Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 6126 del 05/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 05/03/2021, (ud. 30/09/2020, dep. 05/03/2021), n.6126

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24556/2015 R.G. proposto da:

Celtica s.r.l. unipersonale, in persona del legale rapp.te p.t., e

G.F., ex liquidatore della Immotech s.r.l., elett.te

domiciliati in Roma, al Viale Parioli n. 43, presso lo studio

dell’avv. Francesco d’Ayala Valva, unitamente agli avv.ti Alessandro

e Massimo Turchi, da cui sono rapp.ti e difesi come da procura a

margine del ricorso;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elett.te

domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende, ope

legis;

– resistente –

avverso la sentenza n. 599/10/15 della Commissione Tributaria

Regionale dell’Emilia Romagna, depositata il 18/3/2015, non

notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

30 settembre 2020 dalla Dott.ssa Milena d’Oriano.

 

Fatto

RITENUTO

CHE:

1. con sentenza n. 599/10/15, depositata il 18 marzo 2015, non notificata, la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna rigettava l’appello proposto dalla Celtica s.r.l. unipersonale e da G.F., quale ex liquidatore della Immotech s.r.l., avverso la sentenza n. 45/3/11 della Commissione Tributaria Provinciale di Modena, con condanna al pagamento delle spese di lite,

2. il giudizio aveva ad oggetto l’impugnazione di un avviso di liquidazione con cui erano state richieste le imposte di registro, ipotecaria e catastale in relazione ad una compravendita immobiliare ritenuta dall’Ufficio erroneamente assoggettata ad IVA;

3. La CTP, preso atto dell’avvenuto pagamento delle imposte e delle sanzioni in misura ridotta da parte della società Celtica s.r.l., in assenza di una esplicita richiesta di ripetizione aveva dichiarato cessata la materia del contendere ritenendo che fosse venuto meno un interesse alla prosecuzione dell’impugnazione;

4. il giudice di appello, a conferma della sentenza della CTP, rilevato che entrambe le parti erano edotte dell’avvenuto pagamento per la coincidenza fisica del legale rappresentante, aveva rigettato il gravame e confermato, ai sensi degli artt. 100 e 329 c.p.c., la carenza di interesse alla prosecuzione del giudizio, ritenendo che, in presenza di un ricorso in cui veniva richiesto il solo annullamento dell’atto e non il rimborso di quanto già corrisposto, e di un versamento, relativo a capitale e sanzioni ridotte, effettuato prima della costituzione in giudizio, anche alla luce del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 15, comma 1, fosse evidente l’intenzione dei contribuenti di prestare acquiescenza al provvedimento impositivo e di beneficiare del regime sanzionatorio di miglior favore.

5. Avverso la sentenza di appello, i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione, notificato in data 12 ottobre 2015, affidato a tre motivi, a cui l’Agenzia delle Entrate ha resistito con costituzione tardivamente depositata ai solo fini della partecipazione al giudizio.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. con il primo motivo di ricorso i contribuenti censurano la sentenza impugnata, denunciando una violazione e falsa applicazione degli artt. 100 e 329 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e rilevano che l’art. 329 c.p.c. disciplina la diversa ed insussistente ipotesi dell’acquiescenza alla sentenza e che, non avendo prestato alcuna acquiescenza al provvedimento impositivo, anzi contestato con la presentazione del ricorso, permaneva in capo ad essi l’interesse ad agire di cui all’art. 100 c.p.c.;

2. con il secondo motivo deducono la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 15, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, norma inapplicabile sia perchè relativa a violazioni tributarie diverse sia perchè la stessa trovava il suo presupposto nell’omessa impugnazione dell’atto, impugnazione che nella specie era invece intervenuta;

3. con il terzo motivo lamentano la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 56, comma 1, del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 13, comma 1, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo la CTR escluso per il contribuente la facoltà di effettuare un versamento provvisorio, al fine di beneficiare di una definizione agevolata delle sanzioni, senza tuttavia prestare alcuna acquiescenza e senza che sia necessaria una esplicita richiesta di rimborso che, in caso di accoglimento del ricorso, andrebbe disposto d’ufficio.

