Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5939 del 04/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 04/03/2021, (ud. 15/10/2020, dep. 04/03/2021), n.5939

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

Sul ricorso iscritto al n. 29583 del ruolo generale dell’anno 2014,

proposto da:

La Lupa s.r.l., in persona dell’amministratore unico e legale

rappresentante p.t. P.P., rappresentata e difesa, giusta

procura speciale a margine al ricorso, dall’Avv.to Federico

Lucarelli, elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore

in Roma Via dei Gracchi n. 6;

– ricorrente –

Contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– resistente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lazio, n. 3122/14/2014, depositata in data 14 maggio

2014, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza dell’15

ottobre 2020 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido

di Nocera.

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Umberto

De Augustinis che ha concluso per l’accoglimento del ricorso per

quanto di ragione.

uditi per la società contribuente l’Avv.to Federico Lucarelli e per

l’Agenzia delle entrate l’Avv.to dello Stato Galluzzo Gianna.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 3122/14/2014, depositata in data 14 maggio 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello proposto dalla società La Lupa s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 102/44/13 della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società avverso l’atto di contestazione n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio aveva richiesto a quest’ultima il pagamento di sanzioni amministrative per omessa autofatturazione relativa ad operazioni imponibili, ai fini Iva, per l’anno 2008, di rifornimento di prodotti petroliferi a bordo di imbarcazione da diporto, ad avviso dell’Amministrazione, concessa in locazione a P.P. e Pr.Lu. con conseguente inapplicabilità del regime di non imponibilità Iva del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 8 bis, lett. a).

2. In punto di diritto, la CTR ha osservato che chiari indici della concessione dell’imbarcazione da diporto in locazione e non già in noleggio erano da rinvenire, oltre che nella denominazione di locazione nel titolo e nell’articolato dell’atto di stipula, nella emissione di tutte le fatture dalla società contribuente, per vari periodi dell’anno 2008, nei confronti di P.P. e di Pr.Lu. così da configurare un contratto unitario per l’intero periodo dell’estate 2008 nonchè nella stabilità e lunga durata dell’affidamento; l’effettività della locazione era ulteriormente comprovata dal fatto che P.P. era anche amministratore unico della società armatrice La Lupa s.r.l..

3. Avverso la sentenza della CTR, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi; l’Agenzia delle entrate ha resistito con “atto di costituzione”.

4. La causa fissata originariamente in camera di consiglio, all’udienza del 12 novembre 2019 veniva – previo il deposito da parte della società contribuente di memoria illustrativa in cui veniva formulata eccezione di giudicato esterno nonchè previo deposito, in relazione a tale eccezione, di copia autentica della sentenza n. 370/10/16 della Commissione tributaria regionale del Lazio con attestazione di passaggio in giudicato rilasciata il 7 novembre 2019 – rinviata a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza.

5. La ricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 378 c.p.c. depositando copia autentica della sentenza n. 2948/38/15 della Commissione tributaria regionale del Lazio con attestazione di passaggio in giudicato rilasciata il 19 dicembre 2019.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’art. 1362 c.c. per avere la CTR – nel qualificare il contratto oggetto di causa tra la società armatrice La Lupa s.r.l. e P.P. e Pr.Lu. come locazione e non già come noleggio di imbarcazione da diporto – fatto riferimento al nomen iuris del contratto (“denominazione di locazione nel titolo e nell’articolato dell’atto di stipula”) senza indagare la comune intenzione delle parti, alla luce del comportamento complessivo delle parti, in ossequio all’art. 1362 c.c..

2. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 171 del 2005, artt. 42 e 47, per avere la CTR – incorrendo in un vizio di sussunzione logico-giuridica- attribuito rilievo, ai fini della qualificazione del contratto in questione come locazione di imbarcazione di diporto, ad elementi irrilevanti (quali al di là del nomen iuris, la circostanza che P.P. fosse l’amministratore unico della società armatrice nonchè la durata del rapporto) senza considerare che, alla luce degli artt. 42 e 47 cit., altri erano gli elementi che differenziano il noleggio dalla locazione (quali l’assunzione di ogni onere e rischio correlato alla navigazione, nel noleggio, in capo al noleggiante e, nella locazione, in capo al locatario, rimanendo nel caso di noleggio l’imbarcazione nella disponibilità del noleggiante alle cui dipendenze resta anche l’equipaggio).

