Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5494 del 28/02/2020

Cassazione civile sez. trib., 28/02/2020, (ud. 10/07/2019, dep. 28/02/2020), n.5494

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. PERINU Renato – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2895/2015 R.G. proposto da:

R.L., G.F., G.G.M., in

qualità di eredi di G.L., rappresentati e difesi

dall’avv. Fabio Pace, elettivamente domiciliati presso il suo studio

in Milano, Corso di Porta Romana, n. 89/b.

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

sezione n. 20, n. 6574/20/14, pronunciata il 21/10/2013, depositata

il 4/11/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 luglio

2019 dal Consigliere Riccardo Guida.

Fatto

RILEVATO

che:

1. G.L., dirigente ENEL in quiescenza, presentò istanza di rimborso, totale o parziale, delle ritenute sulle prestazioni erogate dall’ENEL al momento della cessazione del rapporto di lavoro, in aggiunta al TFR, assumendo che: in qualità di dirigente ENEL, godeva di una polizza sulla vita e sull’invalidità permanente, ai sensi dell’art. 12 CCNL, per i dirigenti aziendali industriali del 16/05/1985, successivamente convertita, con effetto dal 1/01/1986, in un trattamento di previdenza integrativa aziendale (c.d. PIA); dopo la cessazione del rapporto di lavoro aveva ricevuto un importo al netto della ritenuta fiscale, derivante dall’applicazione dell’aliquota prevista per l’indennità di fine rapporto; aveva quindi chiesto il rimborso integrale delle ritenute o, in subordine, il loro rimborso parziale, trattandosi di prestazione da assoggettare alla minore aliquota del 12,5%, prevista per i redditi di capitale dall’art. 42, comma 4, TUIR;

2. con ricorso alla CTP di Roma, il contribuente impugnò il silenzio-rifiuto formatosi su tale istanza di rimborso; il giudice di primo grado, con sentenza n. 147/43/2006, accolse la domanda subordinata e tale pronuncia venne confermata dalla CTR del Lazio, con sentenza n. 194/05/2007, che respinse l’appello dell’ufficio;

3. su gravame dell’Amministrazione finanziaria, la sentenza d’appello venne cassata con rinvio con sentenza di questa Corte n. 30365/2011, che demandò al giudice d’appello di provvedere agli accertamenti di fatto necessari per la soluzione della controversia, nel rispetto del principio di diritto enunciato dalle sezioni unite (Cass. sez. un. 13642/2011);

4. la causa è stata riassunta dagli eredi del contribuente (deceduto nelle more del giudizio) e la CTR del Lazio, con la sentenza in epigrafe, nel contraddittorio dell’Agenzia, ha accolto l’appello dell’ufficio;

in particolare, la Commissione ha premesso che, in base alle prescrizioni della sentenza di annullamento, la materia del contendere consiste “nell’accertare quale quota della somma percepita dal contribuente G.L., a titolo di liquidazione in forma di capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, derivi dal rendimento netto, conseguito sino alla data della cessazione del rapporto di lavoro (comunque intervenuto prima del 31/12/2000), dall’impiego sul mercato degli accantonamenti provenienti dai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore.” (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata);

ciò posto, la CTR, dopo avere analizzato la certificazione dell’ENEL indicante il “rendimento netto”, ha affermato che tale certificazione è inidonea all’assolvimento dell’onere della prova – gravante sul contribuente – che il Fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato e quale sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego (cfr. pag. 6 della sentenza impugnata);

in conclusione, il giudice d’appello, sul rilievo che il Fondo era stato alimentato in modo preponderante dal datore di lavoro e che non si era trattato del rendimento di un capitale proprio, ma di somme aventi natura retributiva, assimilabili al reddito di lavoro dipendente a formazione pluriennale, ha ritenuto corretto che tali importi fossero assoggettati al regime fiscale previsto per il TFR;

