Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5790 del 03/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 03/03/2021, (ud. 15/12/2020, dep. 03/03/2021), n.5790

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25768/2018 R.G. proposto da:

Fattorie Toscane Società Agricola di N.N. & C. s.a.s.,

già Tenuta La Cava s.p.a., già Fattorie Toscane Società Agricola

s.p.a., in persona del socio accomandatario e legale rappresentante

N.N., rappresentata e difesa, giusta mandato a margine del

ricorso, dall’Avv. Cartoni Simona, elettivamente domiciliato presso

il suo studio, in Roma, Via Monte Santo n. 2;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana, n. 348/4/2018, depositata il 20 febbraio 2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 dicembre

2020 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

1. II Consorzio Fattorie Riunite chiedeva ed otteneva il 13-2-1992 un mutuo da parte dell’Istituto Federale di Credito Agrario per la Toscana per la somma di lire 3.000.000.000, con garanzia fornita, sia con fideiussioni che come “terzi datori di ipoteca”, da parte della società La Tenuta La Cava s.r.l. (poi Fattorie Toscane società Agricola s.p.a., poi Fattorie Toscane soc. Agricola di N.N. e C. s.a.s., attuale contribuente), con socio unico la F.lli F. s.p.a., e dei membri della famiglia F. ( G., R., P. ed E.). Resosi inadempiente il Consorzio, l’Istituto di credito intraprendeva una azione di recupero del credito, con pignoramento immobiliare per un credito di Euro 2.280.674,00 nei confronti di garanti (anche terzi datori di ipoteca oltre che fideiussori). Veniva, quindi, dichiarato nel 1997 il fallimento della F.lli F. s.p.a., socio unico della contribuente, con nomina da parte del curatore dell’amministratore. Questi, nel 1998, valutava il rischio connesso alla intrapresa esecuzione immobiliare quantificandolo in un importo pari al credito per il quale si procedeva. Iscriveva in bilancio, dunque, un debito nei confronti dell’istituto mutuante di lire 3.672.856.808, con una “contropartita” creditoria di pari importa nei confronti del debitore principale (il Consorzio) degli altri terzi datori di ipoteca (i F.) a titolo di rivalsa ai sensi dell’art. 2871 c.c.. Tale credito venne svalutato, ma poichè la perdita non era certa e determinata, la deduzione della stessa fu rinviata in attesa che si fossero verificate le condizioni per la deduzione. Veniva, quindi, contratto un mutuo con l’Istituto Nazionale di Credito Agrario, già Istituto Federale di Credito Agrario, con deposito delle somme (lire 5.500.000.000,00) presso l’istituto mutuante. Sorta controversia con i F. in ordine alla somma da questi effettivamente dovuta a titolo di rivalsa, la contribuente, anzichè pagare il debito verso la banca, quale terzo datore di ipoteca, per evitare l’esecuzione forzata, decideva in data 21-2-2005 di “acquistare” il credito per il prezzo di Euro 2.334.465,58, con l’effetto di trasferire al cessionario gli accessori del credito e, quindi, le garanzie. Nella stessa data, quindi il 21-2-2005, la contribuente cedeva i credito ad una società di nuova costituzione (avvenuta nel 2004), ossia alla società La Cava Vecchia al prezzo di Euro 515.000,00. Quest’ultima, dopo quattro giorni, in data 25-2-2005, cedevano le quote per Euro 11.826.879,00, a P.G. e N.N., soci della Fattorie Toscane società agricola s.a.s.. Pertanto, una volta “cristallizzatasi” la perdita, la contribuente nella presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno 2005, poichè la “perdita” aveva acquisito il carattere della “certezza” e della “determinabilità”, operava una variazione in diminuzione dell’importo della stessa (Euro 2.001.620,48). L’Agenzia delle entrate, però, contestava la quantificazione della perdita e ne escludeva la deducibilità in ragione della “non inerenza” della “minusvalenza” subita, in violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 101,106 e 109. Le perdite su crediti erano state riportare nelle annualità 2007 e 2008, sicchè l’Agenzia rettificava anche le dichiarazioni dei redditi per quegli anni, ritenendo illegittime le compensazioni con tali perdite. Veniva rettificata anche la dichiarazione dei redditi per l’anno 2009, oggetto del presente giudizio.

Per l’anno 2009 si contestava alla società il mancato pagamento delle imposte sulla somma di Euro 462.992,85, in quanto tale posta attiva era costituita da un indennizzo da attività espropriativa, indicato in bilancio per tale misura quale “credito per indennità”, anche se poi era stato accertato dalla Corte di appello, in sede di giudizio, nell’anno 2010, nella minore somma di Euro 27.636,00.

