Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5644 del 02/03/2020

Cassazione civile sez. trib., 02/03/2020, (ud. 20/12/2019, dep. 02/03/2020), n.5644

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 20951/2012 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, alla via Portoghesi, n. 12,

presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende come

per legge;

– ricorrente –

contro

M.E.D. S.R.L., in persona del legale rappresentante, rappresentata e

difesa, giusta mandato a margine del controricorso e ricorso

incidentale, dagli avv.ti Loris Tosi e Giuseppe Marini, con

domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo, in Roma, via di

Villa Sacchetti, n. 9;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 77/24/11 della Commissione Tributaria

regionale del Veneto depositata il 26 luglio 2011;

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 20 dicembre 2019

dal Consigliere Pasqualina Anna Piera Condello;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale, Dott.ssa Paola Mastroberardino, che ha concluso chiedendo

l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto del ricorso

incidentale;

udito il difensore della parte controricorrente, avv. Nicolle

Purificati, per delega dell’avv. Giuseppe Marini.

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate notificava alla società Med s.r.l. avviso di accertamento, con il quale rettificava la dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2001, disconoscendo due operazioni, ritenute elusive ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, riguardanti a) l’acquisto, in data (OMISSIS), del 70 per cento delle azioni della Baron Termodinamica s.p.a., cedute alla contribuente da due società finanziarie lussumburghesi e b) l’acquisto, in data (OMISSIS), della quota del 60 per cento della Energy s.r.l..

In relazione alla prima operazione, l’Ufficio aveva rilevato che la Med s.r.l., approvando in data 30 novembre 2002 il bilancio al 30 giugno 2002, aveva iscritto le partecipazioni in Baron Termodinamica s.p.a. al costo d’acquisto tra le immobilizzazioni finanziarie, imputando a costo la svalutazione delle stesse conseguente alla perdita di valore subita dalla Baron s.p.a. nell’esercizio 2001, evidenziata nel bilancio da quest’ultima approvato il 10 luglio 2002; infatti, all’esito di assemblea straordinaria, era stato deliberato l’azzeramento del capitale sociale della partecipata e la sua successiva ricostituzione da parte della società Finfreddo s.r.l. (controllata dalla Med s.r.l.).

L’Agenzia delle entrate, ritenendo che la contribuente avesse ottenuto indebiti benefici fiscali dalla svalutazione delle partecipazioni in Baron Termodinamica s.p.a. per Euro 1.912.890,00, aveva provveduto alla ripresa a tassazione di tale importo.

Con riguardo alla seconda operazione, l’Amministrazione aveva rilevato che dopo l’acquisto, da parte della Med s.r.l., delle partecipazioni in Energy s.r.l., quest’ultima aveva distribuito dividendi per Euro 3.156.000,00, generando un credito di imposta in favore della Med s.r.l., la quale aveva iscritto nel bilancio al 30 giugno 2002 le partecipazioni al valore di costo di Euro 3.196.480,55, anzichè al valore patrimoniale residuo, ricalcolato dall’Ufficio in Euro 40.480,55, al netto della componente di costo costituita dai dividendi distribuiti; l’Ufficio aveva quindi operato, sul valore patrimoniale dichiarato, la rettifica in diminuzione del costo fiscale delle partecipazioni in Energy s.r.l. per l’importo di Euro 3.156.000,00.

La contribuente ricorreva avverso l’avviso di accertamento, deducendo che le operazioni non integravano fattispecie elusive del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 37-bis, e chiedendo l’annullamento delle sanzioni.

La Commissione provinciale adita confermava la rettifica relativa alla prima operazione e accoglieva il ricorso in relazione alla seconda operazione.

All’esito dell’appello principale dell’Agenzia delle entrate e dell’appello incidentale della contribuente, la Commissione regionale del Veneto, con la sentenza in epigrafe indicata, confermava la sentenza impugnata.

Riteneva che l’acquisto delle azioni della Baron Termodinamica s.p.a. costituisse operazione elusiva, giustificabile solo con il trasferimento di valuta in Lussemburgo a favore delle società finanziarie Fimass e Finscal, facenti capo ai medesimi soci della Med s.r.l., e il conseguimento, attraverso l’appostamento della svalutazione, di una riduzione rilevante del reddito imponibile Irpeg e dell’imposta dovuta dalla società.

Osservava, al riguardo, che la società contribuente non aveva offerto prova della sussistenza di una valida ragione economica che potesse giustificare il passaggio di Baron Termodinamica s.p.a. sotto il controllo soltanto formale della Finfreddo s.r.l., ma sotto il controllo sostanziale dei medesimi soggetti che controllavano il gruppo societario, ed evidenziava una serie di elementi sintomatici del carattere elusivo dell’operazione.

Quanto al secondo rilievo, spiegava che la partecipazione in Energy s.r.l. era stata correttamente iscritta in bilancio fra le immobilizzazioni finanziarie, che il valore iscritto corrispondeva al costo d’acquisto e comprendeva correttamente gli utili accantonati o in via di distribuzione e che l’iscrizione al costo d’acquisto era conforme all’art. 2426 c.c., comma 1, n. 1, ed alle norme tributarie (t.u.i.r., art. 61); riteneva, quindi, che l’omessa svalutazione in bilancio della partecipazione non avesse determinato alcun vantaggio fiscale per la contribuente.

Dissentiva, inoltre, dalla pretesa della contribuente che intendeva far discendere dalla rettifica del valore patrimoniale la deduzione fiscale della svalutazione nella dichiarazione 2002, aderendo alla tesi dell’Ufficio che opponeva che “il suddetto costo (svalutazione) avrebbe avuto eventualmente rilievo fiscale se effettivamente contabilizzato e dedotto in dichiarazione, cosa non avvenuta”.