3. Assume carattere preliminare l’analisi dell’eccezione di giudicato esterno sollevata nella memoria illustrativa dalla società contribuente che è infondata per le ragioni di seguito indicate.

3.1. AI riguardo, quest’ultima eccepisce la formazione, successivamente alla proposizione del ricorso per cassazione, del giudicato – sulla medesima questione di diritto in relazione a omologhi atti di contestazione di sanzioni relativi agli anni 2006 e 2007 – in forza delle sentenze della CTR del Lazio intercorse tra le stesse parti e asseritamente passate in giudicato (n. 370/10/16 depositata il 27.01.2016 e n. 2948/38/15 depositata il 25 maggio 2015); in particolare, la società contribuente ha depositato, in data 12 novembre 2019, in relazione all’eccezione di giudicato contenuta nella memoria illustrativa, copia autentica della sentenza n. 370/10/16 sull’appello n. 1840/2015 tra le stesse parti, con attestazione di passaggio in giudicato rilasciata il 7 novembre 2019 e in allegato alla memoria ex art. 378 c.p.c. copia autentica della sentenza n. 2948/38/15 sull’appello n. 6822/2013 tra le stesse parti, con attestazione di passaggio in giudicato rilasciata il 19 dicembre 2019.

La menzionata sentenza della CTR del Lazio n. 370/10/16 aveva, nel respingere l’appello dell’Amministrazione finanziaria, confermato l’annullamento dell’atto di contestazione di sanzioni emesso nei confronti di La Lupa s.r.l., quale armatrice dell’imbarcazione MY DECO, per omessa regolarizzazione degli acquisti di carburante ai fini Iva, per l’anno 2006, sul presupposto che il contratto intercorso tra la contribuente e gli utilizzatori dell’imbarcazione fosse da qualificare in termini di “noleggio” (e ciò avuto riguardo all’esame del libretto nautico e alla natura del servizio reso come si evinceva dalla apposita qualifica professionale del comandante esclusiva per il noleggio) e non già di “locazione”, risultando solo in quest’ultima ipotesi dovuta l’Iva per l’acquisto di carburante.

Ugualmente con la sentenza della CTR del Lazio n. 2948/38/15, era stato accolto l’appello della contribuente con conseguente annullamento dell’atto di contestazione delle sanzioni emesso nei confronti della Lupa s.r.l. per omessa regolarizzazione degli acquisti di carburante ai fini Iva, per l’anno 2007, sul medesimo presupposto della qualificazione del contratto tra la contribuente e gli utilizzatori dell’imbarcazione come noleggio (la disponibilità dell’imbarcazione era rimasta nella disponibilità della società che aveva fornito anche il comandante, la società disponeva di tutta la documentazione amministrativa e dei requisiti necessari per svolgere l’attività di noleggio, il ruolino di equipaggio dimostrava come l’utilizzatore usufruisse dell’imbarcazione con equipaggio con evidente conduzione tecnica della stessa da parte della società armatrice) e non già come locazione.

3.2. Ai fini di una più completa indagine dei limiti di opponibilità del giudicato esterno in materia di Iva occorre richiamare le pronunce più significative, al riguardo, sia della giurisprudenza unionale che di quella di legittimità.