2. La società proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento per l’anno 2009, evidenziando la sussistenza della “inerenza” con riferimento alla deducibilità della minusvalenza, ai sensi il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, comma 1, e art. 109, comma 5. Inoltre, la società rilevava anche che gli avvisi erano illegittimi anche nella diversa ipotesi “peraltro meramente adombrata” di “perdita su crediti” ex art. 101, comma 5. La perdita su crediti aveva, infatti, assunto i caratteri della “certezza” solo con la cessione del credito nel 2005. Inoltre, la società contestava anche l’irrogazione delle sanzioni. Si contestava anche la ripresa a tassazione in ordine alla posta attiva relativa alla indennità di espropriazione per la somma di Euro 462.992,85. Infatti, tale componente positiva non doveva concorrere alla formazione del reddito. Nel 2009 tale indennizzo non era nè certo nè determinabile, essendo stato quantificato nel 2010 dalla Corte di appello nella minore somma di Euro 27.636,00.

3. La Commissione tributaria provinciale di Pisa accoglieva parzialmente il ricorso con sentenza n. 45/1/15 depositata il 19 gennaio 2015, evidenziando il difetto di inerenza della minusvalenza, in quanto la successiva vendita del credito, dopo l’acquisto di esso, per un valore di gran lunga inferiore a quello dell’acquisto, integrava una operazione “antieconomica” per la società contribuente. Accoglieva, però, il ricorso in relazione alla tassazione della componente positiva di reddito costituita dall’indennizzo, che doveva essere ridotto alla somma in concreto accertata giudizialmente dalla Corte di appello (da Euro 462.992,85 ad Euro 27.636,00). Venivano ridotte le sanzioni da Euro 220.163,00 ad Euro 91.795,00.

4. Con l’atto di appello l’Agenzia delle entrate contestava la riduzione dell’importo da assoggettare a prelievo in relazione all’indennizzo espropriativo. Non impugnava il capo relativo alla riduzione delle sanzioni.

5. La contribuente proponeva appello incidentale censurando la sentenza in quanto la cessione del credito era inerente all’attività di impresa. L’acquisto del credito, in luogo della estinzione dello stesso” seguito dalla cessione de credito pro soluto da parte della contribuente, consentiva alla Fattorie Toscane di poter “azionare” l’intero credito, quale cessionaria dello stesso, invece che, per quota, come avente diritto alla “rivalsa” quale condebitore nei confronti dei coobbligati in solido. L’Acquisizione della somma di Euro 515.000,00 per la cessione del credito, aveva consentito un introito immediato del pagamento, anche se di importo inferiore al dovuto, mentre l’eventuale esecuzione immobiliare nei confronti dei “codatori” di ipoteca sarebbe potuta risultare infruttuosa. Era stata, comunque, fornita la prova della “concreta riduzione della garanzia patrimoniale idonea ad impedire, ridurre o ostacolare la (integrale) recuperabilità coattiva del credito”.

La minusvalenza era, dunque, inerente.

6. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello incidentale della contribuente ed accoglieva l’appello principale dell’Ufficio. Quanto a quest’ultimo rilevava la CTR che l’indennizzo era stato contabilizzato nel 2009, benchè non fosse nè certo nè determinabile. Tale certezza si acquisisce solo nel 2010 con la sentenza della Corte di appello. Tuttavia, l’errore in cui era incorsa la società doveva essere rettificato con una variazione in diminuzione nell’annualità successiva.

Quanto all’appello incidentale della contribuente doveva essere condivisa la decisione della CTP che aveva ritenuto indeducibile la minusvalenza. Mancava, infatti, il requisito della “inerenza”, in quanto gli atti di acquisto e di cessione del credito erano antieconomici ed irrazionali, stanti l’enorme sproporzione tra il prezzo di acquisto e quello di cessione, oltre che la concentrazione degli atti nel medesimo giorno. Veniva rigettato anche il motivo di impugnazione relativo alle sanzioni.