Ricorre per la cassazione della suddetta decisione l’Agenzia delle entrate con sei motivi.

Resiste con controricorso la società contribuente che propone anche ricorso incidentale, affidato a cinque motivi, ulteriormente illustrati con memoria ex art. 378 c.p.c..

L’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso al ricorso incidentale.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo del ricorso principale la difesa erariale deduce violazione dell’art. 2426 c.c., per avere la Commissione regionale omesso di considerare che, seppure la Med s.r.l. poteva, al momento della acquisizione della partecipazione in Energy s.r.l., iscriverla in bilancio al costo d’acquisto, essa avrebbe comunque dovuto, a seguito della distribuzione dei dividendi, ridurre il valore della partecipazione in ossequio al principio di verità del bilancio.

2. Con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione dell’art. 112 c.p.c., deduce che i giudici d’appello non hanno preso in esame il motivo d’appello secondo cui il “mantenimento di un elevato valore alla partecipazione Energy non aveva alcuno scopo economico”.

3. Con il terzo, il quarto, il quinto e il sesto motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia, sotto diversi profili, l’illogicità e l’insufficienza della motivazione. Sostiene, in particolare, che la Commissione regionale:

a) aveva in modo ingiustificato affermato che l’operazione, ed in particolare l’omessa svalutazione della partecipazione, non avesse determinato alcun vantaggio fiscale, senza considerare che la minusvalenza iscritta a seguito della cessione della partecipazione al prezzo di Euro 300.000,00 diminuiva l’imponibile (terzo motivo);

b) aveva genericamente motivato che l’acquisizione di Energy s.r.l. trovava giustificazione in una “riorganizzazione aziendale” (quarto motivo);

c) risultava inconferente il riferimento in motivazione al “credito d’imposta”, trattandosi di fatto non contestato, come pure ritenere correttamente inseriti in bilancio i dividendi (quinto motivo);

d) parimenti inconferente risultava la motivazione laddove si affermava che l’acquisto a quel prezzo fosse giustificato e quindi opponibile all’Amministrazione, atteso che si contestava la successiva minusvalenza causata da omessa tempestiva svalutazione (sesto motivo).

4. Con il primo motivo del ricorso incidentale, la M.E.D. s.r.l. deduce insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per non avere la Commissione regionale dato atto della sussistenza di valide ragioni economiche che giustificassero sia l’acquisizione delle partecipazioni della Baron Termodinamica s.r.l., sia la successiva svalutazione di dette partecipazioni.

Lamenta, in particolare, che i giudici di secondo grado, non procedendo ad una valutazione complessiva di tutte le prove acquisite, hanno omesso di considerare che:

a) non corrispondeva al vero che l’operazione avesse interessato soci o amministratori delle medesime società, dato che al momento dell’acquisizione delle partecipazioni in Baron Termodinamica s.p.a. solo uno dei soci della Med s.r.l. deteneva una partecipazione del 30 per cento nella società lussumburghese Finscal;

b) sussistevano valide ragioni economiche, posto che l’operazione di trasferimento della partecipazione alla Med s.r.l. era avvenuta a fronte della necessità di una nuova ricapitalizzazione della Baron Termodinamica s.p.a.; poichè le società lussumburghesi Fimassi e Finscal non credevano nella possibilità del rilancio della Baron Termodinamica s.p.a., si era deciso di procedere all’acquisto delle partecipazioni ed alla successiva ricapitalizzazione della stessa Baron tramite la Finfreddo s.r.l., controllata al 90 per cento dalla M.E.D. s.r.l.;

c) diversamente da quanto ritenuto dai giudici regionali, l’elusività dell’operazione non emergeva dall'”anomalia di un’acquisizione di partecipazione azionaria in altra società, poi dismessa solo dopo tre mesi”, poichè la Baron Termodinamica s.p.a. era rimasta pur sempre controllata dalla M.E.D. s.r.l., che controllava la Finfreddo s.r.l..

5. Con il secondo motivo del ricorso incidentale censura la decisione impugnata per omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso costituito dalla mancanza sia della illiceità del vantaggio, sia dell’aggiramento di obblighi e divieti previsti dall’ordinamento.

All’epoca dei fatti contestati il t.u.i.r., art. 61, comma 3, lett. b), vigente ratione temporis, consentiva la svalutazione delle partecipazioni sulla base delle diminuzioni del patrimonio netto registrate dalla società partecipata, non ponendo alcun limite in merito alle cause che potessero avere provocato tale riduzione patrimoniale, ma la Commissione regionale, sebbene la stessa Amministrazione finanziaria avesse riconosciuto il carattere legittimo della svalutazione delle partecipazioni successiva alla riduzione del patrimonio netto, non si era pronunciata su tale questione, decisiva ai fini della controversia.

6. Con il terzo motivo del ricorso incidentale, la contribuente eccepisce nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c..

Rappresenta che nel giudizio di merito non aveva contestato la riduzione del costo finale della partecipazione in Energy s.r.l., ma aveva piuttosto rilevato che “se… il valore di Energy, a seguito della distribuzione dei dividendi, non poteva essere mantenuto al livello del costo di acquisto ma doveva essere svalutato per tener conto della corrispondente quota di patrimonio netto, occorre comunque dare conto nella ricostruzione dell’imponibile di periodo dell’impatto fiscale di tale svalutazione” ed aveva proposto specifica domanda chiedendo al giudice adito di ammettere “la deducibilità della svalutazione conseguente alla rettifica di valore fiscale delle partecipazioni in Energy operata dall’Ufficio”.

