Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5398 del 03/03/2017

Cassazione civile, sez. trib., 03/03/2017, (ud. 26/09/2016, dep.03/03/2017),  n. 5398

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al numero 21993 del ruolo generale dell’anno

2009, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– ricorrente –

contro

s.r.l. Euroelevator, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine

del controricorso, dagli avvocati Claudio Lucisano, Umberto Giardini

e Natale Mangano, elettivamente domiciliatosi presso lo studio del

primo in Roma, alla via Crescenzio, n. 91;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Piemonte, sezione 10, depositata in data 18 settembre

2008, n. 27/10/08;

udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data

26 settembre 2016 dal consigliere Angelina-Maria Perrino;

uditi per l’Agenzia l’avvocato dello Stato Pietro Garofoli e per la

contribuente l’avv. Claudio Lucisano;

udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore

generale Sorrentino Federico, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso.

Fatto

Con avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2000, l’Agenzia delle entrate contestò l’omessa fatturazione di operazioni imponibili nei rapporti tra la contribuente, impresa consorziata al consorzio Manital ed il consorzio, recuperando la relativa iva (ricorso e controricorso riferiscono anche di pretese per imposte dirette ed irap, ma la sentenza impugnata non ne fa parola).

L’Agenzia, in particolare, rilevò che la consorziata non aveva fatturato i proventi consortili che ad essa il consorzio avrebbe dovuto ribaltare pro quota, nonchè che non aveva autofatturato i costi consortili che parimenti il consorzio avrebbe dovuto ad essa ribaltare. Secondo l’ufficio, in particolare, il consorzio aveva operato un’indebita compensazione tra i ricavi che avrebbe dovuto trasferire alla consorziata ed il contributo che quest’ultima doveva al consorzio per il suo funzionamento; modalità di fatturazione, questa, che secondo l’Agenzia determinava l’occultamento di parte dei ricavi percepiti dalla consorziata. La società impugnò l’avviso, ottenendone l’annullamento dalla Commissione tributaria provinciale. Quella regionale ha rigettato l’appello dell’ufficio, anzitutto inquadrando i rapporti tra consorzio e consorziato nella cornice di un mandato senza rappresentanza e poi evidenziando che, in base al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13, comma 2, lett. B), ogni consorziato deve fatturare al consorzio esclusivamente il valore dei lavori eseguiti, i cui corrispettivi sono predeterminati al momento dell’assegnazione della commessa.

Avverso questa sentenza propone ricorso l’Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che affida a due motivi, cui replica con controricorso la società, che illustra con memoria ex art. 378 c.p.c..

La trattazione del giudizio è stata rinviata in attesa della decisione delle sezioni unite di questa Corte sulla questione di diritto coinvolta. Intervenute le sentenze n. 12190-12191-12192-12193-12194/16, è stata nuovamente fissata la pubblica udienza.

Diritto

1.- Con i due motivi di ricorso, entrambi proposti ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, da esaminare congiuntamente perchè connessi, l’Agenzia lamenta:

-la violazione e falsa applicazione degli artt. 2602 e ss. c.c., del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21 e degli artt. 1241 e ss. c.c., là dove il giudice d’appello ha escluso, a dispetto della natura mutualistica del consorzio, l’obbligo di questo di ribaltare sulle consorziate, in proporzione alla rispettiva quota consortile, con le conseguenti fatturazioni e autofatturazione per ciascuna, tutti i costi generali di gestione, nonchè i costi specifici relativi alle singole commesse – primo motivo;

-la violazione e falsa applicazione degli artt. 1241, 1706, 1709 e 1719 c.c., del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3, art. 4, comma 3, art. 13, comma 2 e art. 15 nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 1, là dove la Commissione tributaria regionale ha qualificato la trattenuta operata dal consorzio come provvigione per l’espletamento del mandato e non come strumento di ribaltamento dei costi di gestione, tenuto conto del fatto che il rapporto di mandato con i consorziati, per la natura del consorzio, non poteva che essere a titolo gratuito – secondo motivo.

La complessiva censura è fondata nei limiti di seguito precisati.

Le sezioni unite di questa Corte, con le sentenze indicate in narratiiva, hanno chiarito, così fornendo risposta alla questione concernente la rilevanza dello scopo mutualistico evocata da entrambi i motivi, che l’esercizio di un’impresa commerciale ed il relativo intento di lucro non sono inconciliabili con lo scopo mutualistico proprio della cooperativa, dovendosi ormai ritenere superata l’identificazione, da un lato della società con lo scopo di lucro e dall’altro della cooperativa con l’interesse mutualistico.

1.1.-La società cooperativa ben può quindi avere anche uno scopo di lucro, anche ai fini fiscali. Ciò posto, la distinta soggettività fiscale e l’autonoma responsabilità delle obbligazioni tributarie connesse alle operazioni poste in essere da ciascuna consorziata, nonchè dalla società consortile, comportano la necessaria distinzione tra le operazioni realizzate dalla società consortile in esecuzione del patto mutualistico, e quelle costituenti esercizio di un’autonoma attività commerciale della società consortile.