7.Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la contribuente, depositando memoria scritta.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1.Con il primo motivo di impugnazione la società lamenta la “violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 1, art. 101, comma 4, e art. 109, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto la contribuente solo per errore aveva indicato nella dichiarazione dei redditi, relativa al 2009, il componente positivo di Euro 462.992,85, reputando di poter incassare tale somma in relazione ad una espropriazione subita, per la quale pendeva un giudizio dinanzi alla Corte di appello di Firenze. Tale giudizio però era stato definito con la determinazione dell’indennizzo nella somma di Euro 27.636,00. Il componente positivo di Euro 462.992,85 non poteva essere indicato per la formazione del reddito della società, in quanto carente dei requisiti di certezza e determinabilità. Secondo il giudice di appello, pur trattandosi effettivamente di un errore commesso dalla società, la stessa avrebbe dovuto soltanto provvedere a rettificare la posta di bilancio con una variazione in diminuzione dell’annualità successiva (2010). Tale decisione, però, non è condivisibile, in quanto, pur muovendo da corretti presupposti di fatto (e quindi dall’inserimento in dichiarazione di un componente positivo nè certo, nè determinabile), ed in diritto (imputazione al reddito di impresa di un componente positivo solo nell’esercizio in cui diviene certo e determinabile), giunge però a conclusioni errate, reputando legittima l’imposizione su tale componente, con la necessità di ricorrere ad una provenienza passiva nell’anno successivo per neutralizzare un’imposta non dovuta. In realtà, è consentito procedere alla emendabilità degli errori commessi nella dichiarazione dei redditi, in quanto la dichiarazione fiscale a natura di mera dichiarazione di scienza sicchè in sede contenziosa il contribuente può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministratore finanziaria, allegando la sussistenza di errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Invero, è pacifico che la società sia incorsa in errore quando ha indicato quale componente positiva di reddito, per l’anno 2009, la somma di Euro 462.992,85, relativa ad un indennizzo da espropriazione per il quale pendeva un giudizio dinanzi alla Corte di appello di Firenze. In tale annualità tale importo non era nè certo nè determinabile, sicchè non poteva certo essere indicato nella dichiarazione dei redditi quale componente del reddito di impresa.

La sentenza, pronunciata dalla Corte di appello, l’anno successivo (il 2010), ha ridotto l’importo ad Euro 27.636,00.

Pertanto, legittimamente la società si è opposta all’avviso di accertamento emesso dalla Agenzia delle entrate, facendo rilevare l’esistenza dell’errore commesso nella compilazione della dichiarazione dei redditi.

1.3.Per questa Corte, infatti, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8-bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria (Cass., sez. un., 30 giugno 2016, n. 13378). 2. Con il secondo motivo di impugnazione la società deduce la “violazione dell’art. 86 TUIR, commi 1 e 2, art. 101 TUIR, comma 1, e art. 109 TUIR, comma 5 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.”, in quanto il giudice di appello ha ritenuto che la società non ha assolto l’onere della prova in ordine alla deducibilità del costo per difetto di inerenza. In realtà, invece, l’inerenza della minusvalenza risulterebbe, anche in via astratta, dalla natura stessa delle 7 operazioni eseguite dalla società. Infatti, l’acquisto del credito sarebbe, di per sè, astrattamente idoneo alla produzione di un ricavo, o tramite il realizzo del credito, ovvero tramite la cessione dello stesso. Se, del resto, il prezzo di cessione del credito fosse stato superiore a quello di acquisto, quest’ultimo sarebbe stato sicuramente rilevante ai fini della determinazione della plusvalenza, ai sensi dell’art. 86 TUIR, commi 1 e 2, sicchè la società ne avrebbe dovuto tenere conto nella determinazione del reddito. Poichè il credito acquistato, in caso di alienazione, avrebbe potuto generare un provento che avrebbe concorso alla formazione del reddito di impresa, quale plusvalenza, sarebbe assolutamente lineare concludere che esso era inerente. Non vi sarebbe stato, quindi, alcun onere in capo alla società di provare fatti diversi da quelli che erano stati dedotti in giudizio ed erano pacifici tra le parti, ossia l’acquisto di un bene consistente in un credito.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, in quanto il giudice d’appello ha ritenuto che l’acquisto del credito e la successiva cessione ad un prezzo di molto inferiore a quello di acquisto costituiscono un comportamento contrario ragionevolezza, con conseguente indeducibilità del costo in questione. Tuttavia, la Commissione regionale, nel trarre siffatta conclusione, ha omesso di esaminare varie circostanze di fatto che, ove valutate, avrebbero invece dovuto far concludere che i negozi posti in essere erano, in realtà, sorretti da innegabili ragioni economiche giuridiche. In particolare, la società aveva contratto un mutuo con lo stesso istituto bancario titolare del credito di cui la contribuente era garante, istituto che stava procedendo l’esecuzione forzata nei suoi confronti; l’acquisto del credito, anzichè l’estinzione dello stesso tramite pagamento, aveva garantito la successione del cessionario (l’odierna ricorrente, anche cogarante) in “tutte le azioni” del precedente creditore anche nei confronti degli altri cogaranti, per il valore nominale del credito. L’acquisto del credito, anzichè l’estinzione dello stesso tramite pagamento, aveva consentito all’odierna ricorrente di poter agire nei confronti degli altri cogaranti per l’importo dell'”intero credito”, in pendenza di giudizio tra i cogaranti relativo all’esatta ripartizione della garanzia in capo agli stessi. La vendita del credito pro soluto aveva escluso che gli altri cogaranti potessero eccepire, al successivo cessionario, le eccezioni che avrebbero potuto sollevare al cedente (quale cogarante). La vendita del credito pro soluto ad un prezzo inferiore di quello di acquisto era giustificata da una valutazione circa la possibilità di realizzarlo, in pendenza dell’incertezza sulla fruttuosi ta dei beni degli altri cogaranti sottoposti ad esecuzione, dei vari giudizi di opposizione ad essa e di quello relativo alla ripartizione della garanzia immobiliare concessa dai cogaranti. La società, dunque, ebbe ad effettuare una valutazione circa l’effettivo valore che il credito acquistato aveva, cedendolo a quello che, con giudizio prognostico, all’epoca appariva il più probabile valore di realizzo.