5. gli eredi del contribuente ricorrono per la cassazione di questa sentenza della CTR, sulla base di sette motivi, ai quali l’Agenzia resiste con controricorso; le parti hanno depositato memorie ex art. 380-bis. 1. C.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione o falsa applicazione della L. n. 482 del 1985, art. 6, e art. 42, comma 4, TUIR (nella formulazione vigente ratione temporis), del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, (convertito dalla L. n. 30 del 1997), artt. 16 e 17 TUIR, i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per l’erronea ricognizione della fattispecie astratta recata dalla norma applicabile al caso di specie; per avere erroneamente ritenuto che il rendimento percepito dal contribuente non sia riconducibile al c.d.

rendimento individuato dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, e, ancora, per non avere fatto corretta applicazione del principio di diritto enunciato dalla sentenza di rinvio (Cass. 30365/2011), che aveva rimesso la causa al giudice di merito esclusivamente per la quantificazione della somma da rimborsare al contribuente;

assumono, al riguardo, che: le sezioni unite (Cass. sez. un. nn. 13642/2001, 13643/2001), nel fare riferimento alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato, alludevano al Fondo FONDENEL e non al Fondo PIA; il capitale PIA è sempre stato frammisto a tutto il capitale operativo dell’ENEL, sicchè la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio per il finanziamento delle relative prestazioni professionali è stata pari a quella ottenuta in maniera generale dall’intero patrimonio della società, nel corso della sua attività operativa, onde il “rendimento netto” va identificato pro quota negli utili prodotti annualmente dal citato patrimonio netto; dalla relazione tecnica attuariale prodotta nel giudizio di merito risultava che l’intera posizione PIA del contribuente, pari a Euro 863.434,85, includeva anche “rendimenti netti” per una somma di Euro 571.550,65, assoggettabile alla ritenuta del 12,5%;

2. con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, c.c., artt. 115 e 167 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, i ricorrenti censurano la sentenza impugnata, per un verso, per non avere considerato che, in mancanza di specifica contestazione sul punto, da parte dell’ufficio, l’ammontare del rendimento costituiva un fatto certo da porre alla base della decisione; per altro verso, per avere ritenuto irrilevante la certificazione ENEL, dalla quale poteva desumersi il “rendimento netto” inglobato nella liquidazione della capitalizzazione della prestazione previdenziale a favore del contribuente;

3. con il terzo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 e 63, i ricorrenti censurano la sentenza impugnata che, sebbene il contribuente avesse pienamente assolto all’onere probatorio sul medesimo gravante, tramite la produzione in giudizio della perizia attuariale e della certificazione ENEL, non si era poi avvalsa dei propri “poteri integrativi”, per gli approfondimenti istruttori ritenuti opportuni;

4. con il quarto motivo, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art.1, art. 163 c.p.c., nn. 4 e 5, i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per avere affermato contra legem che gravava sul contribuente l’onere di allegare e dimostrare i fatti posti a base della domanda di rimborso;

5. con il quinto motivo, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella individuazione della tipologia del rendimento, si censura la sentenza impugnata per avere ignorato che, nei gradi di merito, la parte ricorrente, a supporto della domanda di rimborso della somma di Euro 130.656,48, aveva prodotto apposita certificazione ENEL, datata 23/01/2006, attestante le somme imputabili a capitale, i contributi datoriali (soggetti a tassazione separata), i contributi versati dal dirigente e il rendimento, nonchè una perizia che illustrava le modalità attraverso le quali ENEL aveva individuato, nel tempo, gli accantonamenti a bilancio per il finanziamento della PIA;

6. con il sesto motivo, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella quantificazione del rendimento, si censura la sentenza impugnata che, sebbene (come suaccennato), la parte ricorrente avesse prodotto la certificazione ENEL e la perizia a dimostrazione dell’entità del rendimento, non si era minimamente soffermata su tali decisivi aspetti, sui quali le parti si erano confrontate in giudizio;

7. con il settimo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione degli artt. 384 e 392 c.p.c., i ricorrenti censurano la sentenza della CTR che, contravvenendo al principio di diritto espresso dalla sentenza di rinvio, ha ritenuto di potersi esimere dall’accertare il quantum debeatur, rimettendo in discussione l’an debeatur;