Considerato, pertanto, che non aveva mai chiesto, nè in primo nè in secondo grado, una pronuncia in merito alla legittimità della riduzione del valore fiscalmente riconosciuto al 30 giugno 2002 della partecipazione in Energy s.r.l., il giudice d’appello era incorso nel dedotto vizio di extrapetizione.

7. Con il quarto motivo, la controricorrente deduce violazione del D.P.R. n. 917 del 1996, artt. 61, 66 e 101, per non avere i giudici di merito preso atto che quando l’Ente impositore operava d’ufficio una rettifica del valore di iscrizione in bilancio di una partecipazione societaria occorreva da essa far discendere tutte le conseguenze, anche quando queste si traducevano in effetti favorevoli per il contribuente.

Ad avviso della società contribuente, non si può rettificare il valore di iscrizione in bilancio di un asset senza che tale variazione interessi il conto economico e, di conseguenza, il reddito d’impresa; la Commissione regionale aveva, invece, ritenuto che fosse possibile operare una svalutazione del valore del cespite aziendale limitato al valore patrimoniale, senza generare effetti sotto il profilo economico-reddituale.

8. Con il quinto motivo, la contribuente censura la sentenza per omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso, per non avere i giudici di appello tenuto conto che il maggiore costo derivante dall’asserita erronea deducibilità della svalutazione di Baron Termodinamica s.p.a. era ampiamente compensato dalla svalutazione del valore fiscale della partecipazione in Energy s.r.l..

9. In controricorso la contribuente ha preliminarmente eccepito l’inammissibilità del ricorso principale per carenza di interesse di agire, ribadendo di non avere mai contestato l’operazione di riduzione del valore della partecipazione in Energy s.r.l. effettuata dall’Amministrazione finanziaria, avendo anzi prestato acquiescenza, sia in primo che in secondo grado, a tale rettifica, ma di avere solo chiesto che alla svalutazione del valore fiscale della partecipazione in Energy s.r.l. si accompagnasse il riconoscimento della deduzione della svalutazione dal reddito d’impresa realizzato nell’anno oggetto di accertamento.

Pertanto, per effetto del capo della sentenza con cui la Commissione regionale affermava di non condividire tale tesi difensiva, l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto essere ritenuta totalmente vittoriosa e, quindi, priva di interesse a ricorrere per cassazione.

9.1. L’eccezione va disattesa.

9.2. Con la decisione impugnata la Commissione regionale, con diversa motivazione, ha confermato la sentenza di primo grado che aveva riconosciuto la parziale fondatezza della ripresa a tassazione, disconoscendo la natura elusiva dell’operazione relativa all’acquisizione della partecipazione in Energy s.r.l., e, pertanto, l’Amministrazione finanziaria, essendo risultata parzialmente soccombente, ha interesse a proporre impugnazione.

Infatti, l’interesse a proporre impugnazione sorge dalla soccombenza, connessa ad una statuizione del giudice a quo capace di recare pregiudizio alla parte, la quale, proprio con il mezzo di impugnazione, tende a rimuoverlo e postula la soccombenza nel suo aspetto sostanziale, strettamente correlata al pregiudizio che il proponente può subire a causa della decisione, da apprezzarsi in relazione all’utilità giuridica che può derivare al proponente il gravame dall’eventuale suo accoglimento (Cass. n. 13395 del 29 maggio 2018; Cass., sez. 1, n. 8934 del 12 aprile 2013).

Nella fattispecie in esame l’Agenzia delle entrate in grado di appello ha visto respingere il gravame da essa proposto e, di conseguenza, parte della pretesa fiscale azionata, sicchè è indubbio che, a prescindere dalle deduzioni difensive della contribuente, essa abbia un concreto interesse a proporre il ricorso per cassazione al fine di ottenere l’annullamento della statuizione ad essa sfavorevole e una pronuncia che riconosca la totale fondatezza dell’accertamento svolto.

10. La società contribuente ha pure eccepito l’inammissibilità del ricorso principale per difetto di specificità ed autosufficienza dei motivi formulati, sostenendo che le censure mosse dalla difesa erariale non consentono di individuare le questioni da risolvere e non contengono specifici riferimenti in merito agli atti processuali e ai documenti su cui si fonderebbe la contestazione.

10.1. Anche tale eccezione è priva di pregio.

10.2. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, “il requisito di specificità e completezza del motivo di ricorso per cassazione è diretta espressione dei principi sulle nullità degli atti processuali e segnatamente di quello secondo cui un atto processuale è nullo, ancorchè la legge non lo preveda, allorquando manchi dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento del suo scopo (art. 156 c.p.c., comma 2). Tali principi, applicati ad un atto di esercizio dell’impugnazione a motivi tipizzati come il ricorso per cassazione e posti in relazione con la particolare struttura del giudizio di cassazione, nel quale la trattazione si esaurisce nella udienza di discussione e non è prevista alcuna attività di allegazione ulteriore (essendo le memorie, di cui all’art. 378 c.p.c., finalizzate solo all’argomentazione sui motivi fatti valere e sulle difese della parte resistente), comportano che il motivo di ricorso per cassazione, ancorchè la legge non esiga espressamente la sua specificità (come invece per l’atto di appello), debba necessariamente essere specifico, cioè articolarsi nella enunciazione di tutti i fatti e di tutte le circostanze idonee ad evidenziarlo” (Cass., sez. 3, n. 4741 del 04/03/2005; Cass., sez. 3, n. 5244 del 10/3/2006; Cass., sez. 3, n. 24211 del 14/11/2006; Cass., sez. 3, n. 15604 del 12/7/2007; Cass., sez. 3, n. 19359 del 18/9/2007; Cass., sez. 3, n. 6184 del 13/3/2009).