3.1. I motivi secondo e terzo che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati.

3.2. Invero, vanno riassunti i termini della controversia per comprendere la fattispecie in esame.

3.3. In data 13-2-1992 viene stipulato un mutuo tra il Consorzio e l’Istituto di Credito per lire 3.000.000.000. Il Consorzio Fattorie Riunite F. s.r.l. ha come socio e garante la società La Tenuta La Cava s.r.l. (poi Fattorie Toscane Società Agricola s.p.a, quindi l’attuale contribuente Fattorie Toscane soc. Agricola di N.N. e C. s.a.s., con soci P.G. e N.N.). Il mutuo viene garantito dalla contribuente La Tenuta La Cava s.r.l., sia con fideiussioni sia anche con ipoteca iscritta su immobile della contribuente, quale terza datrice di ipoteca. Terzi datori di ipoteca su altro compendio immobiliare sono i F. (Giampaolo, R., P. ed E.). Socio unico della società La Tenuta La Cava s.r.l. era la F.lli F. di F. s.p.a., che viene dichiarata fallita il 19-4-1997, con nomina dell’amministratore da parte della procedura fallimentare.

La società contribuente, quindi, anzichè pagare il debito nei confronti dell’Istituto di credito per Euro 2.334.465,58, preferisce acquistare il credito, in data 21-2-2005, per la medesima somma.

Lo stesso giorno il credito viene ceduto “pro soluto” per la somma di appena Euro 515.000,00 ad una società di nuova costituzione (nell’anno 2004), La Cava Vecchia, le cui quote vengono poi cedute a P.G. e N.N., soci ora della contribuente (Fattorie Toscane società Agricola di N.N. & C. s.a.), per la somma di Euro 11.826.879,00.

3.4. La contestazione della Agenzia delle entrate muove dalla “non inerenza” fiscale del “componente negativo di detratto nell’anno 2005 per l’importo di Euro 2.001.620,48”. Si precisa nell’avviso di accertamento che tali componenti negative di reddito dovevano essere considerate come “minusvalenza indeducibile ai sensi dell’art. 101-106 e 109 Tuir, per l’importo di Euro 2.001.620,48 in quanto”, si trattava di “componenti negativi non inerenti”.

3.5. Pertanto, la contestazione non può dirsi limitata in via esclusiva alla indeducibilità di minusvalenze, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, comma 1, ma ricomprende, sia per l’indicazione fattuale della cessione del credito pro soluto, sia per la specifica individuazione delle norme sopra indicate, anche l’ipotesi della “perdita su crediti” di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, comma 5.

3.6. In particolare, si rileva che la società contribuente, quale garante del Consorzio, per essere terza datrice di ipoteca, anzichè pagare il debito del Consorzio, consistente nella somma di Euro 2.334.465,58, ha preferito acquistare il credito del medesimo importo, in data 21-2-2005.

In tal modo, si è realizzata una “surrogazione legale” di pagamento per legge ai sensi dell’art. 1203 c.c., n. 3 (“la surrogazione ha luogo di diritto nei seguenti casi: …3) a vantaggio di colui che, essendo tenuto con altri o per altri al pagamento del debito, aveva interesse di soddisfarlo”). La funzione della surrogazione, infatti, secondo la dottrina, è quella di assicurare al terzo adempiente il recupero di quanto prestato consentendogli di avvalersi delle stesse azioni, garanzie e privilegi del creditore soddisfatto (funzione “recuperatoria”). In questa previsione rientra l’ipotesi del pagamento fatto dal debitore solidale, obbligato con gli altri debitori al pagamento del debito. Trattandosi di una vicenda traslativa del credito, a seguito del pagamento il surrogato subentra nella posizione giuridica del creditore soddisfatto. La surrogazione poi si distingue dalla cessione del credito in quanto essa si caratterizza per avere come suo presupposto l’adempimento dell’obbligazione e, anche a livello sistematico, appartiene proprio all’area del pagamento. Essa, quindi, rappresenta la vicenda traslativa di un credito già adempiuto, mentre la cessione del credito concerne un rapporto non ancora eseguito.

