Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5753 del 10/03/2010

Cassazione civile sez. trib., 10/03/2010, (ud. 15/01/2010, dep. 10/03/2010), n.5753

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – rel. Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 6325/2005 proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

contro

CONCESSIONARIA FOSSATI S.R.L. già S.A.S. in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE

PARIOLI 43 presso lo studio dell’Avvocato D’AYALA VALVA FRANCESCO,

che la rappresenta e difende unitamente all’Avvocato LOVISOLO

ANTONIO giusta procura in calce al controricorso;

– controricorrente –

sul ricorso 379/2008 proposto da:

CONCESSIONARIA FOSSATI S.R.L. già S.A.S. in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE

PARIOLI 43 presso lo studio dell’Avvocato D’AYALA VALVA FRANCESCO,

che la rappresenta e difende unitamente all’Avvocato LOVISOLO

ANTONIO giusta procura in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domicilia in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

avverso le sotto indicate sentenze della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE di GENOVA:

– sentenza n. 63/2002 depositata il 11/11/2002, per il ricorso n.

6325/2005;

– sentenza n. 3/2006 depositata il 30/11/2006, per il ricorso n.

379/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

15/01/2010 dal Consigliere Dott. SIMONETTA SOTGIU;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

VELARDI Maurizio, che ha concluso per il rigetto di entrambi i

ricorsi riuniti.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Società Concessionaria Fossati s.a.s. ha impugnato l’avviso di rettifica della dichiarazione IVA del 1993, con cui l’Ufficio aveva ritenuto indeducibile l’imposta su un acquisto intracomunitario di un’imbarcazione da diporto,acquista nel 1992 e rivenduta nel 1997, sul presupposto che la commercializzazione della stessa fosse estranea all’attività della Concessionaria.

La Commissione Tributaria Regionale della Liguria, con sentenza 11 novembre 2002 ha affermato,sulla base dell’Autorizzazione alla vendita di “Auto,moto cicli e motonautica”, rilasciata alla Società il 10 febbraio 1984, che l’operazione rientrava nell’oggetto sociale e che l’acquisto,anche se inusuale rispetto alla normale attività della Concessionaria, era ampiamente motivato sulla base di un ordine ricevuto nel 1992 dal broker G.M.D. (successivamente receduto). Riconosciuta dunque la detraibilità dell’IVA sull’acquisto, ha mantenuto ferme le sanzioni relative alla mancata liquidazione periodica (pari ad un dodicesimo per ogni mese) della suddetta imposta nel 1994,avendola la contribuente computata interamente in detrazione nel 1993 in violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25.

Il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate chiedono la cassazione di tale sentenza sulla base di Un unico articolato motivo.

La Concessionaria Fossati S.R.L. resiste con controricorso e memoria.

In relazione poi alla rivendita del natante, avvenuta nel 1997,la Concessionaria Fossati s.r.l. ha cautelativamente chiesto il rimborso dell’IVA, ove il diritto alla detrazione sull’acquisto venisse negato.

La Commissione Tributaria Regionale della Liguria con sentenza 30 novembre 2006 ha respinto l’appello della contribuente sul presupposto che,non essendo ammissibile una decisione “condizionata”, doveva ritenersi che il diritto alla detrazione sull’acquisto, già affermato dai giudici d’appello con la sentenza 11 novembre 2002, sopramenzionata, non consentiva di ritenere fondato il diritto al rimborso dell’IVA sulla vendita. La Concessionaria Fossati s.r.l. chiede la cassazione di tale sentenza sulla base di tre motivi,illustrati da memoria, cui l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

I ricorsi di cui ai nn. RR. G.G. 6325/2005 e 379/2008 vanno decisi unitariamente, per ragioni di connessione.

