Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5469 del 18/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 18/02/2022, (ud. 10/01/2022, dep. 18/02/2022), n.5469

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13938/2014 R.G., proposto da:

C.A., rappresentata e difesa dall’avv.to Francesco De

Santis, elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo,

in Roma, viale Cortina D’Ampezzo, 269, giusta mandato in calce al

ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 403/45/13 della Commissione tributaria

Regionale della Campania (di seguito, CTR), depositata in data

3/12/2013 e non notificata;

udita la relazione svolta dal Consigliere d’Angiolella Rosita nella

Camera di Consiglio del 10 gennaio 2022.

 

Fatto

RITENUTO

che:

1. Con la sentenza in epigrafe, la CTR della Campania rigettava gli appelli, principale ed incidentale, proposti dall’Ufficio e dalla contribuente C.A., per i capi di rispettiva soccombenza, avverso la sentenza della CTP di Benevento n. 330/02/2012, che aveva accolto in parte il ricorso della contribuente, avverso gli avvisi di accertamento, per gli anni 2006 e 2007, con i quali l’Ufficio aveva rideterminato, con metodo sintetico, ai fini IRPEF e relative addizionali, un maggior reddito imponibile rispetto a quello dichiarato dalla contribuente.

2. In particolare, l’Ufficio aveva accertato sinteticamente, per l’anno 2006, un reddito imponibile di Euro 96.361,97 e, per l’anno 2007, di Euro 93.900,13, oltre interessi e sanzioni mentre la Commissione tributaria provinciale, giudicando eccessiva la determinazione sintetica del reddito operata dall’Ufficio, aveva ridotto l’ammontare del dovuto, per entrambe le annualità, ad Euro 18.163,00, decisione ritenuta corretta dalla CTR della Campania con la sentenza qui impugnata.

3. In considerazione della varietà dei beni cd. indice di capacità contributiva presi in considerazione dall’Ufficio per la rideterminazione del reddito di C.A. (incrementi patrimoniali di varia natura, tra cui, acquisti di terreni, acquisto di immobile, possesso di imbarcazione e di autovettura, disinvestimento titoli), i secondi giudici hanno confermato la sentenza di prime cure, ritenendo che la presunzione legale relativa posta a favore dell’Ufficio dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, era stata in parte vinta dalla prova contraria data dalla contribuente (v. pagg. 6, 7 e 8 della sentenza: “il primo motivo di appello dell’Ufficio deve ritenersi infondato dovendo condividersi la motivazione della sentenza gravata che ha escluso il computo dall’imponibile di tale acquisto avendo la contribuente dimostrato di aver tratto le proprie disponibilità economiche da lì la liquidazione con smobilizzo di titoli (…) avendo, dunque, la contribuente provato, attraverso gli estratti di c.c. bancario i due assegni circolari di Euro 70.000 e l’accollo di pagamento delle restanti somme nei successivi anni 2009 (per Euro 100.000) e nell’anno 2010 (per Euro 100.000) l’esistenza di una disponibilità fiscalmente non rilevante delle somme per il reinvestimento effettuato nel medesimo periodo di imposta di riferimento, nonché pure l’inerenza per la destinazione di esse per l’acquisto secondo modelli di pagamento dilazionato nei due anni successivi, deve ritenersi essere stato assolto pienamente ed anche oltre gli stretti limiti di giustificazione richiesti, l’onere probatorio sulla stessa facente carico, essendovi compatibilità tra le due operazioni economiche, dimostrazione della sostanziale stabilità della ricchezza della contribuente e prova contraria assolta sulla circostanza che la C. non vive al di sopra delle proprie risorse. Con riferimento al secondo motivo di appello dell’ufficio riguardante l’imbarcazione, valgono analoghe con considerazioni (…)”). Quanto all’appello della contribuente, rigettate le questioni preliminari – nullità degli avvisi per mancato contraddittorio preventivo e per carenza di motivazione, per l’avviso di accertamento 2007, sulla sanzione unica – “sulle due questioni di merito per le quali esiste soccombenza inerenti i criteri di calcolo adottati in sede di accertamento da redditometro e riguardanti il terreno agricolo per la quota di un mezzo per il prezzo computato di 10.000) e per il terreno non edificabile per il prezzo di 51.000”, la CTR ha ritenuto che la contribuente non avesse assolto all’onere probatorio su di essa incombente (v. pagina 11 della sentenza: “(…) l’assunto dell’appellante fonda infatti l’acquisto del terreno agricolo sul reinvestimento di liberalità per regali di nozze per donazioni della suocera di cui non è stata data alcuna documentazione probabilmente neppure poteva esserlo. Mentre con riguardo l’acquisto del terreno non edificabile di Euro 51.000 fa riferimento a due assegni uno bancario tratto dal c.c. 20176 per Euro 15.000 ed un assegno circolare per Euro 36000 che asserisce creato con prelievo dal conto corrente della banca della Campania, agenzia BN, senza dare tuttavia prova alcuna che tali importi siano frutti di somme provento della smobilizzazione dei titoli (…). La somma complessivamente reinvestita nell’operazione immobiliare più onerosa nel novembre 2008, già esclusa dal compito redditometro per le considerazioni svolte, sommata con le somme necessarie per le due ulteriori compravendite di terreno agricolo e del terreno non edificabile appaiono esorbitare i limiti della provvista economica disponibile in quanto l’operazione di smobilitazione dei titoli aveva consentito la disponibilità la contribuente di una somma di poco superiore ai 200.000 Euro che non si prestava ad essere utilizzata per tutte le operazioni di arricchimento patrimoniale (…)”).

