Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6220 del 05/03/2020

Cassazione civile sez. trib., 05/03/2020, (ud. 18/12/2019, dep. 05/03/2020), n.6220

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO Donati Viscido di Nocera M.G. – rel. Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 28247 del ruolo generale dell’anno 2012,

proposto da:

G.A., rappresentato e difeso, giusta procura speciale a

margine del ricorso, dall’Avv. Pietro Papè, elettivamente

domiciliato presso il suo studio, in Roma, Piazzale delle Belle Arti

n. 8;

– ricorrente –

Contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Lazio n. 660/14/11 depositata in data 25 ottobre 2011,

non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

18 dicembre 2019 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 660/14/11 depositata in data 25 ottobre 2011, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello proposto da G.A. nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 462/63/09 della Commissione tributaria provinciale di Roma che, previa riunione, aveva rigettato – riducendo al minimo le sanzioni – i ricorsi proposti dal suddetto contribuente avverso: 1) quattro avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio aveva contestato nei confronti di quest’ultimo, esercente attività di libero professionista, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, maggiori compensi, ai fini ai fini Irpef, Irap, Iva, per gli anni 2001-2004; 2) un correlato atto di contestazione di sanzioni amministrative per i medesimi anni di imposta;

– la CTR, in punto di diritto, ha osservato che trovava applicazione, nella specie, la presunzione iuris tantum di ricavi, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32 – con riguardo sia ai prelevamenti che ai versamenti effettuati sui conti correnti del contribuente – a fronte della quale quest’ultimo non aveva fornito alcuna specifica prova documentale di segno contrario;

– avverso la sentenza della CTR, il contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi cui resiste, con controricorso l’Agenzia delle entrate;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2 e dell’art. 380-bis 1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2: 1) per avere la CTR ritenuto legittima la presunzione legale di maggiori ricavi in relazione ai “prelevamenti” annotati sui conti correnti del contribuente, esercente lavoro autonomo, ancorchè in base al testo vigente, ratione temporis (ante novella legge finanziaria 2005), detta presunzione fosse applicabile esclusivamente ai titolari di reddito di impresa e la modifica decorrente dal 1 gennaio 2005 – con estensione del campo di applicazione della presunzione legale anche ai lavoratori autonomi – non avesse valenza retroattiva; 2) per non avere il giudice di appello detratto dall’ammontare dei prelievi non giustificati l’incidenza percentuale dei costi relativi, come emerso anche dalla sentenza della Corte Cost. n. 225 del 2005;

– va preliminarmente disattesa l’eccezione sollevata dall’Agenzia di novità del motivo involgendo quest’ultimo la questione, posta a fondamento dell’accertamento dell’Ufficio, dell’applicabilità dell’art. 32 cit. – nella versione ante modifica 2005 – anche ai lavoratori autonomi con riferimento sia alle operazioni attive (versamenti) che a quelle passive (prelevamenti) effettuate dal contribuente sui suoi conti correnti bancari nei periodi di imposta presi in considerazione;

– il motivo è fondato nei sensi di cui in motivazione;

– quanto al rilievo del ricorrente sulla erronea applicazione da parte del giudice di appello dell’art. 32 cit. nei confronti del lavoratore autonomo per gli anni di imposta precedenti all’entrata in vigore della L. n. 311 del 2004, questa Corte ha affermato che “anche con riferimento al testo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, antecedente l’entrata in vigore della novella del 2004 è del tutto pacifico nella giurisprudenza di questa Corte che la norma in questione e la presunzione in essa contenuta seppure letteralmente riferibile ai soli “ricavi”, sia da intendersi applicabile anche al reddito da lavoro autonomo e non solo al reddito di impresa” (Cass. n. 802 del 2011; n. 11750 e n. 430 del 2008; Cass. n. 4601 del 2002);

– chiamata a pronunciarsi sulla legittimità della presunzione posta dall’ultima parte dell’art. 32, comma 1, n. 2 e dell’inversione dell’onere probatorio che ne discende, la Corte costituzionale con sentenza 24 settembre 2014, n. 228 ha rilevato la contrarietà della medesima al principio di ragionevolezza e di capacità contributiva, ritenendo “arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”, dichiarando, quindi, l’illegittimità costituzionale della sopra riportata disposizione “limitatamente alle parole “o compensi”;