4. I ricorrenti ripropongono quindi i motivi di impugnazione fatti valere nei precedenti gradi di giudizio, che avevano ad oggetto un atto di compravendita sottoscritto in data 28-9-2006, con pagamenti effettuati a mezzo fatture emesse in precedenza, di cui l’ultima dell’1-7-2006, atto di vendita assoggettato ad IVA, ma ritenuto esente dall’Ufficio, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 8 bis, come modificato, a decorrere dal 4-7-2006, dal D.L. n. 223 del 2006; ritenendo che il presupposto di imposta fosse già sorto al momento della modifica normativa, insistono per l’accoglimento del ricorso di primo grado.

OSSERVA CHE:

1. I tre motivi di ricorso, da trattarsi congiuntamente per connessione, risultano meritevoli di accoglimento.

1.1. I contribuenti deducono di aver provveduto al pagamento delle sanzioni nella misura ridotta di un quarto, in applicazione della facoltà di definizione agevolata di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 2, contrariamente a quanto statuito dalla CTR secondo cui il pagamento dell’imposta e delle sanzioni ridotte sarebbe avvenuto in applicazione del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 15, comma 1, in tema di accertamento con adesione.

1.2 Indubbiamente l’ambito applicativo di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 15 è stato limitato alle “sanzioni irrogate per le violazioni indicate nell’art. 2, comma 5, del presente decreto, nel testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 71 e nel testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con D.P.R. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 50”.

Poichè nella fattispecie non risulta configurabile nessuna delle suddette ipotesi sanzionatorie, l’assunto dei ricorrenti va ritenuto fondato e conseguentemente va escluso che il pagamento in contestazione possa essere avvenuto in attuazione di tale disposizione, come invece ritenuto dalla CTR.

Vanno pertanto riviste tutte le conseguenze che da tale qualificazione la Commissione di secondo grado ne ha fatto derivare in termini di acquiescenza e rinuncia all’impugnazione.

Rileva in particolar modo che, contrariamente al disposto normativo del suddetto art. 15, i contribuenti non hanno nè rinunciato ad impugnare l’avviso di liquidazione, nè formulato istanza di accertamento con adesione.

In assenza di presupposti ostativi, merita quindi condivisione la deduzione circa un pagamento delle sanzioni in misura di un quarto avvenuta in applicazione della possibilità di definizione agevolata prevista dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 2.

2. Tanto premesso, risulta già affermato da questa Corte che “In materia di sanzioni amministrative per violazione delle norme tributarie, il versamento della somma notevolmente inferiore a quella concretamente irrogabile, effettuato D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 17, comma 2, definisce irrevocabilmente ogni questione inerente l’aspetto sanzionatorio del rapporto tributario in contestazione, precludendo all’amministrazione finanziaria di irrogare maggiori sanzioni ed al contribuente di ripetere quanto già pagato” (Vedi Cass. n. 25517 del 2017); questo in quanto “l’atto di contestazione ed irrogazione delle sanzioni è autonomo rispetto al procedimento di accertamento del tributo cui le sanzioni ineriscono, sicchè, qualora il contribuente abbia optato, D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 17, comma 2, per la definizione agevolata di queste ultime, va esclusa la ripetizione delle somme pagate bonariamente a prescindere dall’esito del processo avente ad oggetto l’avviso di accertamento relativo alle imposte” (Vedi Cass. n. 18740 del 2015; n. 26740 del 2013).

In tale ipotesi si è infatti in presenza di un versamento funzionale a definire irrevocabilmente, sulla base di una libera scelta del contribuente, il profilo sanzionatorio del singolo rapporto tributario, mentre il profilo meramente tributario del rapporto, avendo una vicenda del tutto autonoma rispetto alla sanzione, continua a poter essere contestato, nonostante l’avvenuto pagamento della pena edittale in misura ridotta.

