Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5694 del 22/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 22/02/2022, (ud. 14/12/2021, dep. 22/02/2022), n.5694

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 18128/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato;

– ricorrente –

contro

C.G.B., rappresentato e difeso, giusta procura a

margine del controricorso, dall’Avv. Fabio Pace, e domiciliato

presso la Cancelleria della Corte Suprema di Cassazione;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 3835/2014 della Commissione tributaria

regionale del Lazio, depositata ii giorno 11 giugno 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 dicembre

2021 dal Consigliere Raffaele Rossi;

Lette le conclusioni motivate del Pubblico Ministero, in persona del

Sostituto Procuratore Generale Cardino Alberto, formulate ai sensi e

con le modalità previste dal D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23,

comma 8 bis, convertito dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176, con le

quali chiede l’accoglimento del ricorso.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. C.G.B., dirigente ENEL in quiescenza, impugnò il silenzio-rifiuto opposto dall’Agenzia delle Entrate direzione provinciale di Roma alla domanda di rimborso degli importi ritenuti per IRPEF sulle somme erogate a titolo di reddito di capitale da rendimento della P.I.A. (pensione integrativa aziendale), asserendo l’applicabilità dell’imposta nella misura del 12,50% da calcolarsi sulla base imponibile pari alla differenza tra l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo dalla conclusione del contratto.

2. Nella contumacia dell’Ufficio finanziario, la domanda del contribuente venne accolta in prime cure dalla Commissione tributaria provinciale di Roma.

3. La Commissione tributaria regionale del Lazio dichiarò inammissibile l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate: ritenne eccezione nuova – pertanto non consentita a mente del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57 – l’applicazione, dall’impugnante invocata, dell’aliquota per il T.F.R. sulla parte di contributi versati in eccedenza oltre il 4% della retribuzione annua.

4. Con la sentenza n. 11155/2013 resa il 10 maggio 2013, questa Corte cassò con rinvio la statuizione di inammissibilità pronunciata dalla C.T.R., affermando che l’argomentazione sviluppata in appello dall’A.F. non configurava una eccezione in senso stretto, soggetta al divieto dei nova sancito dal D.Lgs. n. 546 del 1992, citato art. 57 ma integrava una mera difesa liberamente deducibile.

5. Riassunta la controversia, la C.T.R. del Lazio, con la sentenza in epigrafe indicata, ha nuovamente dichiarato inammissibile l’appello dell’Ufficio, questa volta per difetto di specificità del motivo sollevato.

6. Ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a due motivi, cui resiste, con controricorso, C.G.B..

7. Fissato per l’udienza pubblica del 14 dicembre 2021, il ricorso è stato in pari data trattato in camera di consiglio, ai sensi del D.L. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8 bis, convertito dalla L. n. 176 del 2020, senza l’intervento del Procuratore Generale e dei difensori delle parti, non essendo stata formulata richiesta di discussione orale.

8. Entro il quindicesimo giorno precedente l’udienza, il P.G. ha formulato conclusioni motivate; successivamente, il controricorrente ha depositato memoria illustrativa.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

9. Con il primo motivo di ricorso, si lamenta violazione dell’art. 384 c.p.c., comma 2, e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Assume, in sintesi, la difesa erariale che il giudice di rinvio non si è conformato al dictum reso dalla Suprema Corte con la sentenza n. 11153/2013, la quale aveva disposto la cassazione della pronuncia (all’epoca) impugnata “al fine di consentire l’esame dei motivi di appello”, così precludendo il rilievo della inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi.

10. La doglianza è fondata.

Secondo il consolidato orientamento del giudice di nomofilachia, in ipotesi di annullamento con rinvio per violazione di norme di diritto la pronuncia della Corte di cassazione vincola il giudice del rinvio non soltanto in ordine ai principi di diritto affermati, ma anche alle premesse logico-giuridiche della decisione, cioè a dire agli elementi di fatto da essa postulati ed alle questioni giuridiche che, seppur non esaminate specificamente, in quanto non eccepite dalle parti o non rilevate d’ufficio, costituiscono il presupposto della pronuncia.

Per conseguenza, nel giudizio di rinvio, avente carattere “chiuso”, resta precluso l’esame di ogni questione logicamente preliminare o pregiudiziale non vagliata dalla S.C., o perché non investita da motivo di gravame o anche perché in concreto non rilevata, quantunque in abstracto rilevabile di ufficio (ex plurimis, Cass. 05/12/2002, n. 17266; Cass. 04/04/2011, n. 7656; Cass. 16/10/2015, n. 20981; Cass. 31/03/2016, n. 6292; Cass. 24/10/2017, n. 25153).

11. Regole di diritto nella specie inosservate dal giudice del rinvio, il quale, investito da questa Corte del compito di apprezzare la fondatezza dell’appello spiegato dall’A.F., ha reso declaratoria di inammissibilità dell’impugnazione per difetto di specificità delle censure, questione pacificamente rilevabile di ufficio (cfr., tra le tante, Cass. 20/08/2013, n. 19222; Cass. 10/03/2016, n. 4706) e non vagliata nel precedente giudizio per cassazione.

12. L’accoglimento del ricorso per la illustrata ragione assorbe la disamina della seconda doglianza formulata.

13. Cassata la sentenza impugnata, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente.

14. Invero, come diffusamente ribadito in controricorso, la domanda di rimborso de qua dichiaratamente postulava l’applicazione dell’aliquota del 12,50% a somme non derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, nell’espresso convincimento della non necessità di tale presupposto ai fini della tassazione agevolata.