Ciò posto, con l’unico motivo del ricorso n. 6325/2005, adducendo violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 2, e vizio di motivazione della sentenza impugnata l’Amministrazione sostiene che la licenza rilasciata la Società Fossati la vendita di motori “anche” marini, ma non la motonautica nel suo complesso,mentre la mancata utilizzazione dell’imbarcazione (iscritta soltanto nel 1995 nel registro Navale) non escluderebbe che la stessa fosse stata acquistata ad uso privato dei soci, postochè la fattura relativa a tale imbarcazione porta la data del 16 gennaio 1992,mentre l’ordine del broker è successivo 8 aprile 1992).

Col primo motivo del ricorso n.379/2008 la Concessionaria Fossati adduce difetto di motivazione della sentenza impugnata, che non aveva partitamene esaminato nè le argomentazioni svolte dalla società in ordine all’oggetto della propria impresa, chiede la cassazione della sentenza impugnata con rinvio ad altro giudice che apprezzando i fatti controversi,pronunci in ordine alla “riconducibilità della cessione dell’imbarcazione di che trattasi nel novero della attività d’impresa svolta dalla deducente e conseguente esistenza del diritto al rimborso”.

Col secondo motivo dello stesso ricorso si sostiene che la sentenza impugnata ha violato il D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1 e 4; art. 2195 c.c.; D.Lgs. n. 5466 del 1992, art. 21, comma 2, allorchè non ha pronunciato in ordine alla riconducibilità dell’operazione di compravendita dell’operazione “de qua” all’attività dell’impresa Fossati, la quale, in qualità di cedente, è legittimata a proporre l’istanza di rimborso D.P.R. n. 546 del 1992, ex art. 21, e si propone sul punto apposito quesito.

Col terzo motivo la Concessionaria Fossati censura infine la sentenza impugnata per vizio di motivazione avendo la decisione impugnata erroneamente ritenuto che fosse stato richiesto un condizionamento, in luogo di un coordinamento fra due diverse sentenze.

Per quanto attiene il ricorso n. 6325/05, la Concessionaria controricorrente, dopo aver eccepito in via pregiudiziale l’inammissibilità del ricorso, proposto dall’Avvocatura dello Stato in rappresentanza dell’Agenzia delle Entrate,priva di procura da parte dell’Agenzia, sostiene in primo luogo che la limitazione dell’esercizio del diritto di detrazione dell’IVA con specifico riferimento alle imbarcazioni da diporto,in quanto non ricompresse nell’attività “propria” dell’impresa, è stato introdotto nel 1978 in violazione dell’art. 17, n. 6, della Sesta Direttiva IVA,in vigore dal 23 maggio 1977, che consentiva tali limitazioni solo in relazione a beni già menzionati dalla legislazione precedente (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 2, che non ricomprendeva la nautica da diporto); in secondo luogo che il riferimento dell’Amministrazione ricorrente all’oggetto statutario della Società Fossati, in quanto non strettamente collegato alla commercializzazione di intere imbarcazioni, ma solo a parti di esse, non consentirebbe di sostenere che l’operazione “de qua” non sia riconducibile ad una operazione assoggettabile ad IVA, in quanto esercitata, come accertato in punto di fatto, dalla Commissione Regionale,nell’esercizio di impresa.

Va innanzi tutto rilevata l’infondatezza dell’eccezione della controricorrente in ordine alla pretesa inammissibilità del ricorso per difetto di rappresentanza dell’Agenzia ricorrente, in quanto come le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato con la Sentenza n. 22641 del 29/10/2007, qualora nel giudizio tributario di merito l’Agenzia delle entrate non sia stata rappresentata dall’Avvocatura dello Stato, è nulla, e non inesistente, la notifica del ricorso per cassazione effettuata presso l’Avvocatura dello Stato, non potendosi escludere l’esistenza di un astratto collegamento tra il luogo di esecuzione della notifica ed il destinatario della stessa, in considerazione delle facoltà, concesse all’Agenzia dal D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72, di avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura, facoltà nella specie palesemente esercitata dall’Agenzia ricorrente, senza necessità di mandato esplicito, à sensi del R.D. n. 1611 del 1933, art. 1, comma 2, (Cass.11227/2007).

