato dall’Ufficio per calcolare la percentuale di ricarico media aziendale.

Ad avviso dell’Amministrazione ricorrente, la Commissione tributaria regionale ha negato l’attendibilità del campione sulla base di un presupposto, il mancato riscontro in magazzino, del tutto irrilevante ai fini considerati.

1.5. Con il sesto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2727-2729 c.c..

Assume la ricorrente che i giudici d’appello hanno errato nell’escludere che la percentuale di ricarico non possa presumersi costante nel tempo, potendo esservi in ipotesi una serie di fatti (inflazione, variazione dei prezzi di acquisto delle merci commercializzate, aumento dei costi di gestione, decisioni personali dell’imprenditore, concorrenza) capaci di modificarla.

1.6. Con il settimo mezzo si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 54, e dell’art. 2909 c.c., in combinato disposto, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per non essere l’accoglimento della domanda restitutoria delle somme versate supportato da motivazione.

1.7. Mediante l’ottavo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

2. I primi due motivi, da trattarsi congiuntamente in quanto logicamente connessi, sono fondati.

L’Amministrazione finanziaria lamenta che le statuizioni della sentenza gravata riguardanti la mancata instaurazione del contraddittorio in sede di accertamento e l’inattendibilità del campione utilizzato dall’Ufficio si pongono in contrasto con l’art. 112 c.p.c., e con del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 54, perchè postulano un’impugnazione incidentale che, tuttavia, non è stata espressamente formulata e, comunque, non è stata tempestivamente proposta dal contribuente.

La pronuncia di prime cure, nel rideterminare in senso riduttivo il reddito rettificato dall’Amministrazione finanziaria, aveva ritenuto valido l’accertamento, così esplicitamente disattendendo i rilievi formulati dal ricorrente in merito alla mancata instaurazione del contraddittorio nella fase precontenziosa, di guisa che la parziale soccombenza attribuiva al medesimo contribuente l’onere di proporre appello incidentale avverso detta statuizione di rigetto, pena il formarsi del giudicato sulla stessa.

Orbene, rileva il Collegio che tra le conclusioni rassegnate nella memoria di costituzione in appello manca una specifica ed espressa impugnazione della statuizione in esame, e che, in ogni caso, la costituzione del M. nel giudizio di secondo grado è avvenuta oltre il termine per la proposizione dell’appello incidentale previsto dagli al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 54, comma 2, e art. 23.

Nè, contrariamente a quanto ritenuto dal controricorrente, le deduzioni dal medesimo svolte nel processo d’appello possono essere ricondotte nel paradigma dell’art. 346 c.p.c., ostando a tale sussunzione l’esito del giudizio di primo grado solo parzialmente favorevole al contribuente.

Invero, questa Corte ha in più occasioni precisato che solo la parte totalmente vittoriosa in primo grado può limitarsi a riproporre in appello le domande e le eccezioni non accolte, mentre la parte rimasta parzialmente soccombente, in relazione a una domanda o eccezione di cui intende ottenere l’accoglimento, ha l’onere di proporre gravame incidentale al fine di impedire la formazione del giudicato sul rigetto della stessa (Cass. Sez. 1, 13/5/2016, n. 9889).

2.1. Anche il terzo motivo deve essere respinto.

La Commissione tributaria regionale, muovendo dal presupposto che l’accertamento fosse basato sugli studi di settore, ha ritenuto l’atto impositivo nullo in quanto non preceduto da una fase di contraddittorio preaccertamento con il contribuente.

Non di meno, come correttamente osservato dalla difesa erariale, nel caso di specie non si è al cospetto di un accertamento basato su studi di settore, ma di un accertamento analitico-induttivo che ha tratto soltanto spunto dagli studi di settore.

Risulta, invero, che l’Ufficio, avendo ritenuto sospetto il fatto che i ricavi dichiarati dal contribuente fossero risultati congrui, ma “appiattiti” sugli studi di settore, li ha rideterminati applicando al costo del venduto la percentuale di ricarico media aziendale rilevata all’esito della verifica.

Come chiarito da questa Corte (v. Cass., Sez. 5, ord. 5/12/2019, n. 31814; Cass. Sez. 5, ord. 19/3/2019, n. 15344), il fatto che l’accertamento tragga spunto da uno studio di settore non esclude che esso possa trovare anche altre giustificazioni. Un accertamento tributario può, invero, ritenersi basato su uno studio di settore soltanto quando trovi in esso il suo fondamento prevalente (Cass. Sez. 5, ord. 5/12/2019, n. 31814, cit.), situazione, questa, non ricorrente quando, come nella specie, all’esito dell’accertamento mediante studi di settore siano emerse incongruenze nella contabilità di impresa che abbiano indotto l’ente accertatore ad approfondire l’analisi, riscoprendo altri, e prevalenti, indici rivelatori dell’esistenza di una operatività economica non dichiarata (cfr. Cass. Sez. 5, 6/6/2019, n. 15344, cit.).

3. Anche il quarto e il quinto motivo, da trattarsi congiuntamente in ragione dello stretto nesso di connessione che li avvince, meritano condivisione.

La ricorrente censura la pronuncia gravata per aver ritenuto rilevante, ai fini dell’individuazione del campione di merci da utilizzare nella determinazione della percentuale di ricarico, l’omessa considerazione, da parte dell’Ufficio, delle giacenze di magazzino.

Effettivamente, in assenza di motivata allegazione delle ragioni in forza delle quali il numero e la tipologia delle merci considerate dall’Amministrazione nella composizione del campione risultasse inadeguato, la censura incentrata sulla mancata consultazione delle giacenze di magazzino si mostra, di per sè sola, inidonea a supportare l’annullamento dell’avviso di accertamento, non assumendo tale verifica rilevanza ai fini della scelta del campione da utilizzare nella rideterminazione in via induttiva della percentuale di ricarico.

La Commissione regionale, accogliendo il rilievo del contribuente, ha onerato l’Amministrazione finanziaria della prova di un fatto – l’avvenuta verifica delle giacenze di magazzino – che, al contrario, non influisce sulla valutazione dell’appropriatezza della scelta del campione, assumendo, per contro, rilievo la rappresentatività e l’adeguatezza qualitativa e quantitativa delle merci selezionate rispetto al fatturato complessivo dell’impresa (Cass. Sez. 6-5, Ord. 15/12/2017, n. 30276).

4. Merita condivisione anche il sesto motivo di ricorso, con il quale l’Agenzia delle entrate lamenta che la Commissione tributaria regionale, nel ritenere inoperante la presunzione di costanza nel tempo della percentuale di ricarico, è incorsa nella violazione dell’art. 2697 c.c., e degli artt. da 2727 a 2729 c.c..

Questa Corte ha, invero, precisato che, in tema di accertamento analitico induttivo del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, atteso che, in base all’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, per cui incombe sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse (Cass. Sez. 5, 29/12/2016, n. 27330).

5. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata, alla stregua delle considerazioni che precedono, in relazione al primo, al secondo, al terzo, al quarto, al quinto e al sesto motivo, restando assorbiti il settimo e l’ottavo, e la causa va rinviata per nuovo esame alla Commissione tributaria della Lombardia, Sezione distaccata di Brescia, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

accoglie il primo, il secondo, il terzo, il quarto, il quinto e il sesto motivo di ricorso e dichiara assorbiti il settimo e l’ottavo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sezione distaccata di Brescia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 5 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 9 marzo 2021