Nel caso di specie, i motivi risultano formulati in modo estremamente sintetico, ma contengono sia la chiara indicazione del vizio che si intende denunciare, sia la illustrazione delle critiche che si muovono alla decisione impugnata, cosicchè non può ritenersi che essi difettino dei requisiti di specificità e completezza.

La parte ricorrente ha inoltre specificato, riportando uno stralcio dell’avviso di accertamento impugnato e l’atto d’appello, i fatti processuali che sono alla base dei vizi denunciati, sicchè dall’esame complessivo del ricorso è ben possibile avere una chiara e piena cognizione delle circostanze di fatto che hanno originato la controversia, senza dover ricorrere ad altre fonti o atti, in omaggio al principio di autosufficienza.

11. Il secondo motivo del ricorso principale, denunciando un error in procedendo, deve essere esaminato con priorità ed è infondato.

Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass., sez. 1, ordinanza n. 24155 del 13/10/2017; Cass., sez. 2, n. 20718 del 13/8/2018).

I giudici regionali, nel rigettare l’appello, hanno affermato che l’acquisto della partecipazione in Energy s.r.l. non ha determinato alcun vantaggio fiscale per la contribuente e che l’acquisizione trova giustificazione nella esigenza di riorganizzazione del gruppo, respingendo in tal modo, implicitamente, tutti i motivi di gravame e ogni altra deduzione difensiva svolta dall’Amministrazione finanziaria al fine di dimostrare la natura elusiva dell’operazione in esame.

12. I restanti motivi del ricorso principale, strettamente connessi, possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati.

12.1. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, si considerano aventi carattere abusivo e possono essere disconosciute dall’Amministrazione finanziaria quelle operazioni che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano poste in essere al principale scopo di ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo o prevedono esenzioni o agevolazioni, con la conseguenza che il carattere abusivo è escluso soltanto dalla presenza di valide ragioni extra fiscali (Cass., sez. 5, n. 1372 del 21 gennaio 2011).

Si è, infatti, ritenuta formata una clausola generale antielusiva, di matrice comunitaria per quanto attiene ai cd. tributi armonizzati, a partire dalla sentenza in causa C-255, Halifax, e, per le imposte dirette, di matrice costituzionale, traendo origine dall’art. 53 Cost., con conseguente obbligo di applicazione d’ufficio anche nel giudizio di legittimità.

Le Sezioni Unite di questa Corte, proprio con riguardo alle imposte dirette, hanno affermato che “non può non ritenersi insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera apettativa di quel risparmio fiscale” (Cass. Sez. U, 23 dicembre 2008, n. 30057; in tema di cessione di quote e fusione per incorporazione, Cass. 30 novembre 2012, n. 21390; Cass. n. 653 del 15/1/2014).

Si è, altresì, precisato che “il divieto di abuso del diritto, il cui fondamento si rinviene nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, non contrasta con il canone della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali da essa non derivanti, bensì nel disconoscimento degli effetti di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali, e comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretende di far discendere dall’operazione elusiva (Cass. n. 3938 del 19/2/2014).

In punto di onere della prova, questa Corte ha affermato che “costituisce condotta abusiva l’operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicchè il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale” (Cass. n. 4603 del 26/2/2014).

Ciò comporta che spetta all’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegare perchè la forma giuridica impiegata abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa (Cass. n. 21390 del 30/11/2012; Cass. n. 10458 del 20/5/2016), mentre ricade sul contribuente l’onere di provare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate.

Tale regime, che nell’ordinamento comunitario è imposto dal principio di proporzionalità (Corte Giust. 17 luglio 1997 in causa 28/95, A Leur Bioem), nel sistema nazionale costituisce diretta applicazione dei principi di libertà d’impresa e di iniziativa economica (art. 42 Cost.), oltre che del principio di piena tutela giurisdizionale del contribuente (art. 24 Cost.).

In sostanza, “il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (Cass. Sez. U, n. 30055 del 2008 e 30057 del 23/12/2008; Corte Giust. UE, nei casi 3M Italia, Halifax, Part. Service), presuppone quanto meno l’esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito (Cass. n. 21390/12) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (Cass. n. 4604 del 2014)” (Cass. n. 5155 del 16/3/2016, in motivazione).

12.2. Come questa Corte ha avuto modo di rilevare, l’applicazione del principio impone di trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività d’impresa e quando si sia in presenza di ristrutturazioni societarie che avvengono nell’ambito di grandi gruppi di imprese, non potendo la strategia sul mercato dei gruppi di imprese essere valutata come quella dell’imprenditore singolo (Cass. n. 1372 del 2011, cit.).

12.3. Nell’intento di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione Europea ha diramato agli Stati membri la Raccomandazione 2012/772/UE secondo la quale “una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro “sostanza economica”” (p. 4.2); ha, in particolare, precisato che “ai fini del punto 4.2, la finalità di una costruzione o di una serie di costruzioni artificiose consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili” (p. 4.5) e che “Ai fini del punto 4.2, una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso” (p. 4.6) (Cass., sez. 5, n. 438 del 14/1/2015; Cass., sez. 5, n. 439 del 14/1/2015, in motivazione).