– osserva il Collegio che nella citata sentenza del Giudice delle leggi sembrerebbe essere rinvenibile una discrasia tra motivazione e dispositivo, nella prima avendo fatto chiaramente riferimento ai soli prelevamenti dai conti bancari e nella seconda, invece, avendo sancito in maniera perentoria l’illegittimità costituzionale della disposizione censurata (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, come modificato dalla L. 30 dicembre 2004 n. 311, art. 1, comma 402, lett. a), n. 1), “limitatamente alle parole “o compensi””, che nell’architettura della citata disposizione è posta con riferimento ai prelevamenti, ma anche agli “importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”, che potrebbero far pensare ai versamenti;

– tanto ha rilevato anche un’attenta dottrina che ha, altresì, precisato che dalla lettura isolata della parte conclusiva della motivazione della sentenza della Corte costituzionale e del suo dispositivo, si potrebbe essere indotti a credere che la pronuncia di incostituzionalità si riferisca, con riguardo ai lavoratori autonomi, ad entrambe le presunzioni, ovvero sia a quella relativa ai prelevamenti che ai versamenti;

– orbene, ancorchè alcune pronunce di questa Corte (Cass. Sez. 5, sent. n. 23041 del 2015, n. 16440, n. 12779 e n. 12781 del 2016; Sez. 6-5, ord. n. 24862 e n. 19970 del 2016) abbiano, più o meno esplicitamente, interpretato in tal modo il citato pronunciamento del Giudice delle leggi e, quindi, ritenuto essere venuta meno la presunzione di imputazione ai “compensi” dei lavoratori autonomi o dei professionisti intellettuali sia dei prelevamenti che dei versamenti operati sui conti bancari, ritiene il Collegio che vada invece seguito e ribadito il diverso orientamento secondo cui “In tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicchè questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte Cost. n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti” (Cass., sez. 5, n. 16697 del 2016; in senso analogo, Cass. sez. 5, n. 18065, n. 18066, n. 18067, n. 16686, n. 16699, n. 11776, n. 6093 del 2016; n. 23575 del 2015 nonchè, più recentemente, Cass., sez. 5, n. 24031 del 2018; n. 19806 del 2017; n. 5152 e n. 5153 del 2017; sez. 6-5, ord. n. 7453, n. 9078 e n. 19029 del 2016; n. 18126, n. 18125, in. 16929, n. 13470, n. 12021 del 2015);

– la maggior coerenza di tale orientamento con la sentenza della Corte costituzionale discende dalla considerazione che la sopra rilevata discrasia tra motivazione e dispositivo della stessa non si traduce in un vero e proprio contrasto tra le due parti della pronuncia, il che comporta che la sua portata precettiva debba essere individuata integrando il dispositivo con la motivazione (arg. da Cass., sez. lav., n. 12841 del 2016). Ed in questa è chiaramente desumibile, anche alla stregua della questione di costituzionalità sollevata dal giudice remittente, che la Corte costituzionale ha inteso escludere l’operatività della presunzione legale basata sugli accertamenti bancari, nei confronti dei lavoratori autonomi, solo ed esclusivamente ai prelevamenti. E lo si ricava dalle argomentazioni svolte dal Giudice delle leggi nel corpo motivazionale della pronuncia (punti 4, 4.1 e 4.2) e dalla conclusione tratta al punto 5, ove si afferma che “Pertanto nel caso di specie la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza nonchè della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di lin reddito”, nessun accenno venendo fatto in tali sviluppi argomentativi ai “versamenti” in conto; – ciò precisato e venendo, quindi, al motivo di ricorso in esame, indiscussa l’efficacia retroattiva sentenza della Corte costituzionale di accoglimento della questione di legittimità costituzionale (Cass. n. 10958 del 2010), in quanto il mutamento normativo prodotto da una tale pronuncia si configura come ius superveniens, che “impone, anche nella fase di cassazione, la disapplicazione della norma dichiarata illegittima e l’applicazione della disciplina risultante dalla decisione anzidetta” (Cass. n. 4349 del 1995 e Cass. n. 12779 del 2016), salvo il limite del giudicato (nella specie non sussistente), osserva il Collegio che, al caso in esame, ben si attaglia la predetta decisione, avendo il contribuente denunciato la violazione e falsa applicazione della presunzione di cui al cit. art. 32, comma 1, n. 2;