L’art. 2871 c.c., al comma 2, (diritti dei terzo datore che ha pagato i creditori iscritti o ha sofferto l’espropriazione), prevede che “il terzo datore ha regresso contro i fideiussori del debitore. Ha inoltre regresso contro gli altri terzi datori per la loro porzione”.

Ciò significa che il regresso nei confronti del fideiussore è dato per intero, ed in questo si distingue dal fideiussore (artt. 1299 e 1954 c.c.), mentre contro gli altri terzi datori il regresso è dato per la loro “rispettiva porzione”. Le quote di riparto sono uguali, tranne il caso in cui questi altri datori abbiano garantito solo una parte del debito; sicchè la contribuente, dopo aver acquisito il credito dell’Istituto mutuante, ben poteva agire in via esecutiva (essendo il processo esecutivo già in atto) nei confronti dei quattro datori di ipoteca (i fratelli F.) per l’80 % del credito.

Peraltro, la controversia in cui i quattro fratelli chiedevano di essere considerati ai fini del regresso come una unitaria quota del 50 % è stata rigettata in sede giurisdizionale dovendo essi sopportare la quota dell’80%.

3.7. Resta da valutare come debba essere qualificata la cessione di un credito pro soluto ad un prezzo inferiore all’effettivo valore di tale credito, all’interno delle componenti negative di reddito di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, se si tratti, quindi, di deducibilità della minusvaienza, derivante da un atto di disposizione, ex art. 101 TUIR, comma 1, oppure di “perdita su crediti” ai sensi dell’art. 101 TUIR, comma 5.

3.8. Sul punto la dottrina è divisa. Infatti, una parte di essa opta per la deducibilità della componente negativa del reddito derivante dalla cessione dei credito pro soluto reputandola una “minusvalenza”. Si sostiene, invero, che le minusvalenze sono caratterizzate dalla conversione del credito in altra forma di ricchezza sicchè nascono da un assetto negoziale bilaterale ed oneroso. Il “realizzo” di cui all’art. 101 TUIR, comma 1, allora, presuppone a monte un atto di cessione del diritto verso corrispettivo. Se, quindi, vi è una cessione onerosa del credito, la componente negativa reddituale emerge per la contrapposizione tra costo fiscalmente riconosciuto del bene ceduto e prezzo di cessione. In tali casi, dunque, non vi è necessità che sussista la “certezza” della perdita, come accade invece per la perdita su crediti. Nella cessione pro soluto, poi, non viene meno la prospettiva della aleatorietà dell’incasso, in quanto il cedente garantisce l’esistenza del diritto, ma non la solvibilità del debitore ceduto. Si sottolinea, peraltro, che non può escludersi anche in queste condotte un’ipotesi di abuso del diritto, in quanto l’elusione potrebbe configurarsi non tanto nel contratto di cessione del diritto, quanto nella fase anteriore di acquisizione del bene. Dovranno però individuarsi, in questo caso, l’abnorme assetto negoziale, il risparmio di imposta e la mancanza di ragioni economiche.

3.9. Altra parte della dottrina, invece, è dell’avviso che quando il credito è ceduto pro soluto ad un prezzo inferiore al suo effettivo valore si è in presenza di una perdita su crediti.

In particolare, si rileva che se i crediti rientrassero tra i beni di cui all’art. 66 TUIR, comma 1, quindi tra le minusvalenze deducibili, non si comprenderebbe la ragione della loro distinta menzione anche nel comma 5 dello stesso articolo. L’art. 101 TUIR, comma 1, infatti, si riferisce esclusivamente alla nozione di “beni”, ma non di “crediti”, che sono menzionati soltanto nell’art. 101 TUIR, comma 5. La nozione di perdita su crediti, quindi, attrae anche quei differenziali di valore realizzati in sede di cessione onerosa che per gli altri beni rappresentano invece minusvalenze patrimoniali.

3.10. Si è fatto poi riferimento, in dottrina anche alla possibilità di contestare alla società cedente il credito una condotta elusiva ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, ora L. 212 del 2000, art. 10-bis. Infatti, si verte in ipotesi di elusione fiscale laddove emerge un differenziale negativo dalla cessione, ma, alla luce dell’insieme delle operazioni economiche della complessa strategia aziendale in cui si inserisce la cessione del credito, si manifesti un evidente intento elusivo.

3.11. Per questa Corte, nei pochi precedenti rinvenuti, l’ipotesi della cessione del credito pro soluto “a prezzo vile” rientra tra le “perdite su crediti”.