8. il primo, il secondo, il terzo e il quarto motivo, da esaminare congiuntamente per connessione, sono infondati;

8.1. va composto il quadro giurisprudenziale di riferimento, a cominciare dalla sentenza di rinvio (Cass. 30365/2011, pagg. 11-13), secondo cui: “(…) va rilevato che l’indirizzo giurisprudenziale ora menzionato è stato, poi, recepito e confermato dalle Sezioni unite di questa Corte (n.d.r.: Cass. sez. un. 13642/2011), le quali – prendendo in esame proprio la vicenda del fondo P.I.A. costituito dall’ENEL – hanno ribadito che, in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti ed a causa previdenziale prevalente, sono soggette ad un trattamento tributario diversificato, in ragione del periodo di tempo nel quale gli importi spettanti al dipendente sono dovuti. E precisamente: a) per gli importi maturati fino al 31.12.2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1.1.2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 cit., art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (cfr. Cass. S.U. 22.6.2011 n. 13642). (…) Ciò posto, non può revocarsi in dubbio che nel caso di specie – nel quale viene in considerazione la domanda di rimborso proposta da un soggetto iscritto ad un fondo di previdenza complementare (derivante dalla conversione di una polizza assicurativa sulla vita), prima dell’entrata in vigore della L. n. 124 del 1993, e per somme maturate fino al 31.12.2000 – tali principi non siano stati correttamente applicati dall’impugnata sentenza. La CTR ha, invero, del tutto erroneamente ritenuto di dover applicare tout court, senza distinzioni di sorta, la ritenuta a titolo di imposta del 12,50%, di cui alla L.n. 482 del 1985, art. 6, all’intero importo corrisposto al dipendente a titolo di TFR. (…) Di conseguenza, in accoglimento del ricorso, la sentenza n. 194/5/07 va cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che – verificata preliminarmente la sussistenza dei relativi presupposti di fatto – dovrà attenersi al seguente principio di diritto: “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, derivante dalla conversione di un precedente rapporto assicurativo, sono soggette, per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento (per tale dovendosi intendere, in base al citato arresto delle Sezioni Unite, il cd. rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato) si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6″;

8.2. con specifico riferimento ai fondi PIA-FONDENEL, questa Corte, nel ribadire l’indirizzo espresso dalle fondamentali pronunce delle sezioni unite (Cass. sez. un. 22/06/2011, n. 13645, conforme a Cass. sez. un. 22/06/2011, n. 13642), anche di recente (ex multis: Cass. 6/03/2019, n. 6514), ha puntualizzato come la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, possa applicarsi solo agli importi derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, dovendo invece escludersi tale più favorevole tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente ad un fondo PIA che non abbia mai investito sul mercato finanziario (Cass. 15/06/2018, n. 15853; 19/06/2018, n. 16116;29/12/2011, n. 29583;12/01/2012, n. 280; 04/04/2012, n. 5376;25/05/2012,n. 8320;27/03/2013,nn. 7724-7728; 22/05/2013, nn. 12491-12496;02/10/2013, n. 22492;09/10/2013, n. 22950; 12/02/2014, n. 3132; 12/02/2014, n. 3136; 19/03/2014, n. 6380; 09/04/2014, n. 8310; 04/02/2015, n. 1977; 22/05/2015, n. 10604; 13/01/2017, n. 720);

come ha ulteriormente puntualizzato questa Corte, costituiscono, quindi, il “rendimento netto”: “le somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate” (Cass. nn. 10285/2017 e 24525/2017).

