Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6165 del 10/03/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 10/03/2017, (ud. 10/11/2016, dep.10/03/2017),  n. 6165

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – rel. Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SANDRINI Enrico Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 23361-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

C.F.;

– intimata –

avverso la decisione n. 893/2011 della COMM. TRIBUTARIA CENTRALE di

TORINO, depositata il 20/07/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

10/11/2016 dal Consigliere Dott. ORONZO DE MASI;

udito per il ricorrente l’Avvocato PALATIELLO che si riporta al

ricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL

CORE SERGIO che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto notarile registrato il 12/8/1968 C.F. e C.M.L. acquistavano, da C.S., la nuda proprietà di un immobile ed seguito della morte dell’usufruttuario, avvenuta il (OMISSIS), si consolidava in capo ad entrambe l’usufrutto alla nuda proprietà del bene e successivamente l’Ufficio notificava loro l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro, pari a Lire 6.463.100, somma corrisposta in tre rate, il 19/8/1981, il 18/12/1981 ed il 20/4/1982, dalle contribuenti, che in data 27/5/1982, presentavano istanza di rimborso di detta imposta.

Formatosi sull’istanza il silenzio rifiuto dell’Amministrazione, le C. proponevano ricorso innanzi alla competente Commissione Tributaria di primo grado, che lo respingeva, ritenendo che le istanti non avessero diritto ad alcun rimborso.

La Commissione Tributaria di secondo grado, in accoglimento dell’appello delle contribuenti, dichiarava loro spettante il rimborso dell’imposta versata sul rilievo che il distacco dell’usufrutto dalla nuda proprietà si era verificato nella vigenza del R.D. n. 3269 del 1923, art. 21, ed il consolidamento dell’usufrutto alla nuda proprietà era invece avvenuto, alla morte di C.S., nella vigenza del D.P.R. n. 634 del 1972, che l’imposta di consolidazione non contempla, sicchè nessuna pretesa impositiva poteva essere formulata in forza di una norma non più in vigore.

L’Ufficio impugnava la sentenza, deducendo che le contribuenti non si fossero opposte all’avviso di liquidazione, nei termini previsti dal D.P.R. 634 del 1972 e dal D.P.R. n. 739 del 1981, art. 7, che l’atto impositivo era conseguentemente divenuto definitivo ed il rapporto tributario esaurito, per cui non si poteva far luogo al rimborso dell’ imposta già pagata.

L’adita Commissione Tributaria Centrale di Torino, con la sentenza n. 893/2011, pronunciata il 7/7/2011 e depositata il 20/7/2011, respingeva il ricorso e, aderendo alla interpretazione della normativa invocata dalle contribuenti, evidenziava come queste ultime avessero utilmente presentato il ricorso giurisdizionale il 29/9/1982, data anteriore a quella del 20/11/1985, prevista dal D.L. n. 2 del 1986, art. 6 convertito con modificazioni con L. n. 60 del 1986, poi riprodotto nel D.P.R. n. 131 del 1986, art. 80, comma 2.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione sorretto da un motivo.

Le intimate non hanno svolto attività difensiva.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con un articolato motivo di doglianza la Agenzia delle Entrate deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 77, 79 e 80 (già D.L. n. 2 del 1986, art. 6), nonchè del D.P.R. n. 636 del 1972, art. 16, comma 5, nel testo ratione temporis vigente, giacchè la Commissione Tributaria Centrale non avrebbe considerato che l’Ufficio aveva notificato alle C., in data 24/6/1981, l’avviso di liquidazione dell’imposta, assolta dalle contribuenti con pagamento rateale, e che le medesime avevano presentato, in data 27/5/1982, istanza di rimborso di quanto corrisposto, senza tuttavia opporre, nel termine di cui al D.P.R. n. 636 del 1972, art. 16 l’avviso di liquidazione, atto autonomamente impugnabile, rendendo in tal modo definitiva la pretesa tributaria.

