Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5772 del 03/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 03/03/2021, (ud. 11/11/2020, dep. 03/03/2021), n.5772

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. SAIJA S. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 6656-2014 proposto da:

SEA SOCIETA’ EUROPEA AUTOCARAVAN SPA, elettivamente domiciliata in

ROMA, VIA F. CONFALONIERI 5, presso lo studio dell’avvocato EMANUELE

COGLITORE, che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato

LUIGI ERNESTO ZANONI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 109/2013 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 25/07/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

11/11/2020 dal Consigliere Dott. SALVATORE SAIJA.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La D.R.E. di Milano notificò alla S.E.A.-Società Europea Autocaravan s.p.a. due avvisi di accertamento, il primo per IRES e IRAP per il periodo 1.9.2004-31.1.2005, e il secondo per IVA per l’anno d’imposta 2005. Per quanto ancora qui interessa, in particolare, l’Ufficio contestò la deducibilità del costo di Euro 120.000,00, oltre IVA relativa (di cui negò la detraibilità), concernente una fattura per la consulenza prestata da tale d.ssa C.M.R., con conseguente ripresa IRAP per Euro 5.100,00 ed IVA per Euro 24.000,00. Proposti separati ricorsi dalla contribuente, la C.T.P. di Milano – previa riunione – li accolse solo parzialmente con sentenza n. 79/24/13, respingendo però, quanto alla detta fattura, le doglianze della società; la C.T.R. della Lombardia, con decisione del 25.7.2013, rigettò l’appello principale della società e quello incidentale dell’Agenzia, confermando la prima decisione. In particolare, il giudice d’appello testualmente osservò che “La Sig.ra C. ha ricevuto, come compenso da lei fatturato, Euro 120.000,00 senza alcun contratto stipulato con la società S.E.A. per la consulenza di carattere legale. Ora la consulenza in sè non lascia traccia se non vi è contratto che ne dimostri l’incarico concesso, la corrispondenza, data dall’e-mail, non è poi da sola sufficiente a dimostrare che detta consulenza si sia tradotta poi in pareri utili alla società committente. Anche l’incertezza del periodo in cui questa consulenza si è svolta fa sorgere dei dubbi sulla sua effettiva esistenza. Ne consegue che la ripresa dell’Ufficio confermata dai giudici di prime cure viene ritenuta corretta”.

S.E.A. – Società Europea Autocaravan s.p.a. ricorre ora per cassazione, sulla base di sei motivi, illustrati da memoria, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 – Con il primo motivo, la ricorrente deduce violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 7, (Statuto del contribuente), del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, e del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4. La ricorrente, dopo aver premesso che la motivazione dell’avviso di accertamento segna i limiti esterni entro i quali può svolgersi il contenzioso tributario, evidenzia che la C.T.R. ha illegittimamente travalicato detti limiti, laddove ha posto in rilievo una circostanza di fatto l’assenza del rapporto di consulenza – che non risulta dagli avvisi di accertamento impugnati, così tra l’altro ledendo il proprio diritto di difesa, giacchè dal rilievo della stessa C.T.R. circa la mancanza di un contratto, essa avrebbe potuto dedurre, da un lato, che l’art. 1350 c.c., prescrive la nullità dei contratti per mancanza di forma esclusivamente nei casi previsti dalla legge, e dall’altro avrebbe potuto produrre una dichiarazione della C. circa il conferimento orale dell’incarico in questione.

1.2 – Con il secondo motivo, in subordine, la ricorrente si duole dell’omessa valutazione di documenti prodotti in giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. La ricorrente si duole del fatto che la C.T.R. abbia attribuito valenza decisiva alla (asserita) mancanza di un contratto di consulenza redatto per iscritto, immotivatamente tralasciando di considerare la valenza probatoria delle missive versate in atti sin dal ricorso introduttivo, che dimostrerebbero l’effettività dell’operazione.

1.3 – Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia omessa o insufficiente motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, Ci si duole, in particolare, della mancanza di esplicazione del percorso logico-giuridico mediante il quale la C.T.R. è giunta al convincimento dell’inesistenza dell’incarico in discorso.

1.4 – Con il quarto motivo, si lamenta violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, dell’art. 132 c.p.c., n. 4, dell’art. 118 disp. att. c.p.c., e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. La ricorrente lamenta la sussistenza di una motivazione apparente, giacchè la C.T.R. non rivela la ratio decidendi, priva essendo la decisione di collegamenti puntuali con la fattispecie concreta.