12.4. Nella stessa direzione (v. ult. cit. p. 8.4) si è mosso anche il legislatore nazionale (L. 11 marzo 2014, n. 23, art. 5), che, nel delegare al Governo l’attuazione della disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, coordinandola con la citata raccomandazione dell’UE, indica tra i principi e i criteri direttivi quelli di: “definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta” (Cass. Sez. U, n. 30055 del 2008 e 30057 del 2008, cit.; Corte Giust. UE, 3M Italia); “garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale” (CGUE Part. Service); “considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell’operazione abusiva” (rectius “scopo essenziale”, Corte Giust. UE, Halifax e Part. Service).

Il carattere abusivo va, quindi, escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali (Cass., sez. 5, n. 8772 del 4/4/2008 e Cass., sez. 5, n. 10257 del 21/4/2008), che non necessariamente si identificano in una redditività immediata dell’operazione (Cass., sez. 5, n. 21390 del 30/11/2012), potendo consistere in esigenze di natura organizzativa e che determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del contribuente (Cass., sez. 5, n. 1372 del 21/1/2011; Cass., sez. 5, n. 4604 del 26/2/2014), per cui, in tema di prova, l’attenzione deve essere incentrata sulle modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonchè sulla loro mancata conformità a una normale logica di mercato (Cass., sez. 5, n. 1465 del 21/1/2009; Cass., sez. 5, n. 17955 del 24/7/2013).

12.5. All’attuazione di tali principi risponde anche lo Statuto del contribuente, art. 10-bis, – che, pur non applicandosi ratione temporis nel caso di specie (D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5), rileva in chiave interpretativa nel definire una linea evolutiva già indiscutibilmente tracciata nell’ordinamento tributario dalla giurisprudenza e dalle fonti nazionali e comunitarie – laddove stabilisce che “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti” (comma 1), e che “si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali (…) b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”, precisando che “sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato” (comma 2), e ribadendo che, ferma restando la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale (comma 4), non possono considerarsi abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo, che “rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente” (comma 3), (Cass., sez. 5, n. 5155 del 16/3/2016; Cass., sez. 5, n. 30404 del 23/11/2018; Cass., sez. 5, n. 31772 del 5/12/2019, in motivazione; conf. Cass. n. 438 e 439 del 2015, cit., in motivazione).

12.6. In tale contesto, questa Corte ha quindi chiarito che, in materia tributaria, la scelta di un’operazione fiscalmente più vantaggiosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, laddove sia lo stesso ordinamento a prevedere tale facoltà, a condizione che non si traduca in un uso distorto dello strumento negoziale o in un comportamento anomalo rispetto alle ordinarie logiche d’impresa, posto in essere al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale (Cass., sez. 5, n. 17175 del 26/8/2015).

Si è, pertanto, escluso che la astratta configurabilità di un vantaggio fiscale possa essere sufficiente ad integrare la fattispecie abusiva, poichè è richiesta la concomitante condizione di inesistenza di ragioni economiche diverse dal semplice risparmio di imposta e l’accertamento della effettiva volontà dei contraenti di conseguire un indebito vantaggio fiscale (Cass., sez. 5, n. 25758 del 5/12/2014).

13. Posto ciò, risulta pacifico, in fatto, secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, dal ricorso e dal controricorso, che:

a) la Med s.r.l., in data (OMISSIS), ha proceduto all’acquisizione della quota del 60 per cento di Energy s.r.l. al prezzo di Euro 3.196.480,55, percependo il giorno successivo i dividendi che sono stati distribuiti dalla partecipata per complessivi Euro 3.260.000,00 ed imputati nella misura del 60 per cento alla odierna contribuente per Euro 1.956.000,00;

b) in data (OMISSIS), in sede di redazione del bilancio al 30 giugno 2002, la Med s.r.l. ha iscritto la partecipazione in Energy s.r.l. tra le “immobilizzazioni finanziarie” al costo d’acquisto, pari ad Euro 3.196.480,55, importo comprensivo anche dei dividendi percepiti;

c) in data (OMISSIS) la Med s.r.l. ha ceduto alla società Finfreddo s.r.l., da essa controllata per il 90 per cento, l’intera quota della Energy s.r.l. per un valore di Euro 300.000,00 ed ha successivamente contabilizzato, tra gli oneri straordinari, una minusvalenza, pari ad Euro 2.896.480,55, che ha poi determinato un’eccedenza a credito dell’imposta Irpeg di cui è stato chiesto il rimborso negli anni successivi.

13.1. L’Amministrazione con l’avviso di accertamento – ritrascritto in ricorso – ha contestato che il valore della partecipazione nella Energy s.r.l., essendo stato iscritto in bilancio al costo d’acquisto che comprendeva una elevata quota di dividendi distribuiti, ha consentito alla contribuente di ottenere un vantaggio fiscale, ossia di contabilizzare un maggior onere straordinario, che si è poi tramutato in una maggiore perdita di esercizio riportabile e utilizzabile.

Anche con l’atto d’appello, riportato in ricorso, la Agenzia delle entrate ha sostenuto che il comportamento corretto da seguire sarebbe stato quello di far acquisire le partecipazioni in Energy s.r.l. direttamente alla Finfreddo s.r.l ad un valore già al netto dei dividendi, con iscrizione in bilancio del valore netto della partecipazione (pari a Euro 40.480,55), evidenziando che la natura elusiva dell’operazione trovava conferma in una serie di elementi, quali l’acquisizione delle partecipazioni in Energy s.r.l. al fine di fruire del credito d’imposta sui dividendi, la circostanza che le società coinvolte erano possedute o amministrate dagli stessi soggetti, la mancata documentazione del pagamento di Euro 300.000,00, quale corrispettivo della vendita nel 2004 delle partecipazioni in Energy s.r.l. in favore della Finfreddo s.r.l., e il mantenimento di un elevato valore fiscale iscritto tra le immobilizzazioni finanziarie al fine di creare componenti negativi.

