Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5808 del 13/03/2014

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5808 Anno 2014
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: MELONI MARINA

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso 25622 2011 proposto da:
–

CERVATI MALVINO in qualità di Socio Accomandatario e
legale rappresentante della cessata Società MALVI SAS
di CERVATI MALVINO E C., elettivamente domiciliato in
ROMA VIA TARO 35, presso lo studio dell’avvocato
MAZZONI CLAUDIO, che lo rappresenta e difende
unitamente agli avvocati MASSIMO MORETTO, RONDELLO
GIANFRANCO giusta delega in calce;
– ricorrente contro

AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

Data pubblicazione: 13/03/2014

- controri corrente nonché contro

AGENZIA DELLE DOGANE UFFICIO DOGANE DI LIVORNO;
– intimato nonchè contro

CERVATI ROBERTO, elettivamente domiciliato in ROMA

CLAUDIO, che lo rappresenta e difende unitamente
all’avvocato RONDELLO GIANFRANCO delega in atti;
– resistente con delega in calce alla memoria –

avverso la sentenza n. 46/2010 della
COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di LIVORNO, depositata il
07/09/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 13/01/2014 dal Consigliere Dott. MARINA
MELONI;
udito per il ricorrente l’Avvocato PARINI delega
Avvocati MAZZONI e MORETTO che si riporta alle
conclusioni degli scritti difensivi;
udito per il controricorrente l’avvocato GRUMETTO che
ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. FEDERICO SORRENTINO che ha concluso
per il rinvio e in subordine rigetto del ricorso.

VIA TARO 35, presso lo studio dell’avvocato MAZZONI

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di notifica di avviso di rettifica di

Direzione

di

Livorno,

relativo

effettuato da Malvi s.a.s.

all’acquisto

di alcune partite di

aglio originario dell’Argentina da Tonini Roberto &
C.

s.a.s.,

ricorso

la società importatrice presentava

davanti

alla

Commissione

Tributaria

provinciale di Livorno.
In particolare nell’avviso di rettifica dell’
accertamento era stata contestata alla società,
attiva nel settore import-export di prodotti
ortofrutticoli, l’illecita evasione dei diritti
doganali ed iva attraverso un meccanismo
fraudolento in cui la società L’Olivo Maria agiva
come società di comodo.
L’operazione fraudolenta consisteva nei seguenti
passaggi: l’importatore L’Olivo Maria acquistava
con dazio agevolato partite di aglio allo stato
estero

(cioè merce in transito negli spazi

doganali) dalla Bananaservice srl, di cui era
amministratore Tonini Roberto e poi rivendeva il
1

accertamento, emesso dall’Agenzia delle Dogane

prodotto

alla ditta

Tonini Roberto &

C. s.a.s., operatore comunitario attivo nel settore
dell’importazione ed esportazione di prodotti
A ortofrutticoli. A sua volta Malvi s.a.s. di Cervati
Malvino, società attualmente cessata e cancellata

di secondo grado, acquistava partite di aglio
fresco originario dell’Argentina da Tonini Roberto
& C s.a.s., pagando un prezzo che teneva conto del
trattamento daziario ridotto derivante dai
certificati abilitativi che davano diritto
all’agevolazione tariffaria in possesso della ditta
L’Olivo Maria.
Così facendo la società importatrice Malvi s.a.s.,
rivolgendosi a importatori e società di comodo in
possesso dei requisiti per ottenere titoli di
importazione a dazio agevolato, nell’ambito del
contigente tariffario GATT, acquistava prodotti
senza il pagamento del dazio specifico, per

dal registro delle imprese nelle more del giudizio

quantità superiori a quelle a lei spettanti in
base al proprio titolo d’importazione, non essendo
titolare dei titoli che le consentivano
l’importazione a prezzi di favore nell’ambito del
contingente tariffario.