4. Giurisprudenza della Corte di Lussemburgo

4.1. In via preliminare, va ricordata la fondamentale regola di diritto affermata dalla Corte di giustizia dell’Unione Europea (CGUE), secondo cui “In assenza di una normativa comunitaria in materia, le modalità di attuazione del principio dell’autorità di cosa giudicata rientrano nell’ordinamento giuridico interno degli Stati membri in virtù del principio dell’autonomia procedurale di questi ultimi. Esse non devono tuttavia essere meno favorevoli di quelle che riguardano situazioni analoghe di natura interna (principio di equivalenza) nè essere strutturate in modo da rendere in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico comunitario (principio di effettività)”(sentenze della Corte di giustizia 3 settembre 2009, in causa C-2/08, Olimpiclub, punto 24; 10 luglio 2014, C- 213/13, Impresa Pizzarotti & C. SpA contro Comune di Bari e altri, punto 54; 16 marzo 2006, R.Kapferer contro Schlank & Schick GmbH, C-234/04, punto 22).Ciò posto, la CGUE ha comunque precisato, in termini generali, che “qualora le norme procedurali interne applicabili prevedano la possibilità, a determinate condizioni, per il giudice nazionale di ritornare su una decisione munita di autorità di giudicato, per rendere la situazione compatibile con il diritto nazionale, tale possibilità deve essere esercitata, conformemente ai principi di equivalenza e di effettività, e sempre che dette condizioni siano soddisfatte, per ripristinare la conformità della situazione oggetto del procedimento principale alla normativa dell’Unione” tenendo conto dell’interpretazione di tale normativa offerta successivamente dalla Corte medesima (cfr. CGUE 10 luglio 2014, in causa C-213/13, Pizzarotti, punti 62 e 64).

4.2. In passato, la Corte di giustizia aveva stabilito che il diritto dell’Unione osta all’applicazione di una norma nazionale come l’art. 2909 c.c. italiano, volta a sancire il principio dell’autorità di cosa giudicata, nei limiti in cui l’applicazione di tale norma impedisca il recupero di un aiuto di stato erogato in contrasto con il diritto dell’Unione Europea e la cui incompatibilità con il mercato comune sia stata dichiarata con decisione della Commissione divenuta definitiva (Corte giust. 18 luglio 2007, causa C-119/05, Min. industria c. Soc. Lucchini). Ma, in quel caso, la decisione della Commissione che dichiarava indebiti gli aiuti di Stato era intervenuta antecedentemente alla formazione del giudicato nazionale, col quale, di contro, il giudice aveva riconosciuto il diritto all’erogazione dell’aiuto di Stato, trascurando, quindi, la decisione della Commissione.

La stessa Corte di giustizia d’altronde, successivamente (Corte giust. 22 dicembre 2010, causa C-507/08, Commissione Europea c. Governo Slovacchia) in esito ad un ricorso per inadempimento concernente una vicenda in cui si trattava di recuperare degli aiuti di Stato consistenti nella rimessione parziale di un debito fiscale di una società nell’ambito della procedura di concordato, ha escluso la rilevanza della sentenza Lucchini, osservando che “la pronuncia giurisdizionale dotata di forza di giudicato di cui si avvale la Repubblica slovacca è anteriore alla decisione con cui la commissione ha imposto il recupero dell’aiuto controverso” (punto 57).

4.3. La Corte di giustizia ha poi affermato che il diritto unionale osta all’applicazione di una disposizione del diritto nazionale come l’art. 2909 c.c. in una causa vertente sull’Iva concernente un’annualità fiscale per la quale non si è ancora avuta una decisione giurisdizionale definitiva “in quanto essa impedirebbe al giudice nazionale investito di tale causa di prendere in considerazione le norme comunitarie in materia di pratiche abusive legate a detta imposta” (Corte giust. 3.9.09, C-2/08, Amministrazione dell’Economia e delle Finanze e Agenzia delle entrate contro Fallimento (OMISSIS) s.r.l). In particolare, ad avviso della CGUE, ostacoli di tale portata all’applicazione effettiva delle norme comunitarie in materia di IVA “non possono essere ragionevolmente giustificati dal principio della certezza del diritto e devono essere dunque considerati in contrasto con il principio di effettività”. Trattasi, pertanto, di una ipotesi peculiare nella quale la Corte di Lussemburgo ha rimodulato i limiti oggettivi della res indicata, impedendo che una decisione giurisdizionale divenuta definitiva, fondata su un’interpretazione delle norme comunitarie relative a pratiche abusive in materia di IVA in contrasto con il diritto comunitario, possa estendere i propri effetti anche ad altri periodi di imposta.

