Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 618 del 12/01/2018

Cassazione civile, sez. trib., 12/01/2018, (ud. 10/07/2017, dep.12/01/2018),  n. 618

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con la sentenza in questa sede impugnata, la Commissione Tribunale Regionale di Milano respingeva l’appello proposto da B.F. avverso quella della Commissione Tributaria Provinciale di Lecco di rigetto del ricorso avverso una cartella esattoriale emessa per IVA, IRPEG e IRAP, relativamente agli anni 2000 e 2001.

B. aveva eccepito la nullità della cartella in quanto l’avviso di accertamento era stato notificato ai sensi dell’art. 140 cod. proc. civ. benchè egli fosse residente all’estero ed iscritto all’AIRE, sollevando anche eccezione di legittimità costituzionalità della normativa che, all’epoca, permetteva tale notificazione; successivamente, con la sentenza n. 366 del 2007, la Corte Costituzionale aveva dichiarato l’illegittimità della normativa nella parte in cui non prevede il ricorso all’art. 142 cod. proc. civ. per il cittadino italiano residente all’estero ed iscritto all’AIRE.

L’ufficio, nel costituirsi in appello, aveva sostenuto che gli avvisi di accertamento erano stati notificati all’amministratore di fatto ai sensi dell’art. 141 cod. proc. civ.in conformità di quanto disposto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60.

Secondo la Commissione Tributaria Regionale, la cartella era adeguatamente motivata, tanto da permettere al contribuente di difendersi nel giudizio tributario.

La notifica della cartella esattoriale doveva ritenersi regolare, non essendo all’epoca ancora intervenuta la pronuncia di illegittimità costituzionale ed essendosi esauriti sia la notifica che il procedimento di primo grado in epoca precedente.

La Commissione rilevava che le sentenze della Corte Costituzionale non hanno efficacia retroattiva assoluta, con riferimento ai rapporti giuridici conclusi.

2. Ricorre B.F., deducendo in un primo motivo violazione di legge ed in particolare violazione e falsa applicazione del D.P.R. 600 del 1973, art. 60 in relazione agli artt. 140 e 142 cod. proc. civ..

Il ricorrente aveva eccepito l’illegittimità della cartella di pagamento per non essere l’accertamento definitivo in quanto non correttamente notificato. Come eccepito dal ricorrente, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 366 del 2007, aveva dichiarato illegittimo il D.P.R. 600 del 1973, art. 60 nella parte in cui non prevede il ricorso alla notificazione ex art. 142 cod. proc. civ. per persona residente all’estero ed iscritto all’AIRE. La declaratoria di illegittimità costituzionale ha effetto retroattivo.

La decisione in senso opposto contrasta con la giurisprudenza di questa Corte. La pronuncia di illegittimità costituzionale era intervenuta durante il giudizio di appello nel quale era stato dedotto, come motivo di gravame, la nullità o inesistenza della notifica degli accertamenti che costituivano il titolo dell’iscrizione.

In un secondo motivo, il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 140 cod. proc. civ.: il messo comunale aveva omesso di dare notizia dell’avvenuto deposito all’interessato con raccomandata con avviso di ricevimento, con conseguente nullità della notifica.

In un terzo motivo, il ricorrente deduce contraddittorietà della motivazione su un fatto decisivo del giudizio. La Commissione Tributaria Regionale aveva fatto riferimento alla eccepita nullità della notifica della cartella; al contrario, il ricorrente non aveva mai eccepito tale nullità, atteso che la cartella era stata notificata personalmente.

Analogo vizio viene dedotto con il quarto motivo: la Commissione aveva omesso di verificare se la notificazione degli avvisi di accertamento fosse stata regolare: del resto, l’Agenzia non aveva mai prodotto in giudizio gli atti relativi alla notifica.

In un quinto motivo il ricorrente deduce violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 58, commi 1 e 2 e art. 60, lett. c). Ai sensi della prima norma, essendosi il reddito prodotto nel Comune di Piancogno, in provincia di Brescia, quel comune doveva essere individuato come domicilio fiscale del soggetto.

In un sesto motivo, il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 12 e 25. Il ricorrente aveva eccepito il vizio di motivazione della cartella di pagamento per mancata allegazione degli atti richiamati, così come preteso dall’art. 7 dello statuto del contribuente. Il rigetto del relativo motivo di appello non teneva conto che il contribuente non aveva ricevuto notifica degli avvisi di accertamento, che erano stati notificati ex art. 140 cod. proc. civ..