4. Avverso la sentenza della CTR di cui in epigrafe, C.A. ha proposto ricorso per cassazione, affidato a sei motivi.

5. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Col primo mezzo di ricorso, la contribuente denuncia la violazione di legge e, segnatamente del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, anche in relazione all’art. 11 Cost., commi 2 e 4, e all’art. 101 c.p.c., nella parte in cui i giudici di secondo grado non avrebbero rilevato la nullità degli avvisi di accertamento, in assenza di un effettivo contraddittorio preventivo, obbligatoriamente previsto in caso di accertamento sintetico del reddito.

1.2. Il motivo è infondato alla luce del consolidato orientamento di questa Corte secondo cui in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi “armonizzati” di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, mentre, per quelli “non armonizzati”, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l’accertamento sintetico in virtù del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, nella formulazione introdotta dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, comma 1, conv. in L. 31 luglio 2010, n. 122, applicabile, però, solo dal periodo d’imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 31/05/2016, n. 11283; Cass. Sez. Un. 9/12/2015, n. 24823; in senso conforme, ex multis, Cass., 4/10/2017, n. 23140; 16/02/2018, n. 3900).

1.3. Nel caso in esame, trattandosi di accertamenti relativi agli anni d’imposta 2006 e 2007, ai fini della validità dell’atto impositivo non era necessario che l’Amministrazione finanziaria instaurasse un contraddittorio preventivo con il contribuente, così come ritenuto dai giudici di appello, i quali hanno evidenziato come nella specie il preventivo contraddittorio fosse stati comunque soddisfatto sia con l’invio del questionario sia con l’accertamento con adesione (v. sentenza pag. 9).

2. I motivi secondo e terzo – che si esaminano congiuntamente per connessione di censure – sono inammissibili.

2.1. Con essi la contribuente ripropone la questione della nullità dell’avviso di accertamento relativo all’anno 2007 in quanto la CTR “non ha tenuto conto del principio dell’unificazione della sanzione, sancito dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, che rende obbligatoria l’applicazione di una sola sanzione seppure congruamente elevata, sia che le violazioni contestate rilevino per uno o più tributi sia che esse riguardino più periodi d’imposta” (v. pag. 9 del ricorso che riporta la trascrizione della pagina 15 del l’atto di appello), denunciando la violazione di legge (secondo motivo), sia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio riguardante la violazione in parola (terzo motivo).