4.4. In linea generale, sul tema dell’opponibilità del giudicato esterno la stessa giurisprudenza comunitaria ha sempre rimarcato “l’importanza che riveste, sia nell’ordinamento giuridico dell’Unione che negli ordinamenti giuridici nazionali, il principio dell’intangibilità del giudicato. Infatti, al fine di garantire tanto la stabilità del diritto e dei rapporti giuridici quanto una buona amministrazione della giustizia, è importante che le decisioni giurisdizionali divenute definitive dopo l’esaurimento dei mezzi di ricorso disponibili o dopo la scadenza dei termini previsti per tali ricorsi non possano più essere rimesse in discussione. Pertanto, il diritto dell’Unione non impone a un giudice nazionale di disapplicare le norme procedurali interne che attribuiscono forza di giudicato a una pronuncia giurisdizionale, neanche quando ciò permetterebbe di porre rimedio a una situazione nazionale contrastante con detto diritto” (sentenze della Corte di giustizia 10 luglio 2014, C-213/13, Impresa Pizzarotti & C. SpA contro Comune di Bari e altri, punti 58 e 59; 3 settembre 2009, in causa C-2/08, (OMISSIS), punto 22-23). Al riguardo, la Corte di giustizia ha precisato che, in linea di principio, gli effetti del giudicato vanno salvaguardati “salvo ipotesi del tutto particolari o che investono la stessa ripartizione di competenze tra gli Stati membri e la UE” (cfr. CGUE 10 luglio 2014, in causa C-213/13, Pizzarotti, punto 61; 3 settembre 2009, in causa C-2/08, (OMISSIS), punto 25; 18 luglio 2007, in causa C-119/05, Lucchini, punti 52 e 62).

La Corte di giustizia, ritornando sulla questione (Corte giustizia, grande sezione, 6 ottobre 2015, causa C-69/14, T. c. Gov. Romania), con riguardo al diritto di ottenere il rimborso di tributi riscossi in uno Stato membro in violazione del diritto unionale, ha stabilito che il diritto dell’Unione, in base ai principi di equivalenza e di effettività, dev’essere interpretato nel senso che non osta al fatto che a un giudice nazionale non spetti la possibilità di revocare una decisione giurisdizionale definitiva pronunciata nel contesto di un ricorso di natura civile. E ciò anche quando tale decisione risulti incompatibile con un’interpretazione del diritto dell’Unione accolta dalla Corte di giustizia successivamente alla data in cui la decisione è divenuta definitiva, finanche qualora, di contro, una tale possibilità sussista per le decisioni giurisdizionali definitive incompatibili con il diritto dell’Unione pronunciate nel contesto dei ricorsi di natura amministrativa. E’ stata, quindi, ribadita l’importanza che riveste anche nell’ordinamento giuridico dell’Unione il principio dell’intangibilità del giudicato, al fine di garantire sia la stabilità del diritto e dei rapporti giuridici, sia una buona amministrazione della giustizia, di modo che il giudice nazionale non è vincolato dal diritto dell’Unione a disapplicare le norme processuali interne che conferiscono forza di giudicato ad una pronuncia giurisdizionale, neanche quando ciò consentirebbe di rimediare ad una situazione nazionale contrastante col diritto unionale.

