Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5489 del 28/02/2020

Cassazione civile sez. trib., 28/02/2020, (ud. 10/07/2019, dep. 28/02/2020), n.5489

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. PERINU Renato – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18646/2016 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappresentata e

difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è

domiciliata, in via Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

L.R., rappresentato e difeso dall’Avv. Pace Fabio ed

elettivamente domiciliato presso il suo studio, in Milano, Corso di

Porta Romana, n. 89/b;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1157/25/2015 della Commissione Tributaria

Regionale della Toscana, depositata il 23/06/2015 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 luglio

2019 dal Consigliere Giudicepietro Andreina.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. L’Agenzia delle Entrate ricorre con cinque motivi di ricorso contro il Sig. L.R., per la cassazione della sentenza n. 1157/25/2015 della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, depositata il 23/06/2015 e non notificata, che, in controversia relativa al trattamento tributario applicabile alle prestazioni erogate dal fondo di previdenza integrativa PIA-(OMISSIS), nonchè alla spettanza del relativo rimborso, in sede di rinvio ha accolto l’appello del contribuente, riformando la sentenza n. 74/20/05 della Commissione Tributaria Provinciale di Firenze;

2. con la sentenza impugnata, la C.T.R. della Toscana ha richiamato il principio di diritto, espresso nella sentenza n. 13642/2011 della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, secondo cui, in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca precedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata, di cui all’art. 15 T.U.I.R., comma 1, lett. a) ed art. 17 T.U.I.R., solo per quanto riguarda l’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre per le somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, L.n. 482 del 1985, ex art. 6; per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata, di cui all’art. 16 T.U.I.R., comma 1, lett. a) ed art. 17 T.U.I.R.;

i Giudici di secondo grado hanno, inoltre, affermato che sussiste il diritto al rimborso del contribuente, per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, della differenza, pari a 163.101,59 Euro, tra quanto versato all’erario dal sostituto di imposta e quanto dovuto a seguito dell’applicazione dell’aliquota del 12,50%, ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, sulle sole somme liquidate per il rendimento;

3.a seguito del ricorso il contribuente resiste con controricorso;

4.il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 10 luglio 2019, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e art. 380-bis1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197;

5. le parti hanno depositato memorie.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1.1. con il primo motivo di ricorso, la ricorrente censura la violazione o la falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. e del principio di non contestazione, di cui allo stesso art. 115 c.p.c. e consequenziale violazione del D.Lgs n. 546 del 1992, art. 63 e art. 384 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4);

secondo l’Agenzia delle Entrate, la C.T.R della Toscana, nel ritenere assolto l’onere della prova per l’applicazione dell’aliquota del 12,50% sul rendimento, in base alla certificazione Enel, ha violato l’art. 115 c.p.c. e, conseguenzialmente, il principio di non contestazione e il D.Lgs n. 546 del 1992, art. 63 e art. 384 c.p.c., in quanto ha ritenuto l’esistenza di un rendimento derivante dall’impiego sul mercato dei contributi affluiti nel fondo PIA, nonostante lo stesso contribuente avesse ammesso l’insussistenza di tale rendimento, da esso stesso identificato nella mera differenza tra l’importo dei contributi affluiti nel fondo e quello della prestazione erogata;

con il secondo motivo di gravame, l’Amministrazione censura la violazione o falsa applicazione del D.Lgs n. 546 del 1992, art. 63 e dell’art. 384 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 4);

secondo la ricorrente, la puntuale applicazione del principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite (sentenza n. 13642/2011) imponeva alla C.T.R. di verificare “se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati i risultati dell’investimento ed in quel modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali”;

la C.T.R., invece, non aveva operato alcuna disamina delle norme contrattuali applicabili, non aveva applicato l’aliquota del 12,50% al rendimento, pacificamente non assegnato alla posizione previdenziale individuale del contribuente, ed aveva quantificato il rendimento in 685.086,00 Euro, sulla base della certificazione Enel, a firma B., già utilizzata dalla precedente sentenza della C.T.R., cassata con l’ordinanza di rinvio n. 3611/2013;