13.2. La Commissione regionale, ritenendo sussistente una mera concomitanza temporale tra l’operazione di acquisizione della partecipazione in Baron Termodinamica s.p.a. e quella di acquisizione della partecipazione in Energy s.r.l. e non dimostrata l’esistenza di un disegno elusivo unitario, ha escluso con riguardo alla seconda operazione l’intento elusivo di cui all’art. 37-bis citato.

Ciò ha fatto argomentando che la partecipazione in Energy s.r.l. è stata correttamente iscritta in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie al costo d’acquisto, comprensivo anche degli utili accantonati o in via di formazione o di distribuzione, nel rispetto delle norme civilistiche (art. 2426 c.c.), e tributarie (t.u.i.r., art. 61, vigente ratione temporis), e che l’omessa svalutazione in bilancio della partecipazione per l’importo del dividendo non ha determinato alcun vantaggio fiscale per la contribuente, che ha inserito fra i componenti positivi i dividendi percepiti ed il relativo credito d’imposta; si è, inoltre, del tutto genericamente, limitata ad affermare: “l’acquisizione in Energy ha una sua ragione economica in chiave di riorganizzazione del gruppo”, contestando al contempo “l’asserzione dell’Ufficio, in chiave dimostrativa dell’elusione, che l’operazione fosse funzionale alla futura generazione di una minusvalenza deducibile, poichè nel 2002 non si può sapere se e quando avverrà la cessione della partecipazione che generi tale minusvalenza, mentre non si può affatto escludere che si trattasse di una acquisizione stabile in termini strategici”.

13.3. La motivazione della decisione impugnata non è adeguata e sufficiente, perchè non prende in esame i diversi elementi sintomatici della sussistenza di una pratica abusiva, già evidenziati nell’avviso di accertamento ed allegati dall’Amministrazione finanziaria nel corso del giudizio di merito.

I giudici di merito si sono soffermati a verificare se la imputazione in bilancio delle partecipazioni in Energy s.r.l. fosse o meno rispettosa dei criteri civilistici e contabili, ma hanno poi omesso di spiegare se l’operazione, tenuto conto di tutte le fasi attraverso le quali essa è stata predisposta e realizzata, fosse giustificata da ragioni, anche extrafiscali, e quindi di natura meramente organizzativa, consistenti nel miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa, o se piuttosto fosse stata dettata da ragioni che comportavano un mero risparmio fiscale.

Va, al riguardo, rilevato che correttamente la Commissione regionale ha ritenuto che, trattandosi di partecipazioni detenute in una impresa controllata, esse costituiscano immobilizzazioni finanziarie, che possono essere iscritte in bilancio con il metodo del costo d’acquisto.

Infatti, secondo l’art. 2426 c.c., e secondo il principio contabile OIC 21, al fine dell’iscrizione in bilancio, il criterio di base è il costo di acquisto che comprende il prezzo pagato per acquistare la partecipazione, al quale vanno aggiunti i costi accessori direttamente imputabili all’operazione di acquisto, costituendo metodo solo alternativo a quello del costo, secondo l’art. 2426 c.c., comma 1, n. 4, il criterio del patrimonio netto (che può trovare applicazione solo nei confronti di partecipazioni di controllate o collegate), che prevede che venga iscritto in bilancio un importo pari alla frazione di patrimonio netto, risultante dall’ultimo bilancio approvato della società controllata.

Il costo sostenuto all’atto dell’acquisto di partecipazioni, non valutate con il metodo del patrimonio netto, deve essere mantenuto nei bilanci degli esercizi successivi, a meno che non si verifichi una perdita durevole di valore, caso in cui, a norma dell’art. 2426 c.c., comma 1, n. 3, occorre effettuarne la svalutazione.

A tale riguardo, secondo il principio contabile OIC 21, tra le situazioni interne alla società partecipata che possono rappresentare un indicatore di perdita di valore, non episodica o temporanea, bensì strutturale e capace di intaccarne la consistenza patrimoniale, rientra anche la distribuzione di dividendi che abbia comportato che la quota di patrimonio netto posseduta nella partecipata sia diventata inferiore al valore di iscrizione della stessa nell’attivo.

Ne discende che, laddove la Commissione regionale afferma che l’omessa svalutazione in bilancio della partecipazione a seguito della intervenuta distribuzione dei dividendi non ha prodotto vantaggi fiscali per la contribuente e che l’acquisizione della partecipazione trova giustificazione nella riorganizzazione del gruppo, non esplicita le ragioni che l’hanno indotta a raggiungere tale convincimento, non potendo la contestata elusività dell’operazione essere di per sè esclusa per il fatto che la società ha inserito fra i componenti positivi di reddito i dividendi percepiti ed il connesso credito d’imposta, dovendosi piuttosto verificare se l’operazione, così come unitariatamente strutturata, fosse in realtà esclusivamente finalizzata, anche attraverso la successiva cessione delle partecipazioni alla Finfreddo s.r.l. – in ordine alla quale non è stato neppure documentato il pagamento del prezzo di Euro 300.000,00 – a porre le premesse per la iscrizione di una rilevante minusvalenza la cui contabilizzazione ha poi determinato una consistente eccedenza d’imposta ai fini Irpeg.