4.5. Questi principi sono stati ribaditi nella sentenza del 4 marzo 2020, causa C-34/19, Telecom Italia s.p.a. contro Ministero dello Sviluppo economico e Ministero dell’economia e delle finanze, ha ribadito che “il diritto dell’Unione dev’essere interpretato nel senso che esso non impone a un giudice nazionale di disapplicare le norme di procedura interne che riconoscono autorità di cosa giudicata a una pronuncia di un organo giurisdizionale, anche qualora ciò consenta di porre rimedio a una violazione di una disposizione del diritto dell’Unione, senza con ciò escludere la possibilità per gli interessati di far valere la responsabilità dello Stato al fine di ottenere in tal modo una tutela giuridica dei loro diritti riconosciuti dal diritto dell’Unione” (punto 71). 4.6. Da ultimo, nella sentenza del 16 luglio 2020, causa C-424/19, Cabinet de avocat UR c. Administratia Sector 3 a Finan. telor Publice prin Direcia Generalà” Regionale a Finantelor Publice Bucure5ti, la Corte di Lussemburgo- sulla questione pregiudiziale se il diritto dell’Unione debba essere interpretato nel senso che esso osta a che, nell’ambito di una controversia relativa all’Iva (nella specie, concernente la domanda di cancellazione di uno studio legale con sede in Romania dal registro dei soggetti passivi e di rimborso Iva), un giudice nazionale applichi il principio dell’autorità di cosa giudicata, qualora l’applicazione di tale principio costituisca un ostacolo a che detto giudice prenda in considerazione la normativa dell’Unione in materia di IVA. – ha affermato che “Il diritto dell’Unione osta a che, nell’ambito di una controversia relativa all’imposta sul valore aggiunto (IVA), un giudice nazionale applichi il principio dell’autorità di cosa giudicata, qualora tale controversia non verta su un periodo d’imposta identico a quello di cui trattavasi nella controversia che ha dato luogo alla decisione giurisdizionale munita di tale autorità, nè abbia il medesimo oggetto di quest’ultima, e l’applicazione di tale principio costituisca un ostacolo a che tale giudice prenda in considerazione la normativa dell’Unione in materia di IVA”. In particolare, nella detta pronuncia si precisa che “laddove la decisione giurisdizionale divenuta definitiva sia fondata su un’interpretazione erronea delle norme dell’Unione in materia di IVA, la non corretta applicazione di tali norme si riprodurrebbe per ciascun nuovo esercizio fiscale, senza che sia possibile correggere tale erronea interpretazione (v., in tal senso, sentenza del 3 settembre 2009, Fallimento (OMISSIS), C-2/08, EU:C:2009:506, punto 30). Orbene, ostacoli di tale portata all’applicazione effettiva delle norme del diritto dell’Unione in materia di IVA non possono essere ragionevolmente giustificati dal principio della certezza del diritto e devono essere dunque considerati contrari al principio di effettività (v., in tal senso, sentenza del 3 settembre 2009, Fallimento (OMISSIS), C-2/08, EU:C:2009:506, punto 31)” (punti 32 e 33).

5.Giurispudenza di legittimità in tema di opponibilità del giudicato esterno.

5.1. Sulla scia della giurisprudenza della Corte di giustizia quella di legittimità ha affermato che “il diritto dell’Unione Europea, così come costantemente interpretato dalla Corte di Giustizia, non impone al giudice nazionale di disapplicare le norme processuali interne da cui deriva l’autorità di cosa giudicata di una decisione, nemmeno quando ciò permetterebbe di porre rimedio ad una violazione del diritto comunitario da parte di tale decisione, salva l’ipotesi, assolutamente eccezionale, di discriminazione tra situazioni di diritto comunitario e situazioni di diritto interno, ovvero di pratica impossibilità o eccessiva difficoltà di esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento comunitario” (Cass., sez. 5, 27 gennaio 2017, n. 2046; Cass. sez. 5, 29 luglio 2015, n. 16032; Cass., sez. 1, 6 maggio 2015, n. 9127; Cass. 15 dicembre 2010, n. 25320.) e “salva la peculiare ipotesi di contrasto con una decisione definitiva della Commissione Europea emessa prima della formazione del giudicato” (Cass. sez. 5, 13 luglio 2018, n. 18642).