Il trasferimento della nuda proprietà, nella specie, sarebbe dunque avvenuto sotto il vigore del R.D. n. 3269 del 1923 e, in base a consolidati principi giurisprudenziali, l’imposta di consolidazione sorgerebbe nel momento del trasferimento della nuda proprietà, con rinvio della sola esazione ad un momento successivo.

La questione posta all’attenzione del Collegio può essere agevolmente risolta alla luce della giurisprudenza di questa Corte, in tema d’imposta di registro, secondo cui la norma transitoria di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 80, comma 2, ai sensi della quale la riunione dell’usufrutto alla nuda proprietà, trasferita a titolo oneroso con atto posto in essere nella vigenza del R.D. n. 3269 del 1923 è soggetta a tassazione (c.d. imposta di consolidazione) solo se verificatasi anteriormente all’i gennaio 1973, data di entrata in vigore del D.P.R. n. 634 del 1972, che, al pari dell’attuale testo unico n. 131 del 1986, non prevede più tale forma di imposizione, con riconoscimento del diritto al rimborso, per le imposte già pagate, solo per quei contribuenti che abbiano presentato ricorso entro il 20 novembre 1985 (Cass. n. 13485/2016; Cass. n. 4923/1999; n. 6414/1990).

Interpretando la norma in modo costituzionalmente orientato si è, altresì, precisato che l’istanza di rimborso deve considerarsi tempestiva qualora il ricorso giurisdizionale, ancorchè proposto successivamente alla predetta data, sia stato preceduto da richiesta di rimborso alla stessa Amministrazione presentata entro il ridetto termine del 20 novembre 1985 (21308/2008; n. 4923/1999).

Dunque, il legislatore, nell’ambito della sua discrezionalità normativa (cfr. L. Cost. n. 87 del 1953, art. 28), ha inteso accogliere “la tesi più favorevole al contribuente, sancendo, in definitiva, l’inapplicabilità dell’imposta di consolidazione nelle fattispecie a cavallo tra i due regimi impositivi ed equiparando quindi le discipline transitorie a quelle interamente regolate dal D.P.R. 634 del 1972, nell’ambito del quale l’imposta di consolidazione non è prevista, come non è neppure prevista nell’attuale T.U. n. 131 del 1986” (Cass. n. 6414/1990 cit.).

Si tratta delle fattispecie, come appunto quella in esame, sorte in base ad una disciplina ma completatesi sotto il vigore di una diversa regolamentazione non regolate, nè dal t.u. del 1923 nè da quello del 1972, “perchè il momento dell’estinzione dell’usufrutto o per morte dell’usufruttuario (art. 979 c.c.) o per riunione nella stessa persona dell’usufrutto e della proprietà (art. 1014, comma 1, n. 2) si verifica quando il T.U. del 1923 non è più in vigore essendo stato completamente sostituito da quello del 1972 che non salva, neppure in via transitoria, la precedente disciplina; non da quello del 1972 che a partire dalla sua entrata in vigore, avvenuta l’1/1/1973, disciplina diversamente il valore della nuda proprietà e dell’usufrutto (art. 45) in netto contrasto con la precedente regolamentazione” (Cass. n. 6414/1990).

Ne discende che, sia alla L. n. 60 del 1986, art. 6 che al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 80, comma 2, va riconosciuto carattere non meramente interpretativo ma “normalmente e sostanzialmente innovativo”, non sussistendo alcuna disposizione di incerto significato da interpretare, e che l’unico limite, contenuto nel comma 1 dello stesso art. 6, relativo all’applicazione in concreto dello jus superveniens, va individuato nella concorrente sussistenza delle seguenti condizioni: 1) che l’imposta sia stata pagata; 2) che, entro la data del 20 novembre 1985, non sia stato “presentato ricorso”.