In particolare, con la sentenza n. 13181 del 4 ottobre 2000, questa Corte ha affermato che i crediti possono essere ricompresi nelle immobilizzazioni o nell’attivo circolante. La distinzione tra le due voci si rinviene nell’art. 2424-bis c.c., in base al quale “gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente debbano essere iscritti fra le immobilizzazioni”. Pertanto, nel caso esaminato da quella decisione, trattandosi di crediti verso clienti, gli stessi non potevano rientrare fra le immobilizzazioni finanziarie e dovevano essere iscritti, in uno schema di stato patrimoniale, nell’attivo circolante, generando possibili perdite. Tali perdite non potevano essere confuse con le minusvalenze. Tale ultimo concetto, infatti, riguardava il minor valore di realizzo di beni inseriti nello stato patrimoniale, tra cui potevano essere incluse le svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituivano partecipazioni, rispetto al costo di acquisizione, dedotte le eventuali quote di ammortamento per quanto atteneva i beni materiali strumentali.

Più recentemente questa Corte (Cass., 24 luglio 2014, n. 16823) ha ripreso tale tema (perdite derivanti da cessione di credito), in ragione dello squilibrio fra il valore nominale dei crediti ceduti ed il corrispettivo pattuito per la cessione. Si è ribadito, quindi, che la cessione pro soluto dei crediti ritenuti inesigibili non dà luogo a minusvalenze patrimoniali deducibili, ma comporta la deducibilità degli stessi solo laddove ricorrono le condizioni di cui all’art. 101 TUIR, comma 5. E’ necessario, allora, che le perdite risultino da elementi certi precisi ovvero che il debitore sia stata assoggettata procedure concorsuali, non comportando la cessione pro soluto “comunque” la deducibilità delle perdite, ancorchè in assenza di previsione in bilancio di un fondo accantonamento rischi su crediti, la cui esistenza comporta che le perdite sono deducibili soltanto per l’eventuale quota non coperta dall’accantonamento stesso (Cass., n. 15563 dell’11 novembre 2000).

Il corrispettivo pattuito per la cessione di un credito non ha in sè alcun rilievo ai fini dell’accertamento dell’esistenza di elementi “certi” e “precisi”, di cui all’art. 101 TUIR, comma 5, in quanto è necessario che si dimostri che tale cessione corrisponda ad una effettiva riduzione di valore reale del credito stesso. Pertanto, solo nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali si verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti, proprio per le garanzie che le procedure concorsuali forniscono sul piano della certezza della insolvibilità e della precisione dell’entità delle perdite. Al contrario, in tutti gli altri casi è richiesta la prova dell’esistenza di elementi certi e precisi per la deducibilità delle perdite su crediti.

Ciò significa che ai sensi dell’art. 101 TUIR, comma 5, con riferimento alle ipotesi di perdite su crediti determinate da cessioni pro soluto, gli elementi di certezza e precisione non riguardano solo la perdita emergente dalla cessione in sè considerata, ma anche gli elementi che, a monte, hanno indotto alla cessione medesima, come dimostrato anche dalla valenza “presuntiva” attribuita nell’ambito della medesima norma all’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale (Cass., sez. 5, 20 novembre 2001, n. 14568, sempre in tema di deducibilità delle perdite derivanti da cessione pro soluto di crediti ritenuti inesigibili; più recentemente Cass., sez. 5, 26 febbraio 2020, n. 5183).

E’ onere, quindi, del contribuente, in caso di cessione di crediti pro soluto, documentare, attraverso elementi certi e precisi, che la perdita risultante dalla cessione sia da intendersi come oggettivamente definitiva.

Del resto, il discrimine tra “perdite su crediti” e “svalutazione di crediti” si correla alla “definitività” del venir meno della posta attiva, nel senso che, alla stregua di un giudizio prognostico, si ha perdita del credito quando esso è divenuto definitivamente inesigibile, mentre si ha svalutazione quando il credito è solo temporaneamente non realizzabile (Cass., sez. 5, 4 maggio 2018, n. 10686). Le perdite su crediti possono essere dedotte soltanto per la parte eccedente l’ammontare dell’accantonamento dei rischi su crediti nei precedenti esercizi (Cass., sez. 5, 3 aprile 2019, n. 9237).

Particolarmente chiara è, poi, la pronuncia di questa Corte (Cass.,. 6 ottobre 2011, n. 20450), citata anche dalla società contribuente nel ricorso per cassazione, con cui si è rilevato che il corrispettivo per la cessione del credito non ha alcun rilievo ove non si dimostri che esso corrispondeva ad una effettiva riduzione di valore reale del credito stesso, riduzione che, però, non può essere giustificata se non “con una riduzione della garanzia patrimoniale generale” offerta dalla società debitrice in misura tale da rendere impossibile la realizzazione completa del credito in questione. Non ha, del pari, alcun rilievo la circostanza che la cessione fosse o meno riconducibile in se stessa ad una razionale scelta imprenditoriale, l’unico dato rilevante essendo la riduzione del valore reale del credito.