5.2. In ordine all’applicabilità ai rapporti di durata, in materia tributaria, dell’efficacia del giudicato esterno, con riguardo al medesimo tributo, in relazione ad un diverso periodo di imposta, questa Corte, nella sentenza a sezioni unite, n. 13916 del 16/06/2006 ha affermato il seguente principio di diritto: “Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il “petitum” del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d’altronde coerente non solo con l’oggetto del giudizio tributario, che attraverso l’impugnazione dell’atto mira all’accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell’accertamento dell’Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell’annullamento dell’atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l’efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale “norma agendi” cui devono conformarsi tanto l’Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell’individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d’imposta”.

5.3. Successivamente, sul tema, questa Corte, sez.5, nella sentenza, n. 4832 del 11/03/2015 ha precisato che “In materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata, sicchè è esclusa l’efficacia espansiva del giudicato per le fattispecie “tendenzialmente permanenti” in quanto suscettibili di variazione annuale”. Nella detta pronuncia, si è affermato che “l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche (quali le imposte sui redditi, IVA, vari tributi locali, ecc), è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti aventi, per legge, efficacia permanente o pluriennale, fatti, cioè, che, pur essendo unici, producono, per previsione legislativa, effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità, come affermato dalle sezioni unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di “maxiperiodo”: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa. E a tali casi può equipararsi quello in cui l’accertamento concerna la qualificazione di un rapporto contrattuale ad esecuzione prolungata (come nel caso deciso dalla citata Cass. n. 25762 del 2014). Al di fuori di dette ipotesi, va esclusa l’efficacia estensiva del giudicato; e ciò anche per quelle fattispecie che le sezioni unite definiscono “tendenzialmente” permanenti (come le “qualificazioni giuridiche”), ma che, proprio per essere tali, ben possono variare di anno in anno e delle quali, quindi, per ciascun anno va accertata la persistenza (la natura di un ente può essere “commerciale” in un anno e non in un altro, un soggetto può essere “residente” in un anno e poi perdere tale requisito, ecc): del resto, la stessa sentenza delle sezioni unite precisa che l’efficacia preclusiva del giudicato opera “fino a quando quella qualificazione (…) non sia venuta meno fattualmente o normativamente”, il che equivale a dire che il giudice tributario deve comunque accertarne l’esistenza in relazione all’annualità d’imposta in considerazione, senza essere vincolato da un giudicato concernente un periodo diverso” (punto 2.5. della parte motiva). Al detto indirizzo ha dato seguito Cass. 15 settembre 2017, n. 21935 e Cass. 28 settembre 2018, n. 23495.

5.4. La rilevanza del principio comunitario di effettività quale limite alla operatività del giudicato nazionale è stata chiaramente evidenziata da questa Corte affermando il seguente principio di diritto “le controversie in materia di IVA sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c., e dalla sua eventuale proiezione oltre il periodo di imposta, che ne costituisce specifico oggetto, atteso che, secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia CE 3 settembre 2009, in causa C-2/08 ((OMISSIS)), la certezza del diritto non può tradursi in una violazione dell’effettività del diritto Euro-unitario”. (sentenza, Sez. 5, n. 8855 del 04/05/2016; v. nello stesso senso, Sez. 5, Sentenza n. 16996 del 05/10/2012, nella specie, la S.C. ha negato il valore di giudicato esterno a sentenze di merito che, pronunciandosi con riferimento ad avvisi di accertamento in materia di IVA emessi in contestazione di fatture per operazioni inesistenti in ordine ad anni diversi di imposta, avevano escluso la fittizietà di tali operazioni; Sez. 5, Sentenza n. 12249 del 19/05/2010 secondo cui: “Le controversie in materia di IVA sono annoverabili fra quelle che richiedono il rispetto di norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c., e dalla sua proiezione anche oltre il periodo di imposta che ne costituisce specifico oggetto, ove gli stessi impediscano – secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia CE 3 settembre 2009, in causa C-2/08 – la realizzazione del principio di contrasto dell’abuso del diritto, individuato dalla giurisprudenza comunitaria, come strumento teso a garantire la piena applicazione del sistema comunitario di imposta; in applicazione del principio, la S.C. ha disconosciuto il valore di giudicato esterno di sentenze che, pronunciatesi con riferimento ad avvisi di accertamento in materia di IVA relativi a anni diversi di imposta, avevano escluso che un contratto di comodato di impianti sportivi, stipulato fra una società ed un’associazione sportiva al solo fine di ottenere un risparmio fiscale, integrasse gli estremi dell’abuso di diritto).