la doverosa disamina delle disposizioni contrattuali applicabili, del tutto pretermessa dalla C.T.R., avrebbe consentito di rilevare che l’Enel era vincolato contrattualmente a corrispondere al dipendente, al compimento del 65esimo anno di età, una prestazione definita, commisurata, sia alla retribuzione percepita all’atto delle risoluzione del rapporto di lavoro, sia alla pensione erogabile dal sistema previdenziale obbligatorio, in conformità all’art. 4 dell’accordo Enel/Fndai, il quale costituirebbe il titolo in base al quale era stata erogata la prestazione in esame;

secondo la ricorrente, inoltre, è di immediata evidenza che la predeterminazione dell’importo della prestazione è incompatibile con la configurabilità di un rendimento imputabile alla gestione sul mercato dei capitali affluiti nel fondo, per sua intrinseca natura variabile (come affermato dalla Cassazione nella sentenza n. 17566/2012);

con il terzo motivo di ricorso, la ricorrente censura la violazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3);

secondo l’Agenzia delle Entrate, in contrasto con le sentenze della Corte di Cassazione nn. 8320/2012 e 23749/2013, la C.T.R. della Toscana ha violato le norme in tema di riparto dell’onere probatorio, avendo ritenuto assolto detto onere da parte del contribuente, senza nessuna valutazione critica della certificazione prodotta e, così, senza nessuna specifica analisi della stessa, avendo omesso, altresì, di verificare se la quota del rendimento, concretamente considerata, fosse stata specificatamente quella derivante dall’impiego sul mercato dei capitali, affluiti nel fondo PIA;

con il quarto motivo di ricorso, la ricorrente censura la violazione dell’art. 116 c.p.c., comma 1, e/o l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5);

secondo l’Agenzia delle Entrate, la C.T.R, affermando che “del documento prodotto dall’Ufficio non se ne può tener conto, sia perchè riferito a soggetto diverso dall’odierno ricorrente, sia perchè non è dato intendere quale quesito, peraltro posto da altro collegio di questa commissione, ha originato la produzione di detto documento”, ha travisato la prova documentale, costituita dalla nota 13/12/2013 dell’Enel, poichè dal contenuto di detto documento emerge che esso non si riferiva specificatamente alla posizione di un soggetto, ma riguardava il complessivo modus operandi del fondo PIA;

inoltre, il contenuto del quesito, posto da altro collegio delle stessa C.T.R., sarebbe stato logicamente e univocamente ricavabile dal contenuto della risposta;

allo stesso modo, secondo la ricorrente, la C.T.R., affermando che l’esistenza e la misura del rendimento netto risultavano dalla certificazione Enel in atti, ha travisato la prova documentale costituita dalla dichiarazione Enel del 04/04/2005 a firma del dirigente B.P.;

come si evincerebbe, infatti, da tale dichiarazione, il rendimento, ivi indicato, è inteso come mera differenza tra il capitale finale corrisposto ed i contributi di provenienza Enel (lavoratore e datore di lavoro);

con il quinto motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate, in subordine, censura l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le part, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5);

secondo la ricorrente, il fatto che la C.T.R. non ha esaminato è l’effettivo impiego sul mercato finanziario da parte dell’Enel dei contributi affluiti nel fondo PIA;

1.2. i motivi, da esaminare congiuntamente, sono fondati e vanno accolti;

1.3. con la sentenza impugnata, la C.T.R. ha ritenuto che il rendimento da assoggettare a tassazione nella misura del 12,50% coincidesse con la rendita del capitale di polizza, attestata dalla documentazione rilasciata dall’Enel, ed ha omesso di esaminare quale fosse il rendimento nel senso precisato dalle Sezioni Unite della Corte con la sentenza n. 13642/11, richiamata nell’ordinanza di rinvio n. 3611/2010, secondo cui, agli importi maturati entro il 31 dicembre 2000, va applicata la ritenuta del 12,50% sulle sole somme erogate a titolo di rendita derivante dall’investimento sul mercato;