3.12. Resta, peraltro, necessaria la sussistenza del requisito fondamentale della “inerenza”, ex art. 109 TUIR, comma 5, che vale per tutte le componenti negative di reddito, siano esse minusvalenze ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, comma 1, siano esse perdite su crediti, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, comma 5, (Cass., sez. 5, 14 gennaio 2015, n. 447).

Si è anche recentemente affermato, da parte di questa Corte che, ai fini della deducibilità della perdita su crediti, quali componenti negativi del reddito di impresa, il contribuente deve fornire la prova circa la loro inerenza all’attività imprenditoriale (Cass., sez. 6-5, 8 aprile 2019, n. 9784). Infatti, in tale decisione si è affermato che anche la dimostrazione, fornita dal contribuente dell’esistenza del credito, fatturato e accertato giudizialmente, e dell’insolvibilità del debitore, persino conclamata dalla dichiarazione di fallimento e dalla nota del curatore attestante la mancanza di riparto per i crediti chirografari, unitamente all’utilizzabilità della perdita di credito per l’anno d’imposta in cui venne pronunziata la dichiarazione di fallimento, non esimono, comunque, il contribuente dal comprovare che la deduzione si riferisse ad una pregressa tassazione del ricavo, poi divenuto inesigibile.

In dottrina si è chiarito che la perdita deve trovare collocazione temporale nel periodo d’imposta in cui diviene efficace l’atto traslativo (cessione dei credito) e l’impresa si priva così in tutto o in parte della titolarità del diritto.

Tuttavia, entrambi gli orientamenti, sia quello che utilizza la categoria delle “minusvalenze patrimoniali”, sia quello che ricorre alla categoria delle “perdite su crediti”, convergono poi sulla piena rilevanza del differenziale negativo da cessione pro soluto nel calcolo del reddito dell’impresa cedente. Occorre, quindi, poi, valutare, in entrambe le ipotesi, l’inerenza della componente negativa del reddito all’attività imprenditoriale. Pertanto, sia che la cessione del credito pro soluto sia ricondotta alle minusvalenze patrimoniali di cui all’art. 101 TUIR, comma 1, sia se incasellato invece tra le perdite di cui all’art. 101 TUIR, comma 5, il differenziale negativo deve confrontarsi con l’ordinario giudizio di inerenza. In tal caso, si sottolinea che l’incongruenza di un onere sulla base del parametro medio dell’imprenditore può costituire un forte indicatore della non inerenza della componente negativa e del suo carattere erogatorio, anzichè produttivo. Pertanto, la società che ha effettuato la cessione di credito pro soluto deve essere in grado di rappresentare le ragioni di convenienza economica che hanno determinato l’accettazione di un corrispettivo molto inferiore al valore nominale dei crediti ceduti.

3.13. Nella specie, dunque, la Commissione regionale affrontando il tema della cessione del credito pro soluto sub specie di “minusvalenza” (” e condivisa la decisione resa dei giudici di prime cure, nella parte in cui hanno ritenuto indeducibili della minusvalenza di cui trattasi”) ed in stretta relazione con il principio di inerenza, e giungendo a reputare “antieconomica” e “irrazionale” la condotta della contribuente che ha praticato, nella cessione del credito, un prezzo macroscopicamente antieconomico, è rimasta nell’ambito del perimetro del giudizio (” la società non ha assolto all’onere della prova sulla stessa incombente, ovvero-in caso di contestazione della deducibilità di un costo per difetto di inerenza-non ha chiarito quell’imprescindibile nesso di causa/effetto tra costi e ricavi richiesto dall’art. 109 TUIR, comma 5, pur se riferito all’interattività dell’impresa”). La non inerenza era, infatti, indicata espressamente nell’avviso di accertamento (cfr. pagina 39 del ricorso per cassazione che ne riporta lo stralcio “si trattava di componenti negativi non inerenti”).

Del tutto correttamente, quindi, il giudice di appello ha sottolineato l’assenza di inerenza, proprio in relazione agli indici spia costituiti dalla antieconomicità ed irrazionalità della cessione del credito (cfr. sentenza della CTR “non può dubitarsi l’antieconomicità e l’irrazionalità della cessione effettuata, in quanto contraria ai canoni dell’economia (quando doveva esser nota la svalutazione dei 3/4 dei crediti acquistati e poi ceduti), anche nella valutazione temporale del momento di perfezionamento della stessa (acquisto credito e cessione credito, realizzati peraltro ed in perdita nello stesso giorno)”).