Sennonchè con l’espressione del legislatore “presentato il ricorso” si vuole intendere che, per evitare l’irripetibilità di quanto pagato, deve essere stato tempestivamente e ritualmente instaurato un giudizio tributario in quanto l’applicazione dello jus superveniens presuppone pur sempre che l’avviso di liquidazione dell’imposta, manifestazione del potere impositivo dell’Ufficio, e, quindi, di “accertamento” in senso ampio (Cass. n. 20392/2004), non sia divenuto definitivo in mancanza d’impugnazione, da parte del contribuente, ipotesi in cui consegue l’irretrattabilità della obbligazione tributaria così determinata.

Nel caso qui esaminato l’Ufficio provvedeva a notificare il 24/6/1981, secondo quanto riportato in ricorso o il 21/10/1981, secondo quanto riportato in sentenza – la discrasia non assume tuttavia alcun rilievo ai fini della decisione – l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro alle contribuenti, che avevano presentato la denuncia di consolidazione dell’usufrutto con la nuda proprietà a seguito della morte dell’usufruttuario, C.S., imposta corrisposta, ratealmente, il 19/8/1981, il 18/12/1981 ed il 20/4/1982, mentre l’istanza di rimborso era presentata il 27/5/1982 dalle medesime contribuenti che il 22/9/1982 proponevano ricorso giurisdizionale avverso il silenzio rifiuto serbato dall’Amministrazione sull’istanza.

Ed allora, la decisione della Commissione Tributaria Centrale è censurabile perchè fa applicazione della più favorevole novella normativa ed afferma il diritto alla ripetizione delle somme pagate – diritto peraltro disciplinato solo con la legge di conversione del citato D.L. n. 2 del 1986 – sulla base della mera presentazione, da parte delle contribuenti, del ricorso avverso il silenzio rifiuto sull’istanza di rimborso, trascurando del tutto l’acquiescenza dalle stesse manifestata alla pretesa impositiva, con la mancata impugnazione dell’avviso di liquidazione, iniziativa di certo possibile stante l’intervenuta abrogazione del tributo previsto dal T.U. del 1923.

Opinando diversamente, nel senso cioè che la mera presentazione entro il termine del 20 novembre 1985 del ricorso avverso il silenzio rifiuto sulla tempestiva istanza di rimborso dia comunque diritto alla ripetizione delle somme pagate – diritto peraltro disciplinato solo con la legge di conversione del citato D.L. n. 2 del 1986 – verrebbe travolto ogni principio in tema di irretrattabilità dei rapporti esauriti, risultato che non sembra affatto il legislatore abbia voluto realizzare.

Infatti, la presentazione da parte del contribuente dell’istanza di rimborso, sia pure nel rispetto del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 75 (che, per l’imposta di registro e per l’ipotesi che qui interessa, prevede un termine triennale di decadenza per la domanda di restituzione dell’imposta e della soprattassa, decorrente dal giorno del pagamento), non può riaprire un termine ormai scaduto, considerato che l’avviso di liquidazione rappresenta un atto autonomamente impugnabile D.P.R. n. 636 del 1972, ex art. 16 – nel testo ratione temporis applicabile alla fattispecie – essendo il silenzio rifiuto sull’istanza di rimborso meramente confermativo del provvedimento divenuto ormai inoppugnabile.

Nella specie, poichè è pacifico che l’avviso di liquidazione non fu impugnato e poichè è erronea l’interpretazione della esaminata normativa propugnata dalle contribuenti contro ricorrente e posta alla base della sentenza della Commissione Tributaria Centrale, occorre accogliere il ricorso.

Per l’effetto, la pronuncia impugnata deve essere cassata e non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto dell’originario ricorso avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso.

Sussistono giusti motivi, stante l’alternanza delle decisioni, per compensare tra le parti le spese della fase di merito del giudizio, mentre quelle della fase di legittimità, che seguono la soccombenza, sono liquidate come in dispositivo.

PQM

La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso delle contribuenti avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso; compensa tra le parti le spese del giudizio di merito e condanna in solido le C. al pagamento delle spese del presente giudizio, che liquida in Euro 1.700,00 per compensi, oltre rimborso spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 10 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 10 marzo 2017

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