Il ricorrente conclude per l’annullamento della sentenza impugnata.

3. L’Agenzia delle Entrate, nel controricorso, sostiene, quanto al primo motivo, che la pronuncia di illegittimità costituzionale è intervenuta a rapporto giuridico ormai esaurito, atteso che, alla data di instaurazione del giudizio, gli avvisi di accertamento erano divenuti definitivi ed inoppugnabili per omessa impugnazione da parte del contribuente; quanto al secondo, che il ricorrente non aveva effettuato alcuna contestazione concernente la regolarità della notifica degli avvisi di accertamento; che gli ulteriori motivi sono infondati.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il primo motivo di ricorso è fondato ed assorbente.

In discussione è l’efficacia della sentenza della Corte Costituzionale n. 366 del 17 novembre 2007 che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale delle norme del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 58, comma 1 e comma 2, secondo periodo e art. 60, comma 1, lett. c), e) ed f) nella parte in cui prevedevano, in caso di notificazione a cittadino italiano avente all’estero una residenza conoscibile dall’Amministrazione finanziaria in base all’iscrizione nell’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero, che le disposizioni contenute nell’art. 142 cod. proc. civ. non si applicassero.

L’avviso di accertamento emesso per IVA, IRPEG e IRAP era stata notificato a B., benchè residente all’estero ed iscritto all’AIRE, ai sensi dell’art. 140 cod. proc. civ., modalità oggetto di contestazione fin dal ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Lecco avverso la cartella di pagamento, riproposta in sede di appello e in questa sede.

Si discute, in particolare, se, al momento in cui era intervenuta la sentenza della Corte Costituzionale, il rapporto potesse dirsi “esaurito”.

Questa Corte ha affermato che l’efficacia delle sentenze dichiarative della illegittimità costituzionale di una norma incontra il limite dei rapporti esauriti in modo definitivo ed irrevocabile per avvenuta formazione del giudicato o per essersi comunque verificato altro evento cui l’ordinamento ricollega il consolidamento del rapporto, mentre si estende a tutti gli altri rapporti.

Pertanto, la inoperatività della norma processuale dichiarata incostituzionale, a partire dal giorno successivo alla pubblicazione della relativa sentenza della Corte Costituzionale nella Gazzetta Ufficiale, va affermata con riguardo sia ad atti processuali successivi, sia ad atti processuali compiuti in precedenza, ma la cui validità ed efficacia sia ancora oggetto di sindacato dopo la predetta sentenza (Sez. 1, Sentenza n. 5039 del 05/04/2001, Rv. 545582 01; Sez. 3, Sentenza n. 9329 del 20/04/2010, Rv. 612703 – 01). Sono rapporti ormai esauriti in modo definitivo quelli in cui è avvenuta la formazione del giudicato o si è verificato altro evento cui l’ordinamento collega il consolidamento del rapporto medesimo, ovvero si sono verificate preclusioni processuali, o decadenze e prescrizioni non direttamente investite, nei loro presupposti normativi, dalla pronuncia d’incostituzionalità (Sez. 1, Sentenza n. 20381 del 20/11/2012, Rv. 624199 – 01). Il consolidamento degli atti, pertanto, può derivare da ragioni tanto sostanziali (decorso dei termini prescrizionali o decadenziali, atti negoziali che rendano le vicende da essi disciplinate insensibili alle sopravvenute pronunzie di incostituzionalità, al pari delle modifiche normative) quanto processuali (formazione del giudicato) (Sez. 2, Sentenza n. 22413 del 29/11/2004, Rv. 579351 – 01).

Nel caso in esame, ovviamente, non si discute di formazione del giudicato.

L’Agenzia eccepisce, tuttavia, che il rapporto giuridico si è esaurito poichè, alla data di instaurazione del giudizio, gli avvisi di accertamento – regolarmente notificati con le modalità allora previste – erano ormai divenuti definitivi per omessa impugnazione da parte del contribuente.

La sentenza impugnata, sul punto, ritiene, invece, che ad essere esaurito fosse “il rapporto relativo alla notifica della cartella esattoriale”.