– ne consegue, nei limiti della operatività nei confronti dei lavoratori autonomi della presunzione legale di cui all’art. 32 cit. con riguardo ai soli “versamenti” non giustificati, la applicabilità retroattiva della norma agli anni di imposta precedenti all’entrata in vigore della L. n. 311 del 2004;

– nella specie, il giudice a quo, nel ritenere operante nei confronti del libero professionista la presunzione legale di cui al D.P.R. n. 300 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, quanto ai prelevamenti, non si è attenuto ai suddetti principi, mentre quanto ai versamenti, rimanendo invariata la detta presunzione legale, ha fatto correttamente applicazione dell’inversione probatoria a carico del contribuente, escludendo – con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità – che quest’ultimo avesse fornito analitica prova contraria documentale atta a giustificare anche una mera riduzione dell’imponibile come determinato dall’Agenzia;

– con il secondo motivo di ricorso, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il vizio di insufficiente motivazione della sentenza impugnata su fatti decisivi e controversi del giudizio, per avere la CTR argomentato in modo lacunoso, in ordine alla censura proposta dal contribuente in grado di appello di carenza motivazionale della sentenza di primo grado che – riducendo solo le sanzioni al minimo – aveva rigettato i ricorsi riuniti;

– il motivo è inammissibile, per difetto di autosufficienza e specificità, non avendo il ricorrente precisato gli elementi di prova che, sebbene dedotti nei gradi di merito, non sarebbero stati presi in considerazione dal giudice di appello e che, ove valutati, avrebbero condotto ad una decisione diversa; è, infatti, insegnamento di questa Corte, quello secondo cui “Il ricorrente per cassazione che intenda dolersi dell’omessa o erronea valutazione di un documento da parte del giudice di merito, ha, ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, il duplice onere, imposti:) a pena di inammissibilità del ricorso, di indicare esattamente nell’atto introduttivo in quale fase processuale ed in quale fascicolo di parte si trovi il documento in questione, e di evidenziarne il contenuto, trascrivendolo o riassumendolo nei suoi esatti termini, al fine di consentire al giudice di legittimità di valutare la fondatezza del motivo, senza dover procedere all’esame dei fascicoli d’ufficio o di parte (Cass. n. 743 del 2017; n. 26174/14, sez. un. 28547/08, sez. un. 23019/07, sez. un. ord. n. 7161/10);

– con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5 e del D.M. 30 dicembre 1993, art. 8, comma 6, per avere la CTR ritenuto legittimi gli atti impositivi in questione, ancorchè l’attività di verifica fosse stata protratta dall’Ufficio oltre il termine massimo – da interpretarsi perentorio avuto riguardo alla sua funzione – di trenta giorni previsto dall’art. 12, comma 5 cit. e non risultasse agli atti del giudizio un’eventuale proroga del detto termine;

– il motivo è inammissibile per novità e per violazione del principio di autosufficienza, evidenziandosi, sotto il primo profilo, che dalla sentenza impugnata non si evince la trattazione della questione involgente la assunta violazione dell’art. 12, comma 5, dello Statuto, e, sotto il secondo profilo, che è onere della parte ricorrente- non assolto nella specie – al fine di evitarne una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegare l’avvenuta deduzione di quella questione innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di cassazione di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa (Cass. n. 17831 del 2016, n. 6613 del 2015; n. 23766 e n. 1435 del 2013, n. 17253 del 2009);

– -in conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione; respinti i restanti; con cassazione della sentenza impugnata – in relazione al motivo come accolto – e rinvio, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, affinchè esamini il merito della vicenda.

PQM

la Corte:

accoglie il primo motivo nei limiti di cui in motivazione; respinti i restanti; cassa la sentenza impugnata – in relazione al primo motivo come accolto – e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 18 dicembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 5 marzo 2020

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