4.Quanto alla deduzione dell’omesso esame di fatti decisivi, in primo luogo si rileva che l’appello è stato depositato il 28-8-2015, trovando, quindi, applicazione il principio della doppia conformità del giudizio di merito, di cui all’ar. 348 ter c.p.c., sicchè non può essere articolato dalla ricorrente il vizio di motivazione. Infatti, sia la sentenza di prime cure che quella di secondo grado, muovendo dalla medesima base di partenza (sia la CTP che la CTR si soffermano sulla minusvalenza indeducibile), finiscono per incentrare il rigetto delle istanze della contribuente nel difetto di inerenza, per la macroscopica antieconomicità della cessione del credito, compiuta lo stesso giorno dell’acquisto dello stesso, ad un prezzo enormemente inferiore a quello di acquisto.

Inoltre, la sentenza di appello è stata depositata il 20-2-2018, sicchè il vizio di motivazione va modulato in base all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come modificato dal D.L. n. 83 del 2012, applicabile alle sentenze depositate a decorrere dall’11 settembre 2012.

4.1.Pertanto, l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv. in L. n. 134 del 2012, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra he parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); pertanto, l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. 27415 del 2018).

4.2.Inoltre, si chiede una rivisitazione delle risultanze istruttorie, già valutate con attenzione dal giudice di merito, non consentita in questa sede.

4.3.Nella specie, il giudice di appello ha tenuto conto dei due elementi dedotti dalla contribuente nel motivo di ricorso per cassazione, ossia l’acquisto del credito della società dall’Istituto di credito in data 21-2-2005 al prezzo di lire 2.334.465,58 e la cessione dello stesso credito, pro soluto, nello stesso giorno, ad una società di nuova costituzione, composta dai medesimi soci della contribuente, a prezzo di appena Euro 515.000,00.

Inoltre, in motivazione vengono anche affrontate le argomentazioni della contribuente, laddove si rileva che “di nessun pregio, appare la circostanza dell’aver evitato azioni esecutive, ovvero per aver introiettato dalla Cavavecchia Srl-nell’immediatezza-un prezzo di Euro 515.000, quando invece il credito era stato acquistato ad un prezzo iniziale (macroscopicamente superiore) di Euro 2.334.465,58 “.

4.4.11 giudice di appello ha, dunque, fatto corretta applicazione del principio giurisprudenziale invocato proprio da parte ricorrente, e segnatamente del decisum della sentenza di questa Corte n. 20450 del 2011, come già evidenziato nel paragrafo 1.11.

La Commissione regionale ha, infatti, affermato con chiarezza che la mera pendenza di una procedura esecutiva non costitutiva dimostrazione della inesistenza del credito vantato dalla contribuente (“di nessun pregio, appare la circostanza dell’aver evitato azioni esecutive”).

4.5.Inoltre, il giudice di appello ha incasellato la fattispecie in esame nell’istituto della indeducibilità della minusvalenza da cessione di credito, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, comma 1, e non nella perdita su crediti, di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, comma 5, e non.

Va anche aggiunto che il prezzo di cessione del credito per la somma di Euro 515.000,00, non corrispondeva certo alla misura del suo valore, se nella stessa data, quindi il 21-2-2005, la società contribuente lo aveva acquistato dall’Istituto di credito per la somma di gran lunga superiore pari ad Euro 2.334.465,58.

Pertanto, sia che si inquadri la fattispecie come minusvalenza, sia che si incaselli la stessa come perdita su crediti, l’enorme divario fra il prezzo di acquisto del credito e quello di cessione dello stesso pro soluto, nella medesima giornata, è indizio limpido della non inerenza del costo ai fini del reddito di impresa.

Invero, la contribuente, una volta acquistato il credito per la somma di Euro 2.334.465,58, lo ha ceduto nella stessa giornata ad un prezzo enormemente inferiore (Euro 515.000). La circostanza che il credito acquistato dall’Istituto di credito era oggetto di garanzia da parte della società, la quale si era costituita terza datrice di ipoteca, unitamente ai membri della famiglia F., è stata presa in considerazione dal giudice di appello (cfr. motivazione della sentenza di appello “la vicenda ha origine dall’erogazione di un mutuo al Consorzio dall’allora Istituto Federale di Credito Agrario per la Toscana, verso il quale la società ricorrente – unitamente ad altri soggetti-ebbe arrendersi garante “). Pertanto, il giudice di appello ha dimostrato di avere ben compreso l’intera dinamica delle operazioni effettuate nel corso degli anni dalla società contribuente, dal rilascio delle garanzie, anche reali (terza datrice di ipoteca), sino all’acquisto del credito ed alla successione cessione pro soluto dello stesso a prezzo “vile”.

5.La sentenza deve, quindi, essere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, che provvederà, anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso; rigetta il secondo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 15 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 3 marzo 2021

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