Va invece dichiarata la inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero delle Finanze, perchè privo di legittimazione passiva in ordine alla impugnazione di una sentenza emessa dopo il 1 gennaio 2001 nei confronti della sola Agenzia delle Entrate.

Ciò posto, e passando all’esame del ricorso, lo stesso appare infondato.

Nel vigore della disciplina di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, come modificato dal D.P.R. n. 687 del 1974, art. 1, che precede l’emanazione della 6^ Direttiva IVA 77/388/CEE, la detrazione era ammessa in via generale (art. 19, comma 2) “in relazione ai beni o ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione”. La possibilità di detrazione dell’IVA subiva una limitazione soltanto in relazione al commercio di beni indicati nella tabella B (fra cui non erano ricompresi i natanti), ove non rientranti nell'”attività propria dell’impresa”. L’art. 17, n. 6, della 6^ Direttiva ha previsto una clausola di blocco (c.d. standstill) che stabilisce il mantenimento delle esclusioni esistenti nelle normative nazionali precedentemente alla entrata in vigore delle disposizioni della Direttiva (emanata il 23/5/77 e pubblicata in G.U. 145 del 13/6/77), alle quali il legislatore nazionale era tenuto comunque ad adeguarsi entro il 1 gennaio 1978 (art. 1 6^ Direttiva), pur con la espressa previsione di una possibile modifica delle deroghe alla detrazione da parte dello Stato membro su espressa richiesta e deliberazione all’unanimità del Consiglio dei Ministri dell’Unione (C. Giust. 19 settembre 2000 Amprafance SA in C – riunite 177/99 e 181/99, relativa ad una deroga richiesta dalla Repubblica francese);

ciò in quanto è principio fondamentale inerente al sistema IVA che l’imposta si applica a qualsiasi operazione di produzione o distribuzione e non è, in linea di principi soggetta a limitazioni (C. Giust. Soupergaz 21 marzo 2000 in C – riunite 110/98 e 147/98). Con successiva modifica del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 2, adottata con D.L. 26 maggio 1978, come convertito dalla L. 24 luglio 1978, n. 388, la deroga relativa ai beni di cui alla menzionata tabella B) veniva ampliata con riferimento alle “navi o imbarcazioni da diporto”, soltanto se tali beni rientravano nell’attività propria dell’impresa. Tale modifica,in quanto amplia la deroga delle esclusioni dal regine ordinario dell’IVA di beni non contemplati dalla legislazione previgente alla Direttiva,va disapplicata in quanto viola l’art. 17, n. 6, par. 2 della Direttiva stessa, cui gli Stati Membri hanno l’obbligo di conformarsi (C. Giust. 11 luglio 1991 in C-97/90) spettando soltanto al legislatore comunitario stabilire il regime delle esclusioni del diritto alla detrazione dell’IVA, in vista dell’armonizzazione progressiva delle legislazioni nazionali sulla materia (C. Giust. 5 ottobre 1999 in C – 305/97). Peraltro anche il riferimento all’attività “propria� dell’impresa contenuto nella normativa nazionale sembra contrastare con l’ampia nozione di “impresa” enucleata dalla giurisprudenza comunitaria secondo cui il diritto alla deduzione nasce,à sensi dell’art. 17 della 6^ Direttiva 77/388, nella misura in cui beni e servizi dell’impresa sono impiegati à fini di operazioni soggette ad imposta, prescindendosi dalla conformità o meno delle singole operazioni all’oggetto sociale.