2.2. La CTR ha rigettato l’eccezione del contribuente ritenendo che la censura era smentita dall’esame dell’avviso dell’accertamento da cui, contrariamente all’assunto dell’appellante, “risulta determinata la misura della sanzione unica risultante dal cumulo giuridico (vedi F dorici avviso di accertamento 2007) tenuto conto della sanzione per la violazione più grave, aumentandola del 20%, unificandola quindi con quella dell’anno precedente senza alcuna duplicazione come erroneamente dedotto”.

2.3. Ora, al fine di comprovare la dedotta violazione di legge, la contribuente avrebbe dovuto allegare l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta del 2007 e ciò in quanto la CTR, con apposita verifica di merito, ha accertato che l’avviso di accertamento per l’anno 2007, contenesse la sanzione unica secondo il procedimento di calcolo di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12 (che impone la determinazione di una sanzione unica quando le violazioni vengono commesse in periodi diversi riconducibili ad anni successivi al 2006 e non ancora contestate). In altri termini il secondo ed il terzo mezzo di ricorso violano il principio di autosufficienza in quanto in mancanza della integrale trascrizione dell’avviso di accertamento che si assume immotivato è impedito a questa Corte di prendere cognizione diretta del procedimento di calcolo della sanzione seguito dall’Ufficio.

3. Anche il quarto ed il quinto motivo di ricorso, vanno esaminati congiuntamente per connessione di censure, riguardanti i presupposti per la rideterminazione, con metodo sintetico, ai fini IRPEF e relative addizionali, di un maggior reddito imponibile; con essi la contribuente si duole della violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 6, quarto motivo) e comma 5 (quinto motivo) nel testo applicabile ratione temporis in relazione al D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, convertito con modificazioni in L. n. 122 del 2010, nonché degli artt. 2697, 2726 e 2727 c.c. e ss.. In particolare, richiamando le allegazioni difensive dei gradi di merito, deduce che il terreno agricolo proveniva da proventi di successione ereditaria dalla nonna paterna mentre il terreno non edificabile acquistato nel 2008 era stato pagato con danaro disinvestito che comprova disponibilità finanziaria in capo ad essa contribuente. Deduce, inoltre, che l’accertamento sintetico si riferiva agli anni 2006 – 2007 e che, quindi, non sussisteva altro onere che quello di provare la capacità di spesa e semmai per i quattro anni precedenti alla stipula degli acquisti.

3.1. Tali motivi si rivelano inammissibili sotto un duplice ordine di considerazioni.

3.2. In primo luogo, com’e’ evidente dal tenore delle censure, essi risultano finalizzati ad una revisione di merito della controversia e ad una diversa costruzione fattuale riproponendo la contribuente l’esistenza di fatti che comproverebbero la spesa per l’acquisto dei beni immobili ritenuti dall’Ufficio incrementi patrimoniali che hanno incrementato durevolmente il patrimonio del contribuente.

3.3. In secondo luogo, le censure non superano lo scrutinio di ammissibilità di cui all’art. 360-bis c.p.c., n. 1, non avendo il ricorrente offerto validi argomenti critici a sostegno della tesi accolta dal giudice di merito ed in contrasto con quella accolta dall’orientamento di questa Corte in tema dei presupposti legittimanti dell’accertamento sintetico (v. Sez. U, 21/03/2017, n. 7155, secondo cui: “In tema di ricorso per cassazione, lo scrutinio ex art. 360-bis c.p.c., n. 1, da svolgersi relativamente ad ogni singolo motivo e con riferimento al momento della decisione, impone, come si desume in modo univoco dalla lettera della legge, una declaratoria d’inammissibilità, che può rilevare ai fini dell’art. 334 c.p.c., comma 2, sebbene sia fondata, alla stregua dell’art. 348-bis c.p.c. e dell’art. 606 c.p.p., su ragioni di merito, atteso che la funzione di filtro della disposizione consiste nell’esonerare la Suprema Corte dall’esprimere compiutamente la sua adesione al persistente orientamento di legittimità, così consentendo una più rapida delibazione dei ricorsi “inconsistenti”; id. Cass., 28/12/2020, n. 29629).