sul punto la C.T.R., con evidente fraintendimento del principio enunciato dalle Sezioni Unite (richiamato nell’ordinanza n. 30330/2011 della Corte, vincolante per il giudice di rinvio) non ha adeguatamente considerato la circostanza relativa all’impiego sui mercati – non necessariamente finanziari – del fondo accantonato, confondendo “il rendimento netto, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato” con le “somme corrispondenti al rendimento di polizza”;

il giudice di rinvio avrebbe dovuto, invece, conformarsi alla nozione di rendimento evincibile dalla decisione delle Sezioni Unite, cui hanno fatto seguito numerose altre sentenze (Cass. 720/2017; Cass. 5614/15; Cass.287/12; Cass. 14498/12; Cass. 23520/12; Cass. 3130/14; Cass.17365/14; Cass. 10285/17);

è stato, invero, chiarito che per rendimento del capitale deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza n. 13642/11 delle Sezioni Unite, il “rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato”, la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito sulla base di una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta, che operi l’accertamento della natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) da parte del Fondo l’impiego sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego;

inoltre, è stato ulteriormente chiarito che ” si applica la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento” e “sono tali le somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato – non necessariamente finanziario – non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate” (ex multis, vedi Sez. 5, Sentenza n. 24525 del 2017);

nel caso di specie, l’Amministrazione risulta aver contestato l’idoneità probatoria della documentazione prodotta dal contribuente, ai fini della dimostrazione della gestione sul mercato finanziario da parte del Fondo del capitale accantonato, deducendo che la certificazione prodotta dal contribuente riguardava il cd. rendimento di polizza, ossia la differenza tra i contributi versati dal contribuente e dall’Enel ed il capitale erogato dalla stessa società Enel s.p.a., ma non il rendimento derivante dall’impiego sul mercato delle somme via via accantonate;

invero l’attestazione del Dott. B., dirigente dell’Enel, e la relazione tecnica del Dott. P. non spiegano alcuna efficacia probatoria a sostegno dell’assunto del contribuente, perchè tali atti non sono idonei a dimostrare una qualsiasi forma di impiego del capitale sul mercato finanziario (vedi, ex multis, Cass. n. 8320/12; Cass. n. 23749/13; Cass. ord. 6-5, nn. 16116, 16117, 16118, 16123 del 2018; Cass. nn. 5021 e 5023/18);

la documentazione in questione, come dedotto dallo stesso contribuente, fa riferimento unicamente al cd. rendimento di polizza (attestazione del Dott. B.) ed al rendimento netto derivante dalla gestione dell’intero patrimonio dell’Enel, deducibile dai bilanci contabili della società ed imputati a P.I.A. mediante la creazione di una riserva matematica con i successivi accantonamenti di adeguamento;

nel caso di specie, quindi, il giudice di rinvio non risulta essersi attenuto ai principi sopra richiamati, nè alle statuizioni della Corte che delimitavano l’oggetto del giudizio di rinvio (cioè, come si è detto, quello di verificare se una parte della somma derivasse dal rendimento conseguito, fino al 31.12.2000, dall’impiego sul mercato dei contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore, applicando solo a tale parte l’aliquota del 12,50%, secondo il meccanismo impositivo dettato dalla L. n. 482 del 1985, art. 6);

si impone, dunque, l’annullamento della sentenza impugnata;

inoltre, non avendo il contribuente assolto all’onere della prova in ordine alla sussistenza del rendimento conseguito, fino al 31.12.2000, dall’impiego sul mercato dei contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore (anzi avendo dedotto che il rendimento netto derivava dalla gestione dell’intero patrimonio dell’Enel, deducibile dai bilanci contabili della società ed imputati a P.I.A. mediante la creazione di una riserva matematica con i successivi accantonamenti di adeguamento), il ricorso può essere deciso nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo;

atteso il consolidarsi dell’orientamento giurisprudenziale citato solo dopo la proposizione del ricorso, sussistono giusti motivi per compensare tra le parti le spese dell’intero giudizio.

PQM

La Corte accoglie il ricorso;

cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente;

compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 10 luglio 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2020