Sulla stessa linea questa Corte ha sottolineato che “il vincolo oggettivo derivante dal giudicato, in relazione alle imposte periodiche, deve essere riconosciuto nei casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione del rapporto, salvo che, in materia di IVA, ciò comporti l’estensione ad altri periodi di imposta di un giudicato in contrasto con la disciplina comunitaria, avente carattere imperativo, compromettendone l’effettività” (Sez. 5 -, Ordinanza n. 9710 del 19/04/2018).

5.5. Da ultimo, questa Corte nella sentenza n. 31084 del 2019 (in una fattispecie relativa a un rapporto ad esecuzione prolungata avente ad oggetto la realizzazione, in più anni, delle medesime opere pubbliche), ha affermato il condivisibile principio di diritto secondo cui: “In materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata; nè il diritto dell’Unione Europea, così come costantemente interpretato dalla Corte di Giustizia, impone al giudice nazionale di disapplicare le norme processuali interne da cui deriva l’autorità di cosa giudicata di una decisione, con riguardo al medesimo tributo, in relazione ad un diverso periodo di imposta, nemmeno quando ciò permetterebbe di porre rimedio ad una violazione del diritto comunitario da parte di tale decisione, salvo le ipotesi, assolutamente eccezionali, di discriminazione tra situazioni di diritto comunitario e situazioni di diritto interno, ovvero di pratica impossibilità o eccessiva difficoltà di esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento comunitario ovvero di contrasto con una decisione definitiva della Commissione Europea emessa prima della formazione del giudicato”.

6. Nella specie, trattandosi, in materia di Iva, di periodi di imposta diversi e venendo in rilievo non già un rapporto ad esecuzione prolungata ma diversi contratti (v. chiaro è il riferimento al “contratto unitario per l’intero periodo feriale dell’estate 2008”, nella sentenza impugnata pag. 2), peraltro, intercorsi non necessariamente tra le stesse parti, e dunque fattispecie suscettibili di variazione di anno in anno, deve ritenersi inoperante l’efficacia espansiva del “giudicato esterno” invocata dalla società contribuente con riguardo ad entrambe le sentenze depositate in atti.

7. Passando all’esame dei motivi – da trattarsi congiuntamente in quanto strettamente collegati – gli stessi sono inammissibili per difetto di autosufficienza.

Secondo l’univoca giurisprudenza di questo giudice di legittimità, “l’interpretazione dei contratti e degli atti negoziali in genere, in quanto accertamento della comune volontà delle parti in essi espressasi, costituisce attività propria ed esclusiva del giudice di merito, dovendo il sindacato in proposito riservato al giudice di legittimità limitarsi alla verifica del rispetto dei canoni legali di ermeneutica contrattuale (nonchè, secondo la giurisprudenza anteriore alla modifica dell’art. 360 c.p.c., n. 5, al controllo della coerenza e logicità della motivazione). Deve, pertanto, escludersi che il ricorrente in cassazione possa di fatto, sotto le spoglie di una denuncia per violazione di legge (artt. 1362 e ss. c.c.), chiedere al giudice di legittimità di procedere ad una nuova interpretazione dell’atto negoziale, ovvero cercare di far valere pretesi vizi logici della motivazione che sostiene l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito in ordine alla volontà delle parti espressasi nell’atto negoziale. Secondo la concorde giurisprudenza di questo giudice di legittimità, inoltre, qualora deduca la violazione dei citati canoni interpretativi, il ricorrente deve precisare in quale modo il ragionamento del giudice se ne sia discostato, non essendo sufficiente un astratto richiamo ai criteri asseritamente violati e neppure una critica della ricostruzione della volontà dei contraenti che, benchè genericamente riferibile alla violazione denunciata, si riduca alla mera prospettazione di un risultato interpretativo diverso da quello accolto nella sentenza impugnata” (Cass. n. 1587 del 2017; n. 25728 del 2013 e, tra le altre, Cass. 1754 del 2006).