è da escludere, pertanto, che, al fine che qui interessa, possa considerarsi quale “rendimento” ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio ENEL, poichè tale coerenza costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato (Cass. n. 5436/2018; cfr. Cass. n. 4941/18);

questa Corte di legittimità (come ampiamente argomentato in motivazione dalla citata Cass. 19/06/2018, n. 16116), inoltre, ha più volte precisato quale sia l’ambito della verifica fattuale imposto in applicazione del principio di diritto affermato dalle sezioni unite (n. 13642/11), per il quale è necessaria: “una ricostruzione dell’impiego delle somme sul mercato finanziario”, con apposita verifica se vi sia stato: “l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato” e quale sia stato: “il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%”;

recentemente (Cass. 18/04/2019, n. 10907), è stato precisato che, da un lato, l’entità dell’importo corrisposto al contribuente avente natura di “rendimento” va ricercata anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del Fondo da PIA a FONDENEL, dall’altro, non v’è ragione di ulteriormente circoscrivere il requisito del rendimento ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (strumenti finanziari, valori mobiliari), potendo assumere rilievo in tal senso anche altri tipi di mercato (per esempio: il mercato immobiliare);

ciò si aggiunga che incombe sul contribuente, che impugna il rigetto di un’istanza di rimborso – quale attore in senso sostanziale -, l’onere di provare il fondamento della sua pretesa; questi, pertanto, è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio: “al conteggio proveniente dall’ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (Cass. 21/12/2016, n. 720; 15/03/2017, n. 13278; 16/03/2017, n. 13281);

8.3. svolta questa premessa, venendo adesso all’esame dei primi quattro motivi, si rileva che la sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione di tutti gli enunciati principi di diritto, compresi quelli fissati dalla citata pronuncia di rinvio;

sicchè, atteso che il tema del decidere, cristallizzato nella sentenza di rinvio, verteva attorno alla circostanza (ovviamente contestata dall’Agenzia) del rendimento del capitale accantonato e, altresì, che, trattandosi di una domanda di rimborso, il contribuente era gravato del relativo onere della prova, la CTR, compiuto un accertamento di fatto in ordine alla sussistenza e all’entità del “rendimento netto”, da individuarsi secondo le modalità appena esposte, è pervenuta alla conclusione – sindacabile, in sede di legittimità, esclusivamente entro gli angusti limiti del “nuovo” art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (cfr. p. 9.2.) – che il contribuente non avesse dimostrato l’impiego sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato dal datore di lavoro a suo favore;

9. il quinto e il sesto motivo, da esaminare congiuntamente per connessione, sono infondati;

9.1. secondo l’insegnamento delle sezioni unite di questa Corte: “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.” (Cass. sez. un. 7/04/2014, n. 8053);

9.2. nella fattispecie concreta, la CTR non è incorsa in alcuno dei suaccennati vizi; al contrario, come suaccennato (cfr. p. 8.3), il giudice d’appello, compiuto un accertamento di fatto in ordine alla sussistenza e all’entità del “rendimento netto”, da individuarsi secondo le modalità appena esposte, ha concluso che il contribuente non avesse dimostrato l’impiego sul mercato del capitale accantonato, il che – giova sottolinearlo – costituiva un profilo fattuale antecedente e preliminare all’eventuale verifica del rendimento della sorta capitale;

un simile convincimento segue la scia della richiamata giurisprudenza di legittimità, per la quale, per un verso (Cass. nn. 10907/2019, 10285/2017, e 24525/2017), per “rendimento netto” s’intendono le somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate; per altro verso, si deve escludere che possa considerarsi quale “rendimento” ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio ENEL (Cass. nn. 10907/2019, 4941/2018, 5436/2018);

10. il settimo motivo è infondato;

diversamente da quanto affermato dai ricorrenti, è chiaro che la sentenza di rinvio, prescrivendo al giudice a quo il compito di: “verificare preliminarmente la sussistenza dei relativi presupposti di fatti”, aveva disposto una verifica prima dell’an debeatur e, in caso di dimostrazione dei fatti costitutivi del credito, del quantum debeatur;

11. ne consegue il rigetto del ricorso;

12. è congruo compensare, tra le parti, le spese del giudizio di legittimità, per la complessità della questione trattata ed anche perchè l’orientamento giurisprudenziale da cui è dipesa la definizione della controversia si è da poco consolidato.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso e compensa, tra le parti, le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma dell’art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 10 luglio 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2020