1.5 – Con il quinto motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 54, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La società si duole dell’erronea ripartizione dell’onere probatorio disposta dalla C.T.R., che l’ha addossato a soggetto (essa società, appunto) diverso da quello previsto per legge, e ciò in considerazione del fatto che l’Agenzia non aveva mai contestato la stessa esistenza del costo in discorso (comprovato dalla fattura), nè aveva dimostrato la non inerenza, avendo anzi limitato l’oggetto del contendere alla insufficienza della documentazione prodotta dalla contribuente al fine di poter giustificare il costo sostenuto (come affermato nelle controdeduzioni al ricorso IVA di primo grado). Ha dunque errato il giudice d’appello nel pretendere, da un lato, la prova dell’esistenza della prestazione, e dall’altro la prova dell’inerenza della stessa, tale onere emergendo, a suo carico, solo in caso di idonea confutazione da parte dell’Agenzia.

1.6 – Con il sesto motivo, infine, si lamenta violazione o falsa applicazione dell’art. 109 TUIR, commi 1 e 5, del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 6 e 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Ci si duole, in particolare, dell’affermazione della C.T.R. circa la pretesa mancata utilità della prestazione della C., giacchè ciò che occorre è che il costo sia potenzialmente in grado di incrementare i ricavi, nonchè dell’erroneità della statuizione circa la competenza del costo, sia riguardo all’IRAP che all’IVA.

2.1 – Preliminarmente, va disattesa l’eccezione di giudicato interno sollevata dalla ricorrente in seno alla memoria.

Secondo la società, infatti, la sentenza impugnata afferma, da un lato, l’inesistenza della consulenza in questione, per assenza di contratto redatto per iscritto, subito dopo accertando, dall’altro lato, che detta consulenza si è tradotta nei pareri contenuti nelle ventisette e-mail inviate dalla d.ssa C. ad essa società, ferma la non provata utilità delle stesse.

Quanto precede, a dire della ricorrente, comporta che – in mancanza di ricorso incidentale da parte dell’Agenzia sul punto – deve ritenersi formato il giudicato sulla esistenza della consulenza in discorso, così al contempo rendendosi caducata ogni precedente statuizione sull’inesistenza della stessa, da parte della C.T.R.

2.2 – Ora, a parte la considerazione che – se davvero così fosse – l’affermazione di un fatto da parte del giudice di merito, e l’immediata successiva affermazione del suo contrario, più che rilevare direttamente sul giudicato interno, inciderebbero sulla stessa tenuta della motivazione rispetto al c.d. minimo costituzionale, ciò rappresentando una iconica ipotesi di assoluta contraddittorietà della motivazione, tutt’ora denunciabile per cassazione (v. Cass., Sez. Un., n. 8053/2014), ma non denunciata dalla ricorrente, deve senz’altro escludersi che la C.T.R. abbia accertato l’esistenza della consulenza per cui è processo, almeno nei termini anelati dalla società stessa.

Invero, come meglio si dirà infra, le osservazioni della C.T.R. si muovono in un quadro di assoluta fumosità della prestazione in discorso, questione immanente, contestata dall’Agenzia già in seno agli atti impositivi e senz’altro rientrante nel thema decidendum (v. infra). Ciò ha fatto il giudice d’appello, nella seguente concatenazione: 1) non c’è un contratto scritto; 2) non è detto che, nel caso, la società abbia fatto uso dei pareri resi dalla d.ssa C.; 3) non è neppure chiaro quando detta consulenza si sarebbe svolta; 4) tutto ciò, dunque, “fa sorgere dei dubbi sulla sua effettiva esistenza”.

Come è evidente, insomma, seppur con qualche improprietà lessicale da parte della C.T.R., non può revocarsi in dubbio che l’accertamento in facto sia del tutto coerente, nel senso che all’esito della ponderazione dei predetti elementi, permangono in capo al giudice d’appello gli stessi dubbi sull’effettiva esistenza (oltre che inerenza) della consulenza già palesati dal primo giudice. Il che, tenuto conto dei correlativi oneri probatori, non può che condurre – nella valutazione del giudice del gravame – alla conferma della prima decisione e al rigetto della tesi della contribuente.

Nessun giudicato interno può dunque ravvisarsi, nei termini prospettati.