La richiesta del contribuente, relativa a capitali unicamente rivenienti da accantonamenti in P.I.A. (il periodo dei versamenti è sino al 1995, anno di pensionamento, quindi prima del trasferimento dei fondi da P.I.A. in FONDENEL), era infatti causalmente riferita al c.d. rendimento di polizza (cioè la differenza tra i contributi versati dal contribuente e dall’Enel ed il capitale erogato dalla stessa società) ed al rendimento netto derivante dalla gestione dell’intero capitale dell’Enel (ovvero il rapporto tra margine operativo lordo e capitale investito), deducibile dai bilanci contabili della società ed imputati a P.I.A. mediante la creazione di una riserva matematica con i successivi accantonamenti di adeguamento.

Diversamente da quanto opinato dal contribuente, per gli indicati importi non opera il regime fiscale di favore della L. n. 482 del 1985, art. 6.

15. Per dare conto dell’enunciata conclusione, occorre ricostruire brevemente il quadro giurisprudenziale di riferimento in tema di regime fiscale delle prestazioni erogate dai fondi di previdenza integrativa aziendale all’atto della cessazione del rapporto di lavoro.

15.1. Centrali, nella produzione del giudice di nomofilachia, sono ancor oggi le sentenze “gemelle” delle Sezioni Unite (oltre alla già citata Cass., Sez. U., n. 13642 del 2011, le contestuali ed identiche pronunce distinte dai numeri da 13643 a 13653), le quali, statuendo proprio in ordine al fondo P.I.A. costituito dall’ENEL, enunciarono, a risoluzione di contrasto insorto tra le sezioni semplici della Corte, il seguente principio di diritto: “In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la “sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del “rendimento netto” si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui all’art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 del T.U.I.R.”.

15.2. La successiva elaborazione pretoria si è concentrata (anche per dissipare divergenti letture euristiche) sulla definizione del concetto di “rendimento netto”, individuato negli importi rivenienti dall’effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex aliis, Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 25/05/2012, n. 8320; Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728; Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass. 09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass. 12/02/2014, n. 3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass. 09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass. 22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720).

Con la precisazione che l’assoggettamento di detto “rendimento” al più favorevole trattamento impositivo previsto dalla L. n. 482 del 1985, art. 6 non discende da una diretta riconduzione a detta norma della fattispecie, ma è giustificato dalla equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione sancita dall’art. 41, (ora 44), comma 1, lett. g-quater), e art. 42 (ora 45), comma 4, del T.U.I.R. (Cass. 26/04/2017, n. 10285; Cass. 18/10/2017, n. 24525; Cass. 02/03/2018, n. 4941; Cass. 07/03/2018, n. 5436).

Più specificamente, si è ritenuto che integrino il c.d. rendimento netto “le somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate” (così, oltre alle citate Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, cfr. Cass. 02/4/2018 n. 4943; Cass. 19/6/2018 n. 16116; Cass. 24/7/2018 n. 19621; Cass. 30/10/2018 n. 27585).

Di recente, poi, si è altresì puntualizzato che, da un lato, il “rendimento” è configurabile pure in relazione ai capitali maturati ed agli investimenti effettuati anteriormente alla trasformazione (avvenuta nell’anno 1998) del fondo da P.I.A. a Fondenel e che, dall’altro, il requisito del “rendimento” non va circoscritto ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (valori mobiliari, strumenti finanziari), potendo assumere rilievo a tale scopo anche altri tipi di mercato, quale quello immobiliare. (Cass. 18/04/2019, n. 10907; Cass. 03/05/2019, n. 11637; Cass. 07/11/2019, n. 28688).

Resta in ogni caso esclusa l’operatività della minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato; del pari, non può qualificarsi come “rendimento” quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito), poiché tale coerenza rappresenta il risultato di un predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto dell’investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 19/06/2018, n. 16116-16117-16118 che, in motivazione, richiama lano relazione n. 32/99 della Corte dei Conti – sezione del controllo sugli enti – proprio sul bilancio consuntivo dell’Enel relativo all’esercizio finanziario 1997; Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass. 30/10/2018, n. 27610; Cass. 12/11/2019, n. 29205).

15.3. Dal punto di vista processuale, il contribuente che impugna il rigetto dell’istanza di rimborso è attore in senso sostanziale, come tale onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè a dire tenuto a dimostrare: se il fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato; quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da tale impiego; in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente, onde individuare la parte dell’indennità ricevuta da ascrivere a rendimenti da investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, vedi Cass. 02/04/2020, n. 7660; Cass. 28/02/2020, n. 5494; Cass. 18/11/2020, n. 26198; Cass. 23/11/2020, n. 26543).

E, come ha espressamente precisato questa Corte, siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio “al conteggio proveniente dall’ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 16/03/2017, n. 13281; Cass. 26/03/2019, n. 8429; Cass. 20/10/2020, n. 22847).

15.4. Nella specie, la stessa deduzione del contribuente, che pone a fondamento dell’istanza il c.d. rendimento di polizza, esclude in radice la prova che il rendimento ottenuto sulle somme accantonate nel fondo di previdenza integrativa sia stato ricavato dal loro investimento sul mercato.

Legittimo, dunque, il rifiuto opposto dall’Amministrazione alla istanza di rimborso del contribuente.

16. La complessità delle questioni giuridiche e il consolidarsi dell’orientamento del giudice di nomofilachia in epoca successiva all’introduzione della lite giustificano l’integrale compensazione tra le parti delle spese di tutti i gradi di giudizio.

PQM

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso del contribuente.

Dichiara interamente compensate tra le parti le spese di tutti i gradi di giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Quinta Sezione Civile, il 14 dicembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 febbraio 2022

 

 

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