3.4. Come è noto, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, disciplina, tra l’altro, il metodo di accertamento sintetico del reddito e, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la L. n. 413 del 1991 e il D.L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010), applicabile alla fattispecie riguardante avviso di accertamento per l’anno 2008, prevede, al comma 4, la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (4. “L’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato”); al comma 5, contempla le “spese per incrementi patrimoniali”, cioè delle spese sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente (5.”Qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti”). Ai sensi dell’art. 38 cit., comma 6, resta salva per il contribuente la prova contraria, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso, da parte del contribuente, di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (6.”Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta”).

3.5. Circa i requisiti legittimanti l’accertamento sintetico ed il rapporto probatorio tra fisco e contribuente, questa Corte, con orientamento costante e condiviso, ha affermato che la disciplina del “redditometro” introduce una presunzione legale relativa imponendo la stessa legge di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni “l’esistenza di una “capacità contributiva”, sicché il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni” (cfr. Cass., 01/09/2016, n. 17487; Cass., 21/10/2015, n. 21335; Cass., 20/01/2016, n. 930). In tal senso è stato soggiunto che, benché l’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, resta individuata nei decreti, sicché l’Amministrazione è esonerata da qualunque ulteriore prova rispetto ad essi, ciò non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta e, più in generale, che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (cfr. Cass., 19/10/2016, n. 21142).

3.6. Sono stati chiariti, altresì, i confini della prova contraria offerta da contribuente per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall’Amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente “sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere” (cfr., Cass., 24/05/2018, n. 12889; Cass., 16/05/2017, n. 12207; Cass., 26/01/2016, n. 1332). In particolare, la prova documentale contraria ammessa per il contribuente non riguarda la sola disponibilità di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso, che costituiscono circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata sia stata sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (cfr., Cass., 26/11/2014, n. 25104; Cass., 20/03/2009, n. 6813).

3.7. La decisione della CTR risulta conforme a tali principi avendo escluso l’efficacia dimostrativa della documentazione afferente ad entrate patrimoniali di varia fonte e consistenza (liberalità di nozze, proventi successori, donazioni e disinvestimento titoli) in quanto inidonea a comprovare la disponibilità di un corrispondente reddito globale, l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso, quali circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata fosse stata sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

4. Il sesto motivo di ricorso, con il quale la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’omessa pronunzia, in violazione dell’art. 112 c.p.c., sul motivo di appello riguardante la spesa sostenuta per la gestione dell’imbarcazione di cui alle fatture allegate nel giudizio di merito, è inammissibile, non essendovi alcuna omissione di pronuncia sul punto stante la specifica statuizione dei giudici di secondo grado che, nel rigettare il secondo motivo di appello dell’ufficio riguardante proprio la spesa per l’imbarcazione, ha affermato che “la ctp con motivazione condivisibile ha ritenuto che pur essendo l’imbarcazione intestata al 50% al padre ed al 50% alla figlia fosse in uso prevalente al padre, tenuto conto dell’epoca dell’acquisto del natante usato quando la contribuente non disponeva di fonti autonome di ricchezza ed avendo il padre documentato sia pure parzialmente di aver sostenuto i costi di gestione ancora nell’anno 2006”.

5. Al rigetto del ricorso, segue la condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore dell’Agenzia dell’entrate, liquidate in complessivi Euro 2.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 10 gennaio 2022.

Depositato in Cancelleria il 18 febbraio 2022

 

 

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