2.- Le sezioni unite hanno, peraltro, specificato che alla possibile coesistenza della causa mutualistica con lo scopo lucrativo non corrisponde automaticamente il riconoscimento dell’effettiva sussistenza di entrambi, in pari misura, in una società consortile. Oltre all’accertamento volto a verificare se il ricorso all’organizzazione consortile sia finalizzato unicamente a conseguire un indebito risparmio fiscale (v. Cass. 23/12/2008, nn. 30055, 30056, 30057), occorre pur sempre esaminare, in base alle modalità attraverso le quali è svolta l’attività della società consortile ed alla loro correlazione con gli scopi di volta in volta perseguiti, i rapporti intercorsi tra la società consortile e la consorziata nella fase di assegnazione dei lavori o dei servizi ai singoli consorziati.

2.1.-E’ giustappunto l’accertamento in ordine alla natura delle operazioni o servizi rispettivamente espletati dalla società consortile o dalle consorziate, ed al rapporto sottostante all’assegnazione dei servizi alle consorziate la base per verificare se sia necessario, o no, il ribaltamento integrale o parziale di costi e ricavi. Qualora, difatti, il consorzio acquisisca una commessa e proceda autonomamente ad eseguirla, indipendentemente dalla partecipazione delle consorziate, non si deve procedere ad alcun ribaltamento di costi tra tutti i consorziati; il ribaltamento di costi e di ricavi è, invece, doveroso nel caso in cui il consorzio, pur avvalendosi di proprie strutture, svolga servizi complementari, comunque correlati alla finalità mutualistica di utilizzo del servizio consortile.

3.-Le sezioni unite hanno quindi individuato le seguenti ipotesi che giustifichino differenze tra quanto fatturato dal consorzio al terzo committente e quanto fatturato dal consorziato al consorzio:

– a) differenza costituita dal costo delle spese di gestione generali ripartito tra i singoli consorziati e addebitato al consorziato in occasione della commissione dei lavori;

– b) differenza costituita dal costo di specifici servizi forniti dal consorzio al consorziato in relazione ai lavori che questo è deputato a svolgere;

– c) differenza costituita dalle provvigioni dovute dal consorziato (mandante) al consorzio (mandatario senza rappresentanza), escluse dall’imponibile IVA, in base al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13;

– d) differenza costituita dal costo e dagli utili per ulteriori servizi forniti solo dal consorzio, quale soggetto imprenditoriale, in favore del terzo committente, in relazione ai lavori posti in essere dal consorziato a seguito della commessa in suo favore.

4.- Nel caso in esame, è pacifico fra le parti che il consorzio Manital abbia operato in virtù di un mandato senza rappresentanza: la circostanza è accertata in sentenza ed è riferita sia in ricorso, sia in controricorso.

Il mandato senza rappresentanza riceve ai fini iva una particolare disciplina, in virtù della quale i rapporti tra mandatario e mandante perdono la loro neutralità, assurgendo ad autonomi presupposti per l’applicazione del tributo. Lo si evince dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3 secondo cui le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario, nonchè dall’art. 13, medesimo Decreto Iva, comma 2, lett. b), che fissa la base imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza ragguagliandola al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione.

4.1.-La ricostruzione è conforme all’interpretazione fornita dalla Corte di giustizia, secondo cui, nel rapporto di mandato senza rappresentanza, ai fini Iva il mandatario – che agisce in nome proprio. ma per conto del mandante – è come se ricevesse o fornisse i servizi in nome proprio; di conseguenza, nel mandato alla vendita si trasferisce un servizio avente identica natura di quello che, per finzione giuridica, è stato acquisito dal mandatario (Corte giust. 14 luglio 2011, causa C464/10; ne fa specifica applicazione, in particolare, Cass. 25285/13).

Ne discende, come statuito dalle stesse sezioni unite, che non è legittima alcuna differenza tra importo fatturato dal mandatario al terzo e dal mandante al mandatario, e quindi, nella specie, dalla singola impresa al consorzio e quello fatturato dal consorzio al terzo, salva la rilevanza fiscale della provvigione, se pattuita e formalizzata. Lo scolorare della causa mutualistica, difatti, non rende incompatibile con lo svolgimento dell’attività consortile la pattuizione di una provvigione, la sussistenza e l’entità della quale vanno provate dalla consorziata. Di contro, si legge in sentenza che “le società consorziate fatturavano al Consorzio un importo minore rispetto a quello fatturato dal Consorzio al committente” e che tale differenza era a titolo di rimborso delle spese generali sostenute dal consorzio.

5.-Ne conseguono l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione, affinchè riesamini la fattispecie alla luce dei principi esposti e regoli le spese.

PQM

la Corte:

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata nei sensi di cui in

motivazione e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria

regionale del Piemonte in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 26 settembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 3 marzo 2017