2

\3A,

La

tributaria

Commissione

provinciale di Livorno con sentenza 152/6/06
depositate in data 15/11/2006, accoglieva il
ricorso.
Su ricorso in appello proposto dalla Agenzia delle

regionale della Toscana con sentenza 46/10/10
depositata in data 7/9/20102,riformava la decisione
di primo grado.
Il giudice di appello riteneva in sostanza che
commetteva una frode doganale l’importatore
tradizionale che non disponendo di un proprio
titolo nell’ambito del contingente GATT al fine di
beneficiare di un dazio agevolate, invece di
acquistare la merce direttamente dall’esportatore
extracomunitario ed importarla fuori contingente
pagando così il dazio specifico, acquisti la merce
già sdoganata da altro operatore, che dietro suo
incarico la abbia acquistata al fine di

Dogane di Ravenna, la Commissione tributaria

rivendergliela tramite impresa in possesso dei
titoli nell’ambito del contingente, a fronte di
un’adeguata remunerazione per il servizio reso.
Avverso la sentenza della Commissione Tributaria
regionale della Toscana ha proposto ricorso per
cassazione

Cervati

Malvino

quale

socio

3

9/

accomandatario

della

cessata

società

Malvi s.a.s. di Cervati Malvino & C. con cinque
motivi. La Agenzia delle Dogane ha resistito con
controricorso. Il ricorrente ha depositato memoria.
Il

ricorso

veniva

trattato

all’udienza

del

riconvocazione del Collegio in data 6/5/2013,
trattato all’udienza del 13/1/2014 per
l’integrazione del contraddittorio nei confronti
del socio accomandante Cervati Roberto il quale si
è costituito con memoria difensiva.

I MOTIVI DEL RICORSO
1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente
denuncia violazione e falsa applicazione del
regolamento 1047/2001, 565/2002, dell’art.
1344 e 1414 cc in relazione all’art. 360
1 ° comma nr.5 cpc, in quanto la CTR ha

25/2/2013 e successivamente, a seguito di

affermato erroneamente che sarebbe vietato per
un importatore tradizionale, che non disponga
di un titolo nell’ambito del contingente
GATT,rivolgersi ad altro operatore comunitario
che, acquistata la merce da un fornitore
extracomunitario la ceda allo stato estero ad
4

g/,

il

altro importatore

quale,

senza

trasferire il proprio titolo, immetta la merce
.

Comunità

e

poi

la

rivenda

all’importatore tradizionale a fronte del
pagamento di un’adeguata remunerazione per il
servizio prestato. Infatti, secondo la
ricorrente, premesso che il legislatore
comunitario stabilisce la quantità di prodotto
importabile con un dazio agevolato e fissa le
modalità di gestione dei contingenti tariffari
al di fuori dei quali l’ulteriore quantità di
prodotto importata è soggetta al pagamento di
un ulteriore dazio specifico, sarebbe conforme
agli obiettivi del legislatore comunitario
acquistare quantità di merce da un operatore
che provveda ad importarla in virtù di un
proprio titolo e che la rivenda al soggetto
sprovvisto di titolo che paghi un’adeguata
remunerazione piuttosto che importarla fuori
contingente.

4

nella

2. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente
denuncia violazione e falsa applicazione del
divieto di pratiche abusive e del diritto del
soggetto passivo di scegliere la forma di
conduzione degli affari che gli permette di
limitare la propria contribuzione fiscale in
5

o\.

all’art.

relazione

360

1 ° comma nr.3 cpc, in quanto la CTR ha
affermato erroneamente che sarebbe vietato e
costituisce abuso del diritto finalizzato ad
ottenere un vantaggio fiscale e contratto in

quantitativi di merce da parte di un operatore
doganale attraverso l’interposizione di altra
società munita di titoli nell’ambito del
contigente Gatt e quindi autorizzata al
pagamento del dazio agevolato. La ricorrente
contesta l’asserito aggiramento del
contingente tramite società di comodo
affermando sia l’inesistenza di contratto
simulato o in frode alla legge in quanto i
contratti perseguono lo scopo che dichiarano,
sia l’abuso del diritto in quanto del tutto
lecito il meccanismo posto in essere.
3. Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente
denuncia violazione e falsa applicazione degli

frode alla legge l’importazione di

artt. 2697,2727,2729cc in relazione all’art.
360 1 ° comma nr.3 cpc, in quanto la CTR ha
affermato erroneamente che sarebbe provata
l’ipotesi del contratto in frode alla legge o
la simulazione assoluta mentre nessuna prova
risulta fornita dall’Agenzia.
6

m

4. Con

il

motivo di ricorso

quarto

la ricorrente omessa motivazione su fatti
controversi in relazione all’art. 360 1 ° comma
nr.5 cpc.
5. Con il quinto motivo di ricorso la ricorrente

dell’art. 112 cpc in relazione all’art. 360
1 ° comma nr.4cpc,in quanto la CTR non ha dato
risposta a fatti decisivi quali la risoluzione
ministeriale del 27 aprile 1987 nr. 363869
secondo la quale il meccanismo contestato
sarebbe stato ritenuto lecito con l’effetto di
creare un principio di legittimo affidamento
che legittima l’applicazione dell’art.220
comma l e comma 2 lett.B) ed art. 78 CDC
codice doganale comunitario Reg. Consiglio CE
n.2913 del 12/10/1992 anche in relazione
all’art. 360 n.4 cpc.
IL CONTESTO NORMATIVO NAZIONALE
Le norme dell’ordinamento nazionale che devono
essere prese in considerazione sono le seguenti:
1)Art.1344 CC CONTRATTO IN FRODE ALLA LEGGE:

“Si

reputa illecita la causa quando il contratto
costituisce il mezzo per eludere
l’applicazione di una norma imperativa.
7

denuncia violazione e falsa applicazione

l DPR 29 settembre

2)Art. 37 bis comma

1973 nr.600 inserito dall’art.7 comma 1 D.L.vo
8/10/1997

“Sono

nr.358:

inopponibili

all’Amministrazione Finanziaria gli atti,
fatti ed i negozi, anche collegati tra loro,

aggirare

obblighi

o

divieti

previsti

dall’ordinamento tributario e ad ottenere
riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti
indebiti.”

DISPOSIZIONI DI DIRITTO DELL’UNIONE EUROPEA

Regolamento Commissione Europea CE 1047/2001 del
30 maggio 2001.
l) TERZO CONSIDERANDO:
“Sono necessarie misure per limitare, per quanto

privi di valide ragioni economiche diretti ad

possibile, la presentazione di domande di titoli
A a fini speculativi, non connesse ad
un’effettiva attività commerciale nel mercato
degli ortofrutticoli. A tale scopo occorre:
-stabilire criteri sullo statuto di coloro che
chiedono i titoli,

8

(9-t

dei titoli,

-vietare la cessione

-fissare un limite ragionevole per le domande
individuali”.
»s,

2) QUINTO CONSIDERANDO:
Per garantire una gestione adeguata del

contingente GATT è opportuno determinare le
misure che la Commissione deve prendere qualora
le domande di titoli A dovessero superare, per
una data origine ed un dato trimestre, le
quantità fissate dalla decisione 2001/404/CE del
Consiglio, maggiorate delle quantità
inutilizzate

dei

titoli

rilasciati

in

precedenza. Se queste misure comportano
l’applicazione di un coefficiente di riduzione
al momento del rilascio dei titoli A, occorre
prevedere la possibilità di ritiro della domanda
di questi titoli, con svincolo immediato della
cauzione.”

Al

3) ARTICOLO 5:
I titoli sono rilasciati il quinto giorno
lavorativo successivo alla data di presentazione
della domanda, purchè la Commissione non abbia
adottato misure nel frattempo. In deroga
all’art.9 del regolamento CE nr. 1291/2000,
9

0/t,

dai titoli A non

diritti che derivano
sono trasferibili.

4)Regolamento Commissione Europea 2988/95 Art.4
nr.3 :
“Gli atti per i quali si stabilisce che hanno
per scopo il conseguimento di un vantaggio
contrario agli obiettivi del diritto comunitario
applicabile alla fattispecie, creando
artificialmente le condizioni necessarie per
ottenere detto vantaggio, comportano a seconda
dei casi il mancato conseguimento oppure la
revoca del vantaggio stesso”.

MOTIVI DEL RINVIO PREGIUDIZIALE

La fattispecie relativa all’abuso del diritto di
cui alla norma nazionale sopra riportata al punto 2

-4

(art.37 bis DPR 600/73) è operante, sulla base
della giurisprudenza della Corte di Giustizia,
anche nel campo del diritto doganale nel senso che
non possono trarsi benefici da operazioni a
carattere elusivo intraprese al solo scopo di
procurarsi agevolazioni.

10

t

f/L

t

Il rinvio pregiudiziale alla Corte è necessario in
quanto, alla luce delle norme comunitarie sopra

comportamento della società ricorrente costituisca
o meno atto elusivo posto in essere in violazione
delle disposizioni dei regolamenti comunitari sopra
menzionati 2988/1995 e 1047/2001.
In particolare il Reg. CE 565/2002 fissa le
modalità di gestione dei contingenti tariffari
(cosidetto contingente GATT) e prevede 38.370
tonnellate di aglio all’anno con pagamento di un
dazio del 9,6% oltre ad istituire un regime di
certificati d’origine per l’aglio importato dai
paesi terzi. Al di fuori del contingente GATT il
legislatore comunitario prevede la possibilità di
importare l’aglio pagando oltre al dazio del 9,6%,
un ulteriore dazio specifico pari a 1.200 euro a
tonnellata rendendo così non conveniente
l’importazione al di fuori del contingente, mentre
il Regolamento CE 1047/2001 del 30 maggio 2001
istituisce un regime di titoli di importazione e di
certificati di origine e fissa le modalità di
gestione dei contingenti tariffari per l’aglio
11

richiamate, il giudice deve stabilire se il

importato da paesi terzi,

contingentando le

quantità importabili da ciascun operatore in
relazione al paese di origine della merce.

del contingente GATT è garantire il fabbisogno di
approvvigionamento del mercato comunitario
salvaguardandone l’equilibrio ed in quest’ottica la
perdita di quote già assegnate a taluni importatori
e quindi il mancato esaurimento del contingente
comporterebbe lievitazione dei prezzi a fini
speculativi. Pertanto non può ravvisarsi, secondo
la ricorrente, nella fattispecie in esame, un
contratto in frode alla legge o contratto simulato
e tantomeno un atto elusivo finalizzato a
realizzare per se stesso o a far realizzare ad
altri un vantaggio fiscale in quanto l’operatore
che importa ed acquista i prodotti (nella
fattispecie aglio) a fronte di un’adeguata

Parte ricorrente afferma che la finalità essenziale

remunerazione, utilizza i titoli d’importazione a
dazio ridotto ottenuti nell’ambito del contingente
GATT perseguendo così un effetto sostanziale
perfettamente lecito e conforme agli obiettivi del
contingente.

12

e

E’

importante

sottolineare

che

secondo la ricorrente è sufficiente ad escludere la
condotta fraudolenta contestata la circostanza che,
nella fattispecie,
trasferiti

non sono stati acquistati e

titoli o diritti derivanti dai titoli

limiti del contingente GATT, ma oggetto
dell’acquisto è

la merce già introdotta nel

territorio nazionale sdoganata da terzi,

in

legittimo possesso di quei titoli, e
successivamente liberamente ceduta dietro compenso
alla ricorrente seppure ad un importo inferiore a
quello del dazio specifico (cioè inferiore al costo
che l’importatore dovrebbe pagare se importasse la
merce al di fuori del contingente).
Al contrario l’AGENZIA DELLE DOGANE ravvisa nella
fattispecie la frode doganale tesa ad aggirare il
meccanismo di tutela del mercato interno
predisposto dalla Comunità Europea, attraverso

di importazione a dazio agevolato per aggirare i

l’imposizione di dazi differenziati per quantità di
merce importata ed il contingentamento delle
importazioni tra i singoli operatori, mediante
utilizzo della quota parte assegnata ad altri. Va
sottolineato infatti che, ai sensi dell’art. 202
CdC, l’obbligazione doganale sorge al momento
dell’irregolare introduzione nel territorio della
13

GA

Comunità

di

merce

soggetta a dazi

all’importazione e si estende a tutti coloro che
hanno partecipato a tale introduzione ovvero hanno
acquistato e/o detenuto la merce in considerazione,
sapendo o dovendo sapere che essa era stata

in esame ricolleghi l’irregolarità
dell’introduzione alla violazione degli artt. da 38
a 41 nonché art. 177, comma 2, del CdC che
attengono alla procedura pratica di presentazione
fisica della merce agli Uffici doganali, resta
implicitamente sotteso che il rispetto di tale
procedura non si esaurisce nell’adempimento
materiale se l’operatore non possiede i requisiti
soggettivi per ottenere i relativi titoli di
importazione al fine di poter beneficiare
dell’agevolazione daziaria. L’applicazione della
normativa comunitaria non può infatti estendersi
fino a ricomprendere i comportamenti elusivi degli
operatori economici, vale a dire le operazioni

introdotta irregolarmente. Ancorché la disposizione

realizzate non nell’ambito delle transazioni
commerciali normali – bensì al solo scopo di
beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal
diritto comunitario (Corte di Giustizia, sentenza
14 dicembre 2000 C-110/99 Emsland-Starke).Di
conseguenza,

l’osservanza

di

pratiche

che

14

e

formalmente ossequiano

la regola non vale

a giustificare il comportamento di chi – in sede di
applicazione di quella regola – ne abusi allo scopo
di ottenere esclusivamente un vantaggio fiscale
senza alcuna plausibile e lecita ragione economica.

255/02 Halifax).

L’Agenzia

Dogane

delle

afferma

che

nella

fattispecie è evidente la condotta elusiva e
l’abuso del diritto,con meccanismo fraudolento
finalizzato ad aggirare il contingente, ove si
consideri che:
a) La società Malvi Cervati spa preordinava
anticipatamente

le

spedizioni

di

aglio

proveniente dall’Argentina che sarebbero state
importate

successivamente

dalla

società

L’Olivo Maria Imp.Exp.;
b) La società Malvi Cervati spa forniva in
anticipo le somme di denaro alla Tonini
Roberto e C. sas cui fa capo anche la
Bananaservice srl;
c) Gli aumenti di valore della merce nelle varie
transazioni costituiscono il compenso pattuito
per

l’intervento
15

dell’importatore

(Corte di Giustizia sentenza 21 febbraio 2006 C-

nell’operazione,
Maria che,

ditta

L’Ulivo

a fronte dell’utilizzo della

propria licenza, beneficiava di un utile pari
ad C 0,25 per chilo;
d) Le fatture dell’importatore per la rivendita

emesse con data antecedente a quella di
importazione della merce;
e) Durante la perquisizione presso la sede legale
della Tonini sas e presso la sede operativa
della Bananaservice sono state rinvenute le
bollette

d’importazione

utilizzate

per

l’ingresso dell’aglio nell’Unione Europea ed
intestate alla ditta L’Ulivo Maria unitamente
al titolo di importazione.
f) La ricorrente non spiega quale sia il
vantaggio, oltre a quello fiscale del pagamento
dei dazi agevolati / per il quale abbia fatto
ricorso ad altri soggetti per importare la
merce che poi essa stessa riacquistava
attraverso un giro tra varie società di comodo
e la cessione sostanziale dei diritti portati
dal titolo a loro intestato.
Nella fattispecie in esame questa Corte ritiene
16

alla Tonini sas della merce sdoganata erano

necessario,

ai

fini

della

decisione,

rimettere alla Corte di giustizia la questione di
interpretazione delle norme comunitarie sopra
menzionate, rilevante ai fini della decisione per
stabilire la corretta applicazione della stessa

ragionevoli dubbi, in considerazione della
peculiarità del meccanismo posto in essere, anche
perché l’interpretazione delle norme interne sopra
citate, parzialmente riproduttive della disciplina
comunitaria, ha registrato interpretazioni difformi
nella giurisprudenza di questa Corte (vedi sez.5
nr. 24938 del 6/11/2013) e tenuto conto, altresì,
del principio secondo il quale il giudice nazionale
ha l’obbligo di adottare, tra diverse possibili
letture di una norma interna, quella maggiormente
aderente al diritto comunitario: Cass. nn. 7120 del
2002, 5559 del 2005).

norma con evidenza tale da non lasciar spazio a

In particolare nella recente sentenza nr. 24938 del
6/11/2013 relativa a caso analogo si è ritenuto che
nell’operazione posta in essere del tutto simile (
in parte anche soggettivamente) a quella in esame,
fosse ravvisabile un meccanismo elusivo dal quale
deriva l’inoperatività delle agevolazioni daziarie
17

B9.4

_à

vantate,

con

conseguente

responsabilità

del

contribuente, ex articolo 201 del codice doganale
comunitario, nella qualità di dichiarante, per
l’obbligazione doganale all’importazione di merce
soggetta a dazi in misura superiore a quella
applicata. In particolare la Corte ha statuito in
quella vicenda che:” Nel nostro caso, la serie di
elementi indicati dalla stessa sentenza impugnata,
ovvero la coerenza dell’operazione compiuta dalla
società contribuente col meccanismo descritto dal
giudice penale (17961/2008) e la specifica condotta
realizzata dalla società, come ricostruita dalla
stessa sentenza, giustifica il giudizio di
partecipazione di questa alla condotta frodatoria
realizzata, là dove nessun elemento probatoriamente
rilevante in senso opposto è stato addotto dalla
società, che si è limitata ad una critica astratta

.

della prospettazione dei fatti offerta in ricorso.
Anzi: la società riconosce nella narrativa del
controricorso, che puntigliosamente enumera tutti i
passaggi i dell’operazione, di aver acquistato la
merce <