Ne consegue che il dedotto vizio di motivazione, sotto il profilo dell’omissione o insufficienza della medesima, può legittimamente dirsi sussistente, atteso che nel ragionamento dei giudici regionali è rinvenibile traccia evidente del mancato e insufficiente esame di punti decisivi della controversia (quali, l’avere l’operazione coinvolto società possedute o amministrate dagli stessi soggetti, per cui le partecipazioni sono rimaste all’interno del medesimo gruppo; l’omessa svalutazione del valore fiscale delle immobilizzazioni finanziarie a seguito di distribuzione dei dividendi e a fronte di un diminuito patrimonio netto; il mancato pagamento dell’importo di Euro 300.000,00 quale corrispettivo della vendita nel 2004 della partecipazione Energy s.r.l. a favore della Finfreddo s.r.l.).

14. Il terzo motivo del ricorso incidentale, che va esaminato con priorità perchè denuncia un error in procedendo, è infondato.

Il potere-dovere del giudice di inquadrare nella esatta disciplina giuridica i fatti e gli atti che formano oggetto della contestazione incontra il limite del rispetto del petitum e della causa petendi, sostanziandosi nel divieto di introduzione di nuovi elementi di fatto nel tema controverso, sicchè il vizio di ultra o extra petizione ricorre quando il giudice di merito, alterando gli elementi obiettivi dell’azione (petitum o causa petendi), emetta un provvedimento diverso da quello richiesto (petitum immediato), oppure attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso (petitum mediato), così pronunciando oltre i limiti delle pretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori (Cass., sez. 3, n. 18868 del 24/09/2015; Cass., sez. 1, n. 9002 del 11/4/2018; Cass., sez. 2, n. 8048 del 21/3/2019).

Nel caso di specie, tale vizio non è configurabile perchè la Commissione regionale si è espressamente pronunciata sulla domanda avanzata dalla contribuente, rigettandola, indicando i motivi del dissenso rispetto alle ragioni poste dalla contribuente a base della sua pretesa.

15. Anche il quarto motivo del ricorso incidentale va rigettato.

Anche se, in forza del t.u.i.r., art. 61, comma 3, lett. b), vigente ratione temporis, è consentita la deducibilità fiscale delle svalutazioni delle partecipazioni sociali dal reddito d’impresa, dovendo alla rettifica del valore fiscale della partecipazione corrispondere il riconoscimento della deduzione ai fini reddituali della rettifica operata, risulta evidente che, nel caso in esame, non possa assumere rilievo la disposizione normativa invocata, in quanto la società contribuente, non avendo proceduto alla svalutazione delle partecipazioni, non ha contabilizzato tale costo e non può, conseguentemente, pretenderne la deduzione ai fini della determinazione dell’imponibile soggetto a tassazione.

La sentenza impugnata va, pertanto, esente dalla censura ad essa rivolta.

16. La omessa contabilizzazione della svalutazione della partecipazione in Energy s.r.l. non può che comportare il rigetto anche del quinto motivo del ricorso incidentale, con il quale si addebita alla Commissione regionale di avere omesso di motivare sul fatto che “il maggior costo derivante dall’asserita erronea deducibilità della svalutazione di Baron Termodinamica era ampiamente compensato dalla svalutazione del valore fiscale della partecipazione in Energy s.r.l.”.

17. Il primo ed il secondo motivo del ricorso incidentale, che possono essere esaminati congiuntamente perchè strettamente correlati tra loro sul piano logico e giuridico, sono infondati.

17.1. La contestazione sollevata dall’Amministrazione finanziaria, secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata e dal controricorso, può essere sintetizzata nel modo che segue.

In data (OMISSIS) la Med s.r.l. ha acquistato il 70 per cento delle azioni in Baron Termodinamica s.p.a., possedute da due società lussumburghesi, Fimassi e Finscal, al prezzo di Euro 1.912.890,00; alla data della cessione nel bilancio della partecipata Baron s.p.a., relativo all’anno 2000, figurava un patrimonio netto positivo.

In data 10 luglio 2002 la Baron Termodinamica s.p.a. ha approvato il bilancio relativo all’esercizio 2001 dal quale risultava un patrimonio netto negativo; all’esito dell’assemblea del 15 ottobre 2002, la stessa società ha deliberato la copertura delle perdite mediante azzeramento e ricostituzione del capitale sociale da parte della società Finfreddo s.r.l. (controllata al 90 per cento dalla Med s.r.l.), che ha quindi assunto il controllo della Baron Termodinamica s.p.a., non avendo la Med s.r.l. sottoscritto il nuovo capitale sociale.

In data 30 novembre 2002 la Med s.r.l., approvando il bilancio di esercizio al 30 giugno 2002, ha iscritto tra le immobilizzazioni finanziarie le partecipazioni in Baron Termodinamica s.p.a. al costo d’acquisto, imputando a costo la svalutazione delle stesse partecipazioni pari ad Euro 1.912.980,00, emergente dal bilancio della partecipata, pur non avendo partecipato alla ricostituzione del capitale di questa, ottenendo in tal modo un’eccedenza d’imposta Irpeg, di cui ha poi chiesto il rimborso.

17.2. In tale pacifica situazione di fatto, che ha portato l’Amministrazione finanziaria a disconoscere, sul presupposto di un abuso di diritto, l’eccedenza d’imposta Irpeg scaturita dalla suddetta operazione e i connessi vantaggi tributari, la Commissione regionale, con la decisione gravata, ha affermato che l’acquisto delle azioni della Baron Termodinamica s.p.a. costituisce operazione priva di ragioni economiche, giustificabile solo per motivi ricadenti nella norma antielusiva, “quali il trasferimento di valuta in Lussemburgo a favore delle società finanziarie Fimassi e Finscal, facenti capo ai medesimi soci della Med e, soprattutto, il conseguimento, attraverso l’appostamento della svalutazione, di una riduzione rilevante del reddito imponibile Irpeg e dell’imposta dovuta dalla società”.