In particolare, questa Corte ha precisato che “la parte che con ricorso per cassazione intenda denunciare un errore di diritto o un vizio di ragionamento nella interpretazione di una clausola contrattuale non può limitarsi a richiamare genericamente le regole di cui all’art. 1362 c.c., avendo l’onere di specificare i canoni che in concreto assuma violati ed il punto e le modalità nei quali il giudice di merito si sia da essi discostato, non potendo le censure risolversi nella mera contrapposizione tra la interpretazione del ricorrente e quella accolta nella pronuncia gravata, dovendo i rilievi contenuti nel ricorso essere accompagnati dalla trascrizione delle clausole che consentano di individuare la effettiva volontà delle parti, al fine di consentire alla Corte di verificare la erronea applicazione della disciplina normativa” (Cass. 15 novembre 2013, n. 25278; Cass. 28 luglio 2005, n. 15798; v. Cass. 4 novembre 2015, n. 22500).

Premessi i suddetti principi, la ricorrente, pur argomentando le censure sull’erronea qualificazione come locazione del contratto tra la società armatrice La Lupa s.r.l. e P.P. e Pr.Lu., si è astenuta: a) sia dallo specificare se e dove nelle fasi di merito esso venne prodotto in causa e da chi e, soprattutto, se e dove sia stato prodotto in questo giudizio di legittimità, onde consentirne l’esame a questa Corte, così omettendo di ottemperare all’onere di localizzazione, che costituisce contenuto necessario del requisito di ammissibilità di cui all’art. 366 c.p.c., n. 6; b) sia dalla riproduzione – diretta ovvero indiretta, in questo secondo caso con l’indicazione della parte del documento in cui troverebbe corrispondenza tale indiretta riproduzione – del contenuto del contratto per quanto rilevante ai fini della censura; in tal modo, l’onere di cui all’art. 366, n. 6, risulta doppiamente violato in quanto imponeva all’articolazione del motivo di assumere entrambi i contenuti espositivi indicati, ciascuno di essi essendo necessario secondo la consolidata giurisprudenza inaugurata da Cass. (ord.) n. 22303 del 2008 e Cass., Sez. Un. 28547 del 2008, proseguita da Cass. Sez. Un. 7061 del 2010 (ed anche “pattiziamente” avvalorata dal Protocollo sottoscritto il 15 dicembre del 2015 fra I Primo Presidente della Corte e quello del Consiglio Nazionale Forense, atteso che il contenuto di localizzazione è colà espressamente previsto e quello di riproduzione del contenuto del documento evidenziato dalla sottolineatura della necessaria specificazione e chiarezza dell’esposizione del motivo), costituendo l’art. 366, n. 6, il precipitato normativo del c.d. principio di autosufficienza dell’esposizione del motivo di ricorso per cassazione, inteso come prospettazione in esso di ciò che è necessario alla Corte di Cassazione per verificare non già solo sulla base del ricorso stesso, ma anche e proprio dell’esame degli atti e documenti fondanti, la fondatezza di quanto nel motivo compiutamente si espone (Cass. n. 7455 del 2013; Cass. n. 32932 del 2018 che evidenzia la differenza tra noleggio e locazione proprio facendo leva sulle previsioni del contratto).

8. In conclusione il ricorso va rigettato.

9. Le spese del giudizio di legittimità seguono il principio della soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo, in considerazione della partecipazione dell’Agenzia alla discussione in pubblica udienza.

PQM

La Corte: rigetta il ricorso; condanna la società ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 2.300,00 per compensi oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza del presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 15 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 4 marzo 2021