Tale seconda statuizione deve essere rigettata: in realtà, non è in discussione la notifica della cartella esattoriale, ma quella dell’avviso di accertamento; ma, anche a voler ritenere che la motivazione contenga un lapsus calami e che l’Estensore intendesse riferirsi alla notifica dell’avviso di accertamento, occorre osservare che la notifica non è un rapporto giuridico a sè, rispetto al quale deve valutarsi l’avvenuto consolidamento, ma un atto strumentale all’instaurazione della controversia o al consolidamento dell’obbligo di pagamento in capo al contribuente per omessa impugnazione.

Il frazionamento operato dalla sentenza vanifica, di fatto, l’effetto retroattivo delle sentenze di illegittimità costituzionale ed è, quindi, contrario al dettato della legge e della Costituzione.

Anche la prospettazione dell’Agenzia è infondata.

Si deve, infatti, ricordare il principio dell’alternatività della contestazione da parte del contribuente. Le Sezioni Unite affermarono che, nella disciplina della riscossione delle imposte vigente in epoca anteriore alla riforma introdotta dal D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, la cartella di pagamento svolge la funzione di portare a conoscenza dell’interessato la pretesa tributaria iscritta nei ruoli, entro un termine stabilito a pena di decadenza della pretesa tributaria, ed ha un contenuto necessariamente più ampio dell’avviso di mora, la cui notifica è prevista soltanto per il caso in cui il contribuente, reso edotto dell’imposta dovuta, non ne abbia eseguito spontaneamente il pagamento nei termini indicati dalla legge. La mancata notificazione della cartella di pagamento comporta pertanto un vizio della sequenza procedimentale dettata dalla legge, la cui rilevanza non è esclusa dalla possibilità, riconosciuta al contribuente dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, comma 3, di esercitare il proprio diritto di difesa a seguito della notificazione dell’avviso di mora, e che consente dunque al contribuente di impugnare quest’ultimo atto, deducendone la nullità per omessa notifica dell’atto presupposto o contestando, in via alternativa, la stessa pretesa tributaria azionata nei suoi confronti (Sez. U, Sentenza n. 16412 del 25/07/2007, Rv. 598269 – 01).

Il principio è stato ribadito anche recentemente da Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 1532 del 02/02/2012, Rv. 621546 – 01.

Il principio della autonoma impugnabilità della cartella di pagamento e della possibilità di impugnare, insieme alla stessa, l’avviso di accertamento è cristallizzato nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19.

Questa Corte ha rilevato che, in caso di impugnazione, da parte del contribuente, della cartella esattoriale per l’invalidità della notificazione dell’avviso di accertamento, la Corte di cassazione non può procedere ad un esame diretto degli atti per verificare la sussistenza di tale invalidità, trattandosi di accertamento di fatto, rimesso al giudice di merito, e non di nullità del procedimento, in quanto la notificazione dell’avviso di accertamento non costituisce atto del processo tributario, ma riguarda solo un presupposto per l’impugnabilità davanti al giudice tributario della cartella esattoriale, potendo l’iscrizione a ruolo del tributo essere impugnata solo in caso di mancata o invalida notifica al contribuente dell’avviso di accertamento, a norma del D.P.R. n. 636 del 1972, abrogato art. 16, comma 3 e del vigente D.P.R. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3, (Sez. 5, Sentenza n. 18472 del 21/09/2016, Rv. 640973 – 01): in questo caso, ovviamente, non occorre alcun accertamento in fatto relativo alla regolarità della notifica dell’avviso di accertamento, poichè è pacifico che esso sia avvenuto con le modalità successivamente dichiarate illegittime dalla Corte Costituzionale.

In definitiva, il rapporto derivante dalla notifica dell’avviso di accertamento non può ritenersi “esaurito”, potendo il contribuente impugnare l’atto unitamente all’impugnazione della cartella esattoriale: ne consegue che la sentenza di illegittimità costituzionale sopra richiamata opera nel procedimento e determina la nullità della notifica.

Pertanto, il ricorso originariamente proposto dal contribuente era fondato nel merito e deve essere accolto.

Le spese dell’intero giudizio devono essere compensate, tenuto conto che, all’epoca in cui la notifica venne effettuata, la modalità adottata era rituale non essendo ancora intervenuta la pronuncia di illegittimità costituzionale.

PQM

Accoglie il primo motivo, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originariamente proposto dal contribuente e compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 10 luglio 2017.

Depositato in Cancelleria il 12 gennaio 2018