2.1 Riconosciuta dunque al contribuente la possibilità di contestare la debenza del tributo, nonostante l’adesione all’applicazione delle sanzioni in misura ridotta ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 2, contrariamente a quanto ritenuto nella decisione oggetto di gravame, va escluso che a tale pagamento possa essere attribuito un valore di acquiescenza al provvedimento impositivo.

In assenza di una rinuncia manifestata con una dichiarazione espressa o con un comportamento sintomatico particolare, assolutamente inequivoco in tal senso, ed esclusa in ogni caso l’applicabilità dell’art. 329 c.p.c., discutendosi nella specie di una presunta acquiescenza all’avviso di liquidazione e non ad una sentenza, va ritenuto che con la presentazione del ricorso, contestualmente al pagamento delle imposte e delle sanzioni ridotte, i contribuenti abbiano posto in essere un comportamento concludente nel senso di voler insistere nella contestazione del tributo, pur avendo scelto di aderire precauzionalmente al profilo sanzionatorio, secondo una facoltà riconosciutagli dal suindicato art. 17, permanendo cosi intatto l’interesse ad agire indispensabile ex art. 100 c.p.c. ai fini dell’impugnazione dell’atto.

3. Nonostante la fondatezza dei motivi e la cassazione della sentenza impugnata, il ricorso introduttivo dei contribuenti, di cui si procede all’esame ex art. 384 c.p.c., comma 2, non è comunque meritevole di accoglimento.

Giova premettere che è consentito alla Corte di cassazione decidere nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, una questione di diritto che non richieda nuovi accertamenti di fatto, anche quando essa – ritualmente prospettata sia in primo che in secondo grado – sia stata totalmente ignorata dai giudici di merito. In tale eventualità, infatti, non solo non vi è stata alcuna limitazione al contraddittorio ed al diritto di difesa, ma la perdita per le parti di un grado di merito è compensata dalla realizzazione del principio costituzionale di speditezza, di cui all’art. 111 Cost. (Vedi Cass. n. 8622 del 2012).

3.1 Ebbene, l’avviso di liquidazione impugnato ha ad oggetto il recupero dell’importo per le imposte di registro, ipotecarie e catastali, richiesto in misura proporzionale in relazione ad un atto di compravendita di un immobile, assoggettato dalle parti ad IVA, stipulato in data 28 settembre 2006, allorchè era già entrata in vigore la modifica di cui al D.L. n. 223 del 2006, art. 35, commi 10 e comma 10 bis, conv. dalla L. n. 248 del 2006.

Ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986 sono soggetti ad imposta di registro gli atti di cessione aventi ad oggetto beni immobili; ai sensi dell’art. 40 dello stesso decreto l’imposta va corrisposta in misura fissa e non proporzionale per le cessioni soggette ad IVA.

L’obbligo di richiedere la registrazione degli atti scritti sorge, per i soggetti tenuti, sin dalla data di stipula dell’atto.

Il D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 1 assoggetta all’imposta ipotecaria le formalità (trascrizione, iscrizione, ecc.) eseguite nei pubblici registri immobiliari e l’art. 10 del medesimo testo legislativo assoggetta all’imposta catastale le volture.

Ai sensi del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 13 il momento impositivo delle imposte ipotecarie e catastali deve essere necessariamente riferito alla data di formazione dell’atto traslativo e, dunque, dell’atto di compravendita cui è connessa la richiesta delle formalità; tale norma richiama per l’accertamento e la liquidazione delle imposte in questione le disposizioni previste per l’imposta di registro e l’imposta sulle successioni e donazioni, cioè, la data di formazione dell’atto traslativo di diritti immobiliari.

Ne consegue che ai fini dell’individuazione del regime normativo applicabile in tema di imposte di registro, catastali ed ipotecarie non può che farsi riferimento al momento in cui viene ad esistenza il presupposto impositivo, che nella specie va individuato nella data di stipula dell’atto di trasferimento.