Le argomentazioni, puntuali ed esaustive, rese dai giudici di secondo grado a supporto delle conclusioni raggiunte fanno escludere i vizi di motivazione ascritti alla sentenza con i motivi in esame.

Nella sentenza è stato, infatti, adeguatamente posto in rilievo che l’operazione ha coinvolto un gruppo societario, all’interno del quale le varie società hanno in comune soci e amministratori, e che la finalità perseguita è stata quella di consentire il passaggio di Baron Termodinamica s.p.a. sotto il controllo soltanto formale di Finfreddo s.r.l., che ha sottoscritto la ricostituzione del capitale sociale, ma sostanzialmente sotto il controllo della stessa Med s.r.l., che a sua volta controllava la Finfreddo s.r.l..

Richiamando gli elementi evidenziati nella sentenza di primo grado, i giudici d’appello hanno sottolineato che il carattere elusivo dell’operazione di acquisizione della partecipazione in Baron Termodinamica s.p.a. emerge in modo evidente da una serie di circostanze, quali la dismissione dell’acquisizione della partecipazione azionaria solo dopo circa tre mesi, il fatto che la Med s.r.l., proprio in ragione della compagine sociale delle società coinvolte, non potesse non essere a conoscenza delle determinazioni che sarebbero state prese dalla Baron Termodinamica s.p.a. nell’assemblea del 15 ottobre 2002, nonchè l’appostamento in bilancio, da parte della Med s.r.l., non di una perdita patrimoniale, ossia di una riduzione del valore del capitale netto della società partecipata, ma della svalutazione della partecipazione stessa, al solo fine di far emergere in conto economico un componente negativo di reddito, rilevante ai fini fiscali, che ha poi determinato l’eccedenza d’imposta ai fini Irpeg, di importo pari ad Euro 1.912,980,00, che l’Amministrazione finanziaria intende recuperare a tassazione.

17.3. A fronte di tali precisi elementi, che hanno indotto i giudici di appello a non riconoscere la sussistenza di valide ragioni economiche idonee a giustificare l’operazione così come strutturata, con i mezzi in esame non si individuano fatti storici decisivi il cui esame da parte della Commissione regionale sarebbe stato insufficiente o pretermesso, quanto, piuttosto si tende, riproponendo gli stessi elementi fattuali, già tenuti presenti dai giudici di merito, ad una diversa ricostruzione della vicenda rispetto a quella operata dai giudici di appello.

La controricorrente, infatti, riconosce che la Baron Termodinamica fin dal 1999 era partecipata dalle società lussumburghesi e che la Finscal per il 30 per cento era posseduta dai soci della Med s.r.l., ma assume in modo apodittico, senza tuttavia fornire validi riscontri probatori, che l’operazione era finalizzata a rilanciare la Baron Termodinamica s.p.a., omettendo di spiegare le ragioni per cui ha imputato in bilancio a costo la svalutazione delle partecipazioni acquisite, pur non avendo partecipato alla ricostituzione del capitale sociale.

Va, al contrario, rilevato che nella specie il vantaggio fiscale indebito è stato esattamente individuato dalla Commissione regionale nella decisione impugnata – ossia il trasferimento di valuta in Lussemburgo e la riduzione dell’imponibile Irpeg attraverso l’imputazione in bilancio della svalutazione delle partecipazioni al costo d’acquisto – e costituisce l’elemento predominante ed assorbente dello scopo dell’operazione realizzata, che non può spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di un risparmio di imposta.

Ovviamente, ai fini dell’accertamento dell’elusività dell’operazione posta in essere, non occorre anche dimostrare il carattere fraudolento dei mezzi impiegati (Cass., sez. 5, n. 21221 del 29/9/2006), imponendosi solo di valutare l’operazione nella sua specifica essenza, non potendo sulla medesima influire ragioni economiche o di riassetto societario solo teoriche nel caso di specie, l’affermazione generica che l’operazione fosse finalizzata al rilancio della Baron Termodinamica s.p.a. – inidonee a fondare una spiegazione alternativa dell’operazione rispetto alla constatazione del risparmio fiscale.

Ne consegue che le censure, così come formulate, non integrano il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione o insufficienza della medesima, che può dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia chiaramente evincibile il mancato esame di un fatto decisivo della controversia, che non deve attenere a mere questioni o punti, dovendo piuttosto configurarsi in senso storico o normativo e potendo rilevare solo come fatto principale ex art. 2697 c.c., (costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo) o anche fatto secondario (dedotto in funzione di prova determinante di una circostanza principale) (Cass., sez. 5, ordinanza n. 29883 del 13/12/2017; Cass., sez. 5, ordinanza n. 19547 del 4/8/2017).

18. In conclusione, il ricorso incidentale va integralmente rigettato; deve, altresì, essere rigettato il secondo motivo del ricorso principale e vanno accolti i restanti motivi del ricorso principale, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla competente Commissione regionale affinchè proceda a nuovo esame in ordine all’operazione di acquisizione delle partecipazioni in Energy s.r.l. ed alla rideterminazione delle sanzioni, oltre che alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso incidentale; rigetta il secondo motivo del ricorso principale e accoglie i restanti motivi del ricorso principale; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 20 dicembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 2 marzo 2020

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