In particolare la Corte di Giustizia (sentenza n. 32/2005 in C – 32/03 Finic. Skatenministeriet), in relazione alla detrazione IVA riferita alla locazione di un locale nel quale l’attività aziendale non era più esercitata, sebbene fosse ancora in atto il contratto di locazione che conteneva un divieto di recesso, ha avuto modo di affermare che hanno diritto alla detrazione anche gli atti comunque connessi all’attività commerciale svolta,sottolineando che poichè la Sesta Direttiva è, in particolare, intesa a garantire la neutralità del sistema comune di imposte sulla cifra d’affari, l’art. 4 della direttiva stessa, laddove dispone che si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività, consente l’assoggettamento ad IVA di tutte le attività economiche (attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonchè quelle professioni liberali o assimilate)comprese quelle esercitate (ove ciò sia previsto dalla normativa nazionale) a titolo occasionale. Va poi considerato,con riguardo alla detrazione d’imposta che l’art. 17, n. 2, della Sesta direttiva prevede che “nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta”, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono e che gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo, inclusi quelli che si concretano in attività preparatorie (sentenza Rompelman, già citata, punto 23 e 29 febbraio 1996, causa C – 110/94, INZO, Racc. pag. 1 – 857; conf. Cass. 6083/2001) restando tale detrazione acquisita anche se, successivamente, si sia deciso, in considerazione dei risultati di studio sulle redditività, di non passare alla fase operativa e di mettere la società in liquidazione, di modo che l’attività economica prevista non da luogo ad operazioni soggette ad imposta (sentenza INZO, già citata, punto 20), e ciò chiaramente può esulare dalle previsioni statutarie dell’oggetto sociale.

La Corte di giustizia ha dunque ripetutamente affermato, in tema di detrazioni IVA, che il sistema è rivolto ad esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune di IVA garantisce,infatti la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purchè queste siano, in linea di principio, di per sè soggette all’IVA (v., in questo senso, sentenze Rompelman, già citata, punto 19; 15 gennaio 1998, causa C – 37/95, Ghent Coal Terminal, Racc. pag. 1 – 1, punto 15; 21 marzo 2000, cause riunite da C-110/98 a C147/98, Gabalfrisa e a., Racc. pag. 1-1577, punto 44; 8 giugno 2000, causa C98/98, Midland Bank, Racc. pag. 1-4177, punto 19, e Abbey National, cit. punto 24), purchè sussista, come nella specie, un nesso immediato e diretto tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono il diritto a detrazione affinchè il diritto a detrarre l’IVA assolta a monte sia riconosciuto in capo al soggetto passivo e al fine di determinare la portata di siffatto diritto (v. sentenza Midland, già citata, punto 24).

Tale disamina della giurisprudenza comunitaria consente di affermare che avendo la Commissione Regionale,nel caso in esame accertato, in punto di fatto, che la licenza comunale di vendita di cui la contribuente usufruisce riguardava “auto, moto, cicli e motonautica”, la nozione di atto commerciale riferita all’acquisto – e successiva rivendita – dello scafo non può essere posta in dubbio à fini della detrazione IVA, non potendo l’asserito riferimento, contenuta nello Statuto, al commercio dei soli motori marini, e non di interi scafi, limitare la portata dell’operazione commerciale posta in essere dalla Concessionaria Fossati, e quindi il diritto alla detrazione dell’imposta, anche a prescindere dal momento (differente nella sentenza impugnata rispetto alle contestazioni dell’Agenzia) nel quale l’imbarcazione sarebbe stata richiesta da un broker alla Concessionaria Fossati.

Il ricorso di cui al R.G. n. 6325/05 va pertanto rigettato.

A tale rigetto consegue quello del ricorso n. 379/2008 relativo al rimborso dell’IVA all’atto della rivendita, proposto per ammissione della stessa contribuente, “cautelativamente”, poichè l’esercizio della detrazione dell’IVA esclude, per il principio di neutralità di tale imposta, che della stessa possa essere chiesto il rimborso.

In conclusione pertanto,previa riunione dei ricorsi nn. R.R. G.G. 6325/05 e 379/08, gli stessi vanno entrambi rigettati.

La novità delle questioni trattate comporta la compensazione delle spese del grado per entrambi i ricorsi.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi nn. R.R. G.G. 6325 e 379/08 e li rigetta, dichiara inammissibile il ricorso del Ministero delle Finanze di cui al n. 6325/05 R.G.. Compensa le spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, il 15 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 10 marzo 2010