3.2 Come già affermato da questa Corte, con principio estensibile anche all’imposta di registro data la coincidenza del presupposto, “In tema di imposte ipotecarie e catastali, il momento impositivo è normativamente riferito non al tempo del pagamento del corrispettivo, bensì alla data di formazione dell’atto traslativo cui è connessa la richiesta delle formalità. Ne consegue che, ove il trasferimento sia intervenuto dopo l’entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 10 bis, lett. a), conv. in L. n. 248 del 2006, l’imposta va applicata non già in misura fissa, ma in misura proporzionale, anche con riguardo alle operazioni concernenti beni strumentali assoggettate ad IVA, senza che abbia rilievo la circostanza che il versamento del corrispettivo, unitamente all’IVA, sia avvenuto prima dell’entrata in vigore della richiamata disposizione” (Vedi Cass. n. 31275 del 2018); inoltre “In tema d’imposte ipotecarie e catastali, il momento impositivo va identificato con la data di formazione dell’atto traslativo, sicchè l’imposta va applicata non già in misura fissa bensì in misura proporzionale anche con riguardo alle operazioni concernenti beni strumentali, sebbene assoggettate ad IVA, ove il trasferimento (nella specie, decreto di trasferimento nell’ambito di una procedura concorsuale) sia intervenuto dopo l’entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 10 bis, lett. a, conv. in L. n. 248 del 2006” (vedi Cass. n. 22768 del 2016).

L’atto di compravendita oggetto di causa, stipulato successivamente al 4 luglio 2006, data di entrata in vigore della suindicata modifica, esente da IVA, è pertanto soggetto alle imposte di registro, ipotecarie e catastali determinate in misura percentuale, come correttamente richiesto dall’Ufficio.

4. Ai fini dell’individuazione del regime applicabile, in presenza di imposte diverse sottoposte ad una differente disciplina in ordine al momento di insorgenza del presupposto impositivo, non assume alcun rilievo la circostanza che il prezzo della stessa cessione sia stato in precedenza assoggettato ad IVA – perchè corrisposto in un momento antecedente all’introduzione ad opera dello stesso D.L. n. 223 del 2006 (cd. decreto Bersani) di un generalizzato regime di esenzione dall’imposta sul valore aggiunto per i trasferimenti e le locazioni di fabbricati ad uso abitativo e strumentale, che ha modificato, per il principio dell’alternatività Iva/imposta di registro, anche il regime di quest’ultima imposta – in quanto tale tributo trova il suo fatto generatore nel versamento del corrispettivo e non nelle formalità connesse alla cessione.

4.1. Nè è sostenibile una ultrattività del testo modificato per il solo fatto che in precedenza operasse un diverso regime dell’IVA o assume rilievo la circostanza che l’IVA sia stata o meno corrisposta.

Come già ritenuto da questa Corte “In caso di imposizione alternativa, non ha alcuna rilevanza il fatto storico che sia stato corrisposto un tributo anzichè un altro, atteso che il contribuente ha l’obbligo di corrispondere il tributo previsto dalla legge e non quello scelto in base a considerazioni soggettive. Pertanto, non sono violati il principi di alternatività dell’imposta e del divieto di doppia imposizione, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 40 e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67 allorchè l’amministrazione finanziaria, in caso di compravendita di un immobile non soggetta ad Iva, si limiti ad escludere la detraibilità dell’Iva erroneamente pagata dall’acquirente e, invece, richieda il versamento dell’imposta di registro, quale unico tributo dovuto, senza peraltro escludere la rimborsabilità dell’imposta erroneamente versata.”(Vedi Cass. n. 18524 del 2010; n. 18764 del 2014).

5. Per tutto quanto sopra esposto, decidendo nel merito, va integralmente rigettato il ricorso di primo grado.

5.1 Nulla sulle spese, stante la costituzione tardiva dell’Agenzia ed il mancato deposito di memorie difensive.

P.Q.M.

La Corte, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso di primo grado.

Così deciso in Roma, il 30 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 5 marzo 2021

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