3.1 – Ciò posto, il primo motivo è in parte inammissibile, in parte infondato. Contrariamente a quanto affermato dalla società, dal tenore degli avvisi di accertamento impugnati (riportati alle pp. 5 e 6 del ricorso) emerge senza alcun dubbio che il motivo della ripresa fiscale in discorso deriva dalla mancanza di prova sia sulla certezza, sia sulla inerenza del costo, requisiti non a caso entrambi ribaditi nello stesso passaggio della motivazione dell’atto impositivo, trascritto dalla società, per ben due volte. Il riferimento all’insufficienza della documentazione pure contenuto negli avvisi (e ribadito anche nelle controdeduzioni dell’Agenzia in primo grado) va quindi letto nel senso che – nell’ottica degli atti impositivi in discorso – ciò che non è sufficientemente dimostrato dal contribuente, onde giustificare i costi di consulenza, non è idoneo a ricondurre le prestazioni in discorso all’attività d’impresa, sia sotto il profilo della certezza del costo, sia dell’inerenza.

In definitiva, l’affermazione della C.T.R. circa i dubbi sull’esistenza della consulenza è del tutto in linea con l’oggetto del contendere, sicchè non v’è alcuna ultrapetizione.

Inammissibili poi si palesano le censure sulla pretesa violazione delle norme sostanziali sulla motivazione dell’atto impugnato, non essendo neanche sviluppate nel corpo del motivo.

4.1 – Il secondo ed il terzo motivo sono stati rinunciati dalla ricorrente in seno alla memoria, sicchè non mette conto esaminarli.

5.1 – Il quarto motivo è infondato.

Seppur con qualche improprietà di linguaggio (v. supra, par. 2.2), la motivazione della C.T.R. rispetta comunque il c.d. minimo costituzionale, perchè – nella cornice dell’oggetto del contendere, individuata dalla stessa C.T.R., nella parte espositiva, nella “inesistenza” della prestazione fatturata e nella insufficienza della documentazione prodotta (e-mail) “a dimostrare l’effettivo svolgimento del lavoro” – essa dà atto della circostanza che manca anzitutto un contratto scritto, che le sole e-mail non sono sufficienti a dimostrare l’utilità della prestazione e che risulta incerto il periodo in cui detta prestazione si sarebbe svolta (e ciò considerando che la fattura è stata emessa il (OMISSIS), seppur per consulenza resa fino al 31 gennaio 2005). Insomma, il giudice d’appello afferma in modo abbastanza evidente che l’intera operazione non è convincente, sia perchè non v’è un contratto scritto, sia perchè non è detto che, nel caso, le e-mail abbiano prodotto un qualche risultato, sia perchè non è chiaro neanche quando la prestazione sia stata resa. Tanto basta, all’evidenza, ai fini di quanto disposto dall’art. 111 Cost., comma 6.

6.1 – Il quinto e il sesto motivo, da esaminare congiuntamente per ragioni di connessione, sono nel complesso infondati.

L’art. 109 TUIR, nella parte che qui interessa, stabilisce che “1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; (…) 5. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. (…)”.

Secondo la consolidata lettura giurisprudenziale del c.d. principio di inerenza, espresso da tali norme, e del relativo onere probatorio, affinchè i costi sostenuti nell’attività d’impresa possano essere dedotti dai componenti positivi di reddito occorre che il contribuente dimostri di averli sostenuti (che siano, cioè, certi, e ciò anche mediante idoneo supporto documentale – v. Cass. n. 13300/2017), in cosa consistano (onde suffragarne l’inerenza, “vale a dire che si tratti di spesa che si riferisce ad attività da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito di impresa”- così, Cass. n. 11241/2017) nonchè, in caso di contestazione dell’Amministrazione, anche la loro congruità (Cass. n. 10269/2017).

Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza, il citato art. 109, comma 2, stabilisce poi che “(…) b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi;

(…)”.

Quanto all’IVA, sovvengono in particolare le disposizioni di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, e art. 19, comma 1. Quest’ultima, nel testo applicabile ratione temporis, stabilisce che “Per la determinazione dell’imposta dovuta a norma dell’art. 17, comma 1, o dell’eccedenza di cui al art. 30, comma 2, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.

Come precisato dalla giurisprudenza di legittimità, in ossequio al principio Eurounitario di effettività e neutralità dell’IVA, “(…) non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili” (così, Cass., Sez. Un., n. 17757/2016). Inoltre, è stato anche di recente affermato che “In tema di IVA, il diritto alla detrazione dell’imposta non sorge per il solo fatto dell’avvenuto pagamento dell’imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l’inerenza dell’operazione all’impresa, requisito questo mancante in relazione all’IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente) oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all’attività dell’impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza” (Cass. n. 8919/2020).

Quanto al profilo temporale, infine, il citato art. 6, commi 3 e 4, stabilisce che “3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo. 4. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento (…)”.

6.2 – Ciò chiarito, la società afferma, anzitutto, di aver dato dimostrazione della certezza del costo, mediante la produzione della fattura in questione e di aver anche dimostrato l’inerenza (sia ai fini delle II.DD., sia ai fini IVA), trattandosi di consulenza aziendale-societaria, suffragata da un considerevole numero di e-mail, comprovanti il contenuto della prestazione. Contesta, altresì, quel passaggio della motivazione in cui la C.T.R. afferma che le e-mail non consentirebbero di dimostrare che la consulenza si “sia tradotta poi in pareri utili alla società committente”, solo rilevando, ai fini che qui interessano, che il costo sia potenzialmente idoneo alla produzione di ricavi; evidenzia, infine, che l’intera operazione è rispettosa del principio di competenza, sia ai fini delle II.DD., che ai fini IVA, giacchè – rispettivamente – essa è stata ultimata alla fine del mese di gennaio 2005, mentre il semplice ricevimento della fattura (emessa il (OMISSIS)) è sufficiente a far sorgere il diritto di detrazione, fermo restando che la fattura è stata pagata con bonifico dello stesso 20 gennaio, con valuta del giorno 24 gennaio.

6.3 – Ritiene la Corte che nessuno dei precedenti rilievi colga nel segno.

Invero, ribadita l’ampiezza delle contestazioni mosse dall’Agenzia con gli avvisi impugnati (concernenti anche la prova sulla “certezza”), v’è da dire come sia anzitutto consolidato l’orientamento secondo cui l’apparente regolarità del pagamento o la stessa emissione della fattura non siano di per sè sufficienti a dimostrare l’effettività dell’operazione (principio affermato in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, Cass. n. 11973/2018: “(…) è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili”).

A ciò si aggiunga che, quanto all’inerenza (sia in ambito II.DD., che IVA), la C.T.R. ha ritenuto che le sole e-mail prodotte non siano in grado di dimostrare (oltre che l’effettività) anche l’utilità dei pareri resi dalla C..

Ora, fermo restando che non necessariamente il costo deve essere immediatamente produttivo di ricavi, sufficiente essendone la potenziale idoneità a produrli, dal contesto complessivo della motivazione risulta evidente che la C.T.R. – con il contestato riferimento alla utilitas, logicamente (seppur non testualmente) effettuato in chiave dubitativa – abbia piuttosto voluto rimarcare la mancanza di prova sulla riferibilità delle prestazioni all’attività imprenditoriale della società, muovendosi cioè proprio sul piano dell’inerenza: affermare che i pareri non siano stati utili può significare non solo che essi siano rimasti improduttivi di ricavi (come pretenderebbe la società), ma anche, in sostanza, che di tali pareri (ove mai resi) la società non ne abbia fatto uso, o insomma che non le siano giovati ad alcunchè in relazione all’attività d’impresa da essa svolta. Tutto ciò, naturalmente, tenuto conto della indiscutibile fumosità della prestazione (questione ovviamente immanente, alla luce della genericità della prestazione indicata in fattura), e del solo risultato “tangibilmente” offerto dalla società a comprova di detta consulenza, ossia l’invio di appena ventisette e-mail da parte della consulente, a fronte di un compenso di ben Euro 120.000,00 maturato in cinque mesi circa.

Non senza dire che, a tutt’oggi, non risultano neanche allegati quali titoli fossero spendibili dalla d.ssa C. per pretendere una somma così consistente (e quindi, correlativamente, per indurre l’odierna ricorrente a pattuirla o senz’altro erogarla) a fronte di una serie di prestazioni che – a detta della società stessa. (v. ricorso, pp. 14-16, nonchè memoria, pp. 20-21) – oscillano tra la mera attività di segreteria e la resa di complessi servizi professionali che (pur sussistendo “il principio generale di libertà di lavoro autonomo o di libertà di impresa di servizi” – v. Cass. n. 14085/2010) sono di regola offerti da soggetti legalmente abilitati.

Le censure sul principio di competenza, poi, sono all’evidenza inammissibili, giacchè la ricorrente non coglie la ratio decidendi: la C.T.R. non ha affermato che la fatturazione o il pagamento, per come effettuati, abbiano determinato la violazione del principio, bensì la circostanza che la discrasia temporale tra la prestazione indicata in fattura (fino al 31 gennaio) e la data di emissione (20 gennaio) erano indice di inattendibilità complessiva dell’operazione stessa, muovendosi dunque sulla stessa linea di scetticismo già manifestata.

7.1 – In definitiva, il ricorso è rigettato. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

In relazione alla data di proposizione del ricorso per cassazione (successiva al 30 gennaio 2013), può darsi atto dell’applicabilità del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, (nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17).

PQM

la Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 4.100,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di cassazione